Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.10.2021, Az. VI R 31/19

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren (2011 und 2012) bei der ... (GmbH) mit Sitz in [X.] als Schauspieler angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die GmbH zahlte dem Kläger eine sogenannte Theaterbetriebszulage für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit in Höhe von 20 % der Bruttovergütung. Deren Auszahlung erfolgte, soweit der Kläger Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit tatsächlich geleistet hatte, steuerfrei und im Übrigen steuerpflichtig. Bei der [X.] legte die GmbH für die Berechnung der Steuerfreiheit der Theaterbetriebszulage die vom Kläger im jeweiligen Vormonat tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit zu Grunde.

[X.] lagen folgende Vereinbarungen zu Grunde:

§ 16 des Manteltarifvertrags lautete wie folgt:

§ 5 des [X.] enthielt folgende Regelungen:

Die GmbH hatte bei ihrem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt eine Anrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes ([X.]) zur Steuerfreiheit der mit der Theaterbetriebszulage gewährten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gemäß § 3b [X.] beantragt. Das Betriebsstättenfinanzamt bestätigte der GmbH daraufhin, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie Auszahlung nach dieser Vorschrift für die in dem Antrag geschilderten Sachverhalte gegeben seien.

Nach einer bei der GmbH durchgeführten [X.] vertrat die Prüferin jedoch die Auffassung, dass es sich bei der Theaterbetriebszulage um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3b [X.] lägen nicht vor.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) folgte der Auffassung der Prüferin und unterwarf die bisher steuerfrei ausgezahlte Theaterbetriebszulage mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([[X.].]) geänderten Einkommensteuerbescheiden der Einkommensteuer.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 252 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den an den Kläger ausgezahlten Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit um gemäß § 3b [X.] steuerfreien Arbeitslohn handelt.

1. a) Nach § 3b Abs. 1 [X.] sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b [X.] ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Senatsurteil vom 29.11.2016 - VI R 61/14, [X.], 102, [X.], 718, [X.] 15, m.w.N.).

b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den [X.] unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht-, Sonntags- oder Feiertagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (Senatsurteil in [X.], 102, [X.], 718, [X.] 16, m.w.N.).

c) Die Zahlung des Zuschlags muss zudem zweckbestimmt erfolgen (Senatsurteil vom 15.02.2017 - VI R 30/16, [X.], 96, [X.], 644, [X.] 15, m.w.N.). Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind, und erfordert grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit (Senatsurteile vom 28.11.1990 - VI R 90/87, [X.], 73, [X.] 1991, 293; vom 08.12.2011 - VI R 18/11, [X.], 97, [X.] 2012, 291, [X.] 10, und in [X.], 102, [X.], 718, [X.] 16; Urteil des [X.] vom 25.05.2005 - IX R 72/02, [X.], 113, [X.] 2005, 725). Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist (Senatsentscheidungen vom [X.] - VI R 16/08, [X.], 201, m.w.N.; in [X.], 102, [X.], 718, [X.] 17, und vom 29.11.2017 - VI B 45/17, [X.] 5).

d) Leistet der Arbeitgeber pauschale Zuschläge ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer, setzt die Steuerbefreiung außerdem voraus, dass diese Zuschläge nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden (Senatsurteil vom 24.09.2013 - VI R 48/12, [X.] 15, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung von Rechts wegen nicht zu beanstanden.

a) Die GmbH hat die dem Kläger gezahlte [X.] nur insoweit steuerfrei belassen, als sie auf tatsächlich von ihm an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit geleistete Arbeit entfiel. Die GmbH hat die von dem Kläger zu den von § 3b [X.] begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden zudem ordnungsgemäß aufgezeichnet. Sie hat die [X.] nach Maßgabe der jeweiligen Einzelabrechnungen nur insoweit steuerfrei gezahlt, als der betreffende Stundenlohn auf Arbeiten zu den von § 3b [X.] begünstigten Zeiten entfiel. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die GmbH hat die steuerfrei belassene [X.] auch neben dem Grundlohn geleistet. Sie war nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit des [X.]. In den tarifvertraglichen Regelungen wurde hinreichend zwischen der Grundvergütung, der steuerfreien und der steuerpflichtigen [X.], letztere vom [X.] als variable Ergänzungsvergütung bzw. Grundlohnergänzung bezeichnet, unterschieden.

aa) Nach dem Inhalt des Manteltarifvertrags setzt sich das Arbeitsentgelt des [X.] gemäß dessen § 16 aus der Grundvergütung und der vereinbarten Zulage bzw. den Zuschlägen nach § 5 des [X.] zusammen. Nach § 5 Buchst. a des [X.] hat der Kläger Anspruch auf Zahlung der [X.] in Höhe von 20 % des Arbeitsentgelts. § 5 Buchst. b des [X.] sieht vor, dass die [X.] als tariflicher Zuschlag für Nachtarbeit sowie für Sonntags- und Feiertagsarbeit gezahlt werden sollte.

bb) Die Vorinstanz hat die tarifvertraglichen Vereinbarungen dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitslohn des [X.] aus dem Grundlohn, also dem um 20 % verminderten Bruttoarbeitslohn gemäß Entgelttarifvertrag, dem für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (steuerfrei) gezahlten Teil der [X.] und einer Erhöhung des Grundlohns um einen steuerpflichtigen Teil der [X.] (sogenannte variable Ergänzungsvergütung bzw. Grundlohnergänzung) zusammensetzt, soweit der Grundlohn und die steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit hinter dem vereinbarten Bruttolohn zurückbleiben.

Die Auslegung des normativen Teils eines Tarifvertrags folgt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Regeln ([X.]–Urteile vom 12.12.2018 - 4 [X.] 147/17, [X.]E 164, 326, [X.] 35, m.w.N., und vom 11.11.2020 - 4 [X.] 210/20, [X.] 20). Die Auslegung einer Tarifnorm ist auch in der Revisionsinstanz in vollem Umfang nachprüfbar ([X.]-Urteil in [X.]E 164, 326, [X.] 35, m.w.N.).

cc) Die vom [X.] vorgenommene Auslegung der tarifvertraglichen Vereinbarungen hält nach diesen Maßstäben einer revisionsrechtlichen Nachprüfung stand. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei darauf erkannt, dass der (steuerfreie) Teil der [X.] nicht Teil des Grundlohns des [X.] ist, sondern gemäß § 5 Buchst. b des [X.] neben dem Grundlohn für die an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleisteten Tätigkeiten gezahlt wird. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die [X.] bereits in den jeweiligen Tabellenstufen der Vergütungstabelle enthalten ist. Denn die Steuerbefreiung nach § 3b [X.] setzt nicht voraus, dass der Bruttolohn in Abhängigkeit von den zu begünstigten Zeiten geleisteten Tätigkeiten variabel ausgestaltet sein muss. Erforderlich, aber auch ausreichend ist insoweit lediglich, dass zwischen dem Grundlohn und den Zuschlägen für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit unterschieden wird. Der Steuerfreiheit der entsprechenden Zuschläge steht es dann nicht entgegen, dass der Grundlohn in Abhängigkeit von der Höhe der [X.] steuerfreien Zuschläge aufgestockt wird, um im Ergebnis einen bestimmten, (tarif-)vertraglich vereinbarten Bruttolohn zu erreichen.

So verhält es sich auch im Streitfall. Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass eine variable Grundlohnergänzung der Steuerfreiheit von Zuschlägen für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht entgegensteht (Senatsurteil vom 17.06.2010 - VI R 50/09, [X.], 150, [X.] 2011, 43, [X.] 15 und [X.] 17). Hierin liegt auch kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO. Es handelt sich vielmehr um eine zulässige Gestaltungsform in Ausnutzung der rechtlichen Möglichkeiten (Senatsurteil in [X.], 150, [X.] 2011, 43, [X.] 17). Die Beteiligten haben es --bis an die Grenze des [X.] in der Hand, durch vertragliche Vereinbarung von einer gesetzlich zulässigen Steuerbefreiung in möglichst hohem Maße Gebrauch zu machen (von [X.] in: [X.][X.], [X.], § 3b [X.] A 162; s.a. Senatsurteil vom 31.10.1986 - VI R 52/81, [X.], 54, [X.] 1987, 139).

Die vorliegenden tarifvertraglichen Regelungen führen auch nicht zu einem schädlichen Herausrechnen der [X.] aus einem Gesamtbruttolohn (s. dazu Senatsentscheidungen vom 29.03.2000 - VI B 399/98, [X.], 1093; vom 28.11.1990 - VI R 144/87, [X.], 79, [X.] 1991, 296, und in [X.], 102, [X.], 718, [X.] 18). Die [X.] kann des Weiteren nicht als pauschale Abschlagszahlung qualifiziert werden (s. dazu Senatsurteil vom 24.09.2013 - VI R 48/12, [X.] 15, m.w.N.). Denn die Vereinbarung eines festen Bruttolohns --wie im [X.] bedeutet nicht (automatisch), dass die steuerfrei belassene Zulage ohne Rücksicht auf tatsächlich geleistete Arbeitsstunden zu begünstigten Zeiten berechnet wurde.

Eine solche Berechnung hat in Bezug auf den dem Kläger steuerfrei gezahlten Teil der [X.] im vorliegenden Fall unstreitig stattgefunden. Die [X.] sollte nach den tarifvertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich nur insoweit steuerfrei ausgezahlt werden, als sie auf Arbeiten an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit entfiel. Sie stand dem Kläger daher insoweit gerade nicht allgemein --ohne Ansehung der von ihm im Einzelnen tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 [X.] begünstigten Zeiten geleisteten [X.] zu. Bei dieser Sachlage wird die vom Gesetz verlangte Trennung von Grundlohn und Zuschlägen nicht deshalb aufgehoben, weil die Grundlohnergänzung in Form des steuerpflichtig ausgezahlten Teils der [X.] ihrerseits variabel ausgestaltet ist (s.a. Senatsurteil in [X.], 150, [X.] 2011, 43, [X.] 15 und [X.] 17).

c) Die dem Kläger von der GmbH steuerfrei gezahlten Zuschläge für geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit übersteigen schließlich nicht die nach § 3b [X.] höchstens steuerfrei anwendbaren Prozentsätze. Der maßgebliche Stundenlohn überschritt auch den Betrag von 50 € nicht. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Der Senat hat die vom [X.] erhobene Verfahrensrüge geprüft. Er erachtet sie jedoch nicht als durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.