Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.11.2016, Az. I R 35/15

Die [X.]lägerin und Revisionsbeklagte ([X.]lägerin) ist eine [X.]mbH, deren Unternehmensgegenstand in der Erfüllung von Aufgaben besteht, die die entsorgungspflichtigen [X.]örperschaften und der [X.] des [X.] nach den Abfallgesetzen zu erbringen haben. [X.]esellschafter der [X.]lägerin sind der [X.] und 16 in diesem [X.]reis ansässige [X.]ommunen.

Die [X.]lägerin unterhielt u.a. drei Deponien: Die [X.] wurde bis zum 31. Dezember 1985 zur Verfüllung von Abfällen genutzt. Zum Ende des Jahres 1985 wurde sie stillgelegt; seitdem werden von der [X.]lägerin in [X.]ezug auf diese Deponie Nachsorgemaßnahmen durchgeführt. Die Deponie [X.] wurde bis zum 31. Dezember 1999 zur Ablagerung von Abfällen genutzt. Mit dem Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung sollte nach den zu den [X.]ilanzstichtagen 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2005 bekannten Planungen bei dieser Deponie am 1. Januar 2009 begonnen werden. Auf der [X.] sollten nach den ursprünglichen, an den [X.]ilanzstichtagen 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 bekannten Planungen der [X.]lägerin bis zum 30. Juni 2015 Ablagerungen vorgenommen und ab dem 1. Januar 2024 eine endgültige Oberflächenabdichtung auf der Deponie aufgebracht werden. Aufgrund veränderter, zu den [X.]ilanzstichtagen 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004 bekannter Planungen sollten letztmalig bis zum 30. Juni 2005 Ablagerungen auf der Deponie vorgenommen werden; die endgültige Oberflächenabdichtung der Deponie sollte ab dem 1. Januar 2017 aufgebracht werden.

[X.]ür ihre Nachsorgeverpflichtungen hat die [X.]lägerin in ihren jeweiligen Handelsbilanzen auf [X.]rundlage eingeholter [X.]utachten Rückstellungen gebildet. [X.]ei der Ermittlung der Rückstellungsbeträge für die Steuerbilanz hatte die [X.]lägerin für die [X.] in der Weise eine Abzinsung des [X.] nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]uchst. e des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden [X.]assung (ESt[X.]) vorgenommen, dass sie für die Rückstellungen zu den [X.]ilanzstichtagen 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 für die zurückgestellten Aufwendungen einen Abzinsungszeitraum vom [X.]ilanzstichtag bis zum 1. Juli 2015 und für die Rückstellungen zu den [X.]ilanzstichtagen 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2005 einen solchen vom [X.]ilanzstichtag bis zum 1. Juli 2005 zugrunde legte.

Im Rahmen einer [X.]etriebsprüfung vertrat der Prüfer in [X.]ezug auf die von der [X.]lägerin in Ansatz gebrachten Rückstellungen für Nachsorgeverpflichtungen zum einen die --inzwischen nicht mehr streitige-- Auffassung, die zum 31. Dezember 2005 in der Handelsbilanz ausgewiesenen Rückstellungsbeträge seien wegen des Ansatzes von Deponiegasgutschriften, überhöht erfassten [X.]emeinkosten und nicht anzusetzenden Rückbaukosten zu vermindern. Zum anderen vertrat er die Auffassung, auf der [X.]rundlage des Schreibens des [X.]undesministeriums der [X.]inanzen ([X.]M[X.]) vom 25. Juli 2005 ([X.]St[X.]l I 2005, 826, Rz 22) sei für die Verpflichtung der [X.]lägerin zur Stilllegung und zur Nachsorge der Deponien jeweils ein separater Abzinsungszeitraum zu bilden, da es sich um unterschiedliche Verpflichtungen handele. Die zurückgestellten Aufwendungen seien zwei Phasen zuzuordnen: Die Phase I (Stilllegungsphase) umfasse den Zeitraum vom Ende des [X.] bis zur voraussichtlichen Abdichtung der Deponie, die Phase II ([X.]) beginne mit der endgültigen Abdichtung der Deponie und ende mit dem Ablauf des [X.]. Entsprechend sei für die auf die Phase I entfallenden Aufwendungen eine Abzinsung für den Zeitraum zwischen dem jeweiligen [X.]ilanzstichtag und dem Ende der Verfüllung und für die Phase II eine solche für den Zeitraum zwischen dem jeweiligen [X.]ilanzstichtag und dem voraussichtlichen [X.]eginn der Aufbringung der endgültigen Abdeckung vorzunehmen. Zudem sei nach dem [X.]M[X.]-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2005, 826, Rz 18 für alle [X.]ilanzstichtage nach dem 1. August 2002 maximal ein Nachsorgezeitraum von 30 Jahren ab dem Ende der Verfüllung anzunehmen. Dementsprechend sei die [X.] für die [X.] lediglich unter [X.]erücksichtigung einer bis zum 31. Dezember 2015 zu berücksichtigenden [X.] zu berechnen.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]--) folgte dem in geänderten [X.]n für 2000 bis 2005 sowie einem geänderten [X.]escheid über die gesonderte [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 des [X.] in der im Jahr 2000 geltenden [X.]assung ([X.]) zum 31. Dezember 2000. Zudem ergingen ein geänderter [X.]escheid über die gesonderte [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 des [X.] ([X.]) und geänderte [X.]ewerbesteuermessbescheide für 2001, 2002, 2004 und 2005.

Dem Einspruch der [X.]lägerin gab das [X.] teilweise statt: In [X.]ezug auf den Ansatz der [X.]en für die [X.] entsprach es nach Vorlage einer [X.]estätigung der [X.]ezirksregierung X, wonach die [X.]lägerin voraussichtlich mindestens bis zum Jahre 2030 Aufwendungen für die Stilllegung und Nachsorge zu übernehmen hatte, dem [X.]egehren der [X.]lägerin, bei der [X.]erechnung der Rückstellungen nicht von einer Laufzeitbegrenzung auf 30 Jahre auszugehen. In [X.]ezug auf die [X.] für die [X.] korrigierte das [X.] einen Rechenfehler bei der Ermittlung des abgezinsten [X.]etrages zum 31. Dezember 2001 und legte bei der Ermittlung der [X.]en zum 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2003 genauer ermittelte (interpolierte) Abzinsungsfaktoren zugrunde.

Darüber hinaus berücksichtigte das [X.] bei der auf die zweite Abzinsungsphase entfallende [X.]ewinnerhöhung für das [X.] gewinnmindernd eine Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 ESt[X.] in der im [X.] geltenden [X.]assung (ESt[X.] 2001) in Höhe von insgesamt ... DM und gewinnerhöhend Auflösungsbeträge in [X.]ezug auf die vorgenannten Rücklagen in Höhe von insgesamt ... DM (2001) bzw. ... € (2002 bis 2005).

Das [X.]inanzgericht ([X.]) gab der [X.]lage statt, nachdem zuvor zu einem nicht mehr streitrelevanten Punkt Einvernehmen erzielt worden war und das [X.] u.a. geänderte [X.] für 2001 bis 2005, einen geänderten [X.]escheid über die gesonderte [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 [X.] und geänderte [X.]ewerbesteuermessbescheide für 2004 und 2005 erlassen hatte. Die [X.]lägerin sei dem [X.]runde nach zur [X.]ildung von Rückstellungen für die ihr obliegenden Nachsorgeverpflichtungen berechtigt gewesen. [X.]ür die [X.]ewertung der Rückstellungen zum 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2005 sei von in der Zukunft voraussichtlich anfallenden Aufwendungen für die Erfüllung der [X.] in Höhe der in den Handelsbilanzen der [X.]lägerin ausgewiesenen [X.]eträge, vermindert um ... € ([X.]), ... € (Deponie [X.]) bzw. ... € ([X.]) auszugehen. Der vom [X.] auf der [X.]rundlage von § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 ESt[X.] 2001 für die zweite Abzinsungsphase gewinnmindernd erfasste [X.]etrag und die [X.]ewinnerhöhungen aus der Auflösung der Rücklage seien nicht mehr in Ansatz zu bringen, denn mangels einer zu berücksichtigenden zweiten Abzinsungsphase fehle es schon an einem rückstellbaren [X.]ewinn i.S. von § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 ESt[X.] 2001 aus einer weiteren Abzinsung. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]) 2015, 1283 veröffentlicht.

Dagegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Das [X.] beantragt, unter Aufhebung des Urteils des [X.] Münster vom 25. [X.]ebruar 2015  9 [X.] 147/11 [X.],[X.],[X.] die [X.]lage als unbegründet abzuweisen.

Die [X.]lägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt teilweise zur Abweisung der Klage und im Übrigen zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

I. Die Revision wegen Körperschaftsteuer 2003 sowie gesonderter Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 [X.] a.F. zum 31. Dezember 2000 und gesonderter Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 [X.] ist schon deshalb begründet, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), weil die Klägerin durch die genannten [X.]escheide nicht beschwert ist.

1. Soweit sich die Klägerin gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2003 (zuletzt durch geänderten Körperschaftsteuerbescheid vom 21. März 2014) in Höhe von ... € wendet, ergibt sich dies daraus, dass der festgesetzte Steuerbetrag ausschließlich auf dem Nachsteuertatbestand des § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] beruht, wonach in Fällen des [X.]ezugs von gemäß § 8b Abs. 1 [X.] steuerfreien Leistungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] die Körperschaftsteuer der empfangenden Körperschaft (hier: der Klägerin) um den [X.]etrag der --früheren und im Streitjahr 2003 noch geltenden-- ausschüttungsbedingten Körperschaftsteuerminderung bei der leistenden Körperschaftsteuer zu erhöhen ist. Da diese (Nach-)Steuerbelastung nach Wortlaut und Zweck der Regelung (dazu [X.]surteil vom 25. November 2014 I R 78/12, [X.], 523) auch dann eingreift, wenn das Einkommen der empfangenden Körperschaft negativ ist (z.[X.]. [X.]/[X.], [X.], § 37 [X.] 49; Thurmayr in [X.]/[X.]/[X.], § 37 [X.] [X.] 70; jeweils m.w.N.), ist die Steuerfestsetzung lediglich vom Erhalt der in § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] genannten Ausschüttungen abhängig ([X.]surteil vom 28. November 2007 I R 42/07, [X.], 321, [X.], 390) und damit auch nicht an die im anhängigen Rechtsstreit allein umstrittene Frage gebunden, ob die von der Klägerin angesetzten Rückstellungen den Steuerbilanzgewinn vermindert haben.

2. Die Klägerin ist hingegen beschwert, soweit die Körperschaftsteuer und der [X.] durch [X.] vom 21. März 2014 jeweils auf 0 € herabgesetzt worden sind. Zwar ist eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden [X.]escheid nach § 40 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich unzulässig, weil dieser den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht belastet. [X.] ist im Streitfall zu beachten, dass im [X.]punkt der Klageerhebung positive Festsetzungen in Gestalt des [X.]s vom 15. Dezember 2010 und des Gewerbesteuermessbescheides vom 20. Dezember 2010, vorgelegen haben. Ergehen mit der Herabsetzung der Körperschaftsteuer bzw. des [X.] auf 0 € in einem solchen Fall zugleich [X.]escheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer bzw. des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember des betroffenen [X.] (hier: jeweils durch [X.]escheide vom 21. März 2004), die --wie auch im [X.] die ursprünglich im [X.] bzw. Gewerbesteuermessbescheid enthaltene [X.]eschwer aufnehmen, so werden diese gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Klageverfahrens (vgl. [X.]eschluss des [X.] --[X.]FH-- vom 16. Dezember 2014 [X.]113/14, [X.], 510).

3. Demgegenüber fehlt es an einer [X.]eschwer der Klägerin, soweit sie sich gegen die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 [X.] a.F. zum 31. Dezember 2000 wendet. Nach § 47 Abs. 2 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] a.F. ist der Körperschaftsteuerbescheid im Hinblick auf das zu versteuernde Einkommen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO--) für den Feststellungsbescheid nach § 47 Abs. 1 [X.] a.F.; die diesbezüglichen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 [X.]O i.V.m. § 351 Abs. [X.] nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen die jeweiligen [X.] als Grundlagenbescheide geltend gemacht werden, nicht aber in jenen gegen die Feststellungsbescheide als Folgebescheide (vgl. [X.]surteile vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, [X.], 650; vom 20. April 2011 I R 2/10, [X.], 251, [X.], 761; vom 16. September 2015 I R 20/13, [X.], 586).

4. Nichts anderes gilt in der Sache, soweit sich die Klägerin gegen die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 [X.] wehrt. Auch insoweit beziehen sich ihre Einwendungen nur auf die Höhe des [X.], sie hat aber weder geltend gemacht noch ist erkennbar, wie sich diese Einwendungen auf die Feststellung gemäß § 36 Abs. 7 [X.] auswirken könnten.

II. Die Revision ist auch im Übrigen begründet und führt insoweit zur Aufhebung des [X.]-Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] hat keine Feststellungen dazu getroffen, auf welcher Rechtsgrundlage die Nachsorgeverpflichtungen der Klägerin beruhen. Es hat zudem § 5 Abs. 4b Satz 1 [X.] bezogen auf die von der Klägerin im Rahmen ihrer Nachsorgeverpflichtungen zu leistenden Investitionskosten zu Unrecht teleologisch reduziert und deshalb auch nicht ermittelt, welche Aufwendungen die Klägerin in den Streitjahren im Einzelnen getragen hat.

1. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HG[X.]) sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Nach dieser Vorschrift, die als Grundsatz ordnungsmäßiger [X.]uchführung (Go[X.]) gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und des [X.] zu beachten ist (ständige Rechtsprechung, [X.]sbeschluss vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, [X.], 469, [X.], 688; [X.]surteile vom 6. Februar 2013 I R 8/12, [X.], 252, [X.], 686; vom 2. Juli 2014 I R 46/12, [X.], 339, [X.], 979), ist Voraussetzung für die [X.]ildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten das [X.]estehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der [X.] vor dem [X.]ilanzstichtag. Zudem muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen [X.] gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum [X.]ilanzstichtag zu erfüllen sowie [X.] ist (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]surteil in [X.], 252, [X.], 686; [X.]FH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, [X.], 241, [X.], 122; vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, [X.], 256, [X.], 302).

2. Zwar ist zwischen den [X.]eteiligten nicht streitig, dass die Klägerin dem Grunde nach berechtigt war, zu den hier zu beurteilenden [X.]ilanzstichtagen Nachsorgerückstellungen zu bilden. [X.] fehlen jegliche Feststellungen des [X.] dazu, auf welcher Rechtsgrundlage die Nachsorgeverpflichtungen der Klägerin überhaupt beruhen. § 36 Abs. 2 Satz 1 des [X.] der umweltverträglichen [X.]eseitigung von Abfällen in der in den Streitjahren gültigen Fassung (KrW-/AbfG) kann entnommen werden, dass sich die entsprechende Verpflichtung entweder aus einem Planfeststellungsbeschluss nach § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG, der Genehmigung nach § 31 Abs. 3 KrW-/AbfG, den [X.]edingungen und Auflagen nach § 35 KrW-/AbfG, den für die Deponie geltenden umweltrechtlichen Vorschriften oder einer besonderen behördlichen Anordnung gemäß § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG ergeben kann. Nur auf Grundlage der Feststellung der im Streitfall einschlägigen Rechtsgrundlage kann aber beurteilt werden, ob die Klägerin aufgrund der erfolgten Nutzung der [X.], [X.] und [X.] verpflichtet war, für diese [X.] und Nachsorgemaßnahmen durchzuführen. Schon aus diesem Grund ist das [X.]-Urteil aufzuheben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

3. Das [X.]-Urteil ist auch aufzuheben, weil die in den Nachsorgerückstellungen enthaltenen Investitionskosten nach § 5 Abs. 4b Satz 1 [X.] von der [X.] ausgeschlossen sind und eine teleologische Reduktion der Vorschrift für Aufwendungen, die zu keinem Ertrag mehr führen können und daher "wertlos" sind, ausgeschlossen ist. Das [X.] wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu befinden haben, welche Aufwendungen die Klägerin in den Streitjahren im Einzelnen getragen hat.

a) Nach § 5 Abs. 4b Satz 1 [X.] dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Dieser Wortlaut ist, da er sämtliche aktivierungspflichtigen Aufwendungen umfasst, eindeutig; eine teleologische Reduktion bezogen auf in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem künftigen Ertrag mehr führen können und daher "wertlos" sind, ist ausgeschlossen (ebenso [X.], [X.] 2003/2004, S. 263, 277; [X.] in [X.], [X.], § 5 [X.] [X.]; Tiedchen in [X.]/[X.]/ [X.], § 5 [X.] [X.] 2107; a.[X.], Steuer- und [X.]ilanzpraxis 1999, 1289; [X.]/[X.], [X.], 35. Aufl., § 5 [X.] 369; Siegel, Der [X.]etrieb 1999, 857 f.; [X.]/Loose, [X.] 1999, 405, 412; [X.]ehrens/[X.], [X.]etriebs-[X.]erater --[X.][X.]-- 2015, 2411, 2413 f.; von Glasenapp, [X.][X.] 2015, 1714; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 5 [X.] 359b; [X.]lümich/[X.], § 5 [X.] [X.] 890).

b) Hierfür spricht insbesondere, dass der Gesetzgeber § 5 Abs. 4b Satz 1 [X.] als "redaktionelle Klarstellung" verstanden hat (vgl. [X.]TDrucks 14/7341, S. 10) und ihr --da sich ein entsprechendes Rückstellungsverbot zuvor aus den Go[X.] ergab-- lediglich deklaratorische [X.]edeutung zukommt (vgl. [X.]surteil vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, [X.]FHE 226, 342, [X.]St[X.]l II 2010, 232). Demgemäß waren bereits vor dem Inkrafttreten des § 5 Abs. 4b [X.] Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nur zulässig, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare Ausgaben darstellten, also nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden mussten, weil die Anschaffung oder Herstellung lediglich zu einer Vermögensumschichtung führt (vgl. [X.]FH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 8/96, [X.]FHE 186, 417, [X.]St[X.]l II 1999, 18; vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, [X.]FHE 197, 483, [X.]St[X.]l II 2002, 733; in [X.], 241, [X.], 122; [X.]surteil in [X.]FHE 226, 342, [X.]St[X.]l II 2010, 232). [X.] kann daraus nicht gefolgert werden, der Gesetzgeber habe durch § 5 Abs. 4b Satz 1 [X.] die [X.] für Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines "wertlosen" Wirtschaftsguts, die also ausnahmsweise nicht künftige Erträge alimentieren, nicht ausschließen wollen (so aber [X.], a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]). Eine solche Folgerung verbietet sich deshalb, weil dem Gesetzgeber die dazu in der Literatur geführte Diskussion (vgl. dazu die umfassenden Nachweise im [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 186, 417, [X.]St[X.]l II 1999, 18) bekannt war (vgl. [X.]TDrucks 13/8020, S. 28), ohne den Wortlaut des § 5 Abs. 4b [X.] einzuschränken. Dies lässt nur den Schluss zu, dass auch Anschaffungs- und Herstellungskosten für "wertlose" Wirtschaftsgüter dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4b [X.] unterstehen.

c) Anderes lässt sich für die von der Klägerin aufgewandten Investitionskosten auch nicht damit rechtfertigen, es handele sich insoweit nicht um Anschaffungs- und Herstellungskosten "für" ein Wirtschaftsgut, sondern --bezogen auf eine künftig erforderlich werdende [X.] "wegen" eines Wirtschaftsguts (so Siegel, a.a.[X.]; ähnlich von Glasenapp, a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]). Die entsprechende Aufwandsantizipation ist mangels wirtschaftlicher Verursachung des [X.] der [X.] nicht zulässig (Tiedchen, a.a.[X.]). Es ist insoweit zu beachten, dass der Steuergesetzgeber --wie etwa die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 [X.] oder die Möglichkeit des Verlustrücktrags nach § 10d [X.] zeigt-- gerade nicht stets und vorbehaltlos zusammenhängende Aufwendungen und Erträge demselben Veranlagungszeitraum zuordnet ([X.], a.a.[X.]).

d) Der [X.] kann dem [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2005, 826, [X.] 14 nichts Gegenteiliges entnehmen (so aber [X.]ehrens/[X.], a.a.[X.]). Dort ist lediglich die Aussage enthalten, dass Aufwendungen in der [X.] und [X.], die vorrangig der umweltgerechten Wiederherstellung des Grundstücks dienen, keine Wertverbesserungen für das Grundstück auslösen und deshalb als sofort abzugsfähige [X.]etriebsausgaben anzusehen seien (vgl. auch [X.] 15 des vorgenannten [X.]MF-Schreibens). Im Übrigen handelt es sich bei dem [X.]MF-Schreiben um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die keine Rechtsnormqualität hat und die Gerichte nicht bindet (vgl. [X.]FH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, [X.]FHE 232, 261, [X.], 61, m.w.N.).

e) Das [X.] hat nicht festgestellt, welche Investitionskosten die Klägerin in den Streitjahren im Einzelnen getragen hat. Der Tatbestand des [X.]-Urteils enthält insoweit lediglich die Wiedergabe des Vortrags des [X.], in den Ausgangsbeträgen für die Deponie [X.] seien Investitionskosten für die Errichtung "u.a." von Anlagen zur Ableitung, Entsorgung und Aufbereitung des Sickerwassers und der Deponiegase sowie Kosten für die temporäre und endgültige Oberflächenabdichtung ... enthalten und für die Deponie [X.] beliefen sich diese Kosten auf .... Der [X.] kann deshalb nicht darüber befinden, ob die von der Klägerin getragenen Investitionskosten ganz oder teilweise als (nachträgliche) Herstellungskosten § 5 Abs. 4b Satz 1 [X.] unterfallen. Ebenso kann dem Einwand des [X.] nicht nachgegangen werden, der Revision sei schon deshalb stattzugeben, weil die nach Abzug der Investitionskosten --auch bei Zugrundelegung eines "einheitlichen" [X.] verbleibenden Restbeträge in allen Streitjahren unterhalb der von ihm im Rahmen der Einspruchsentscheidung anerkannten Rückstellungen lägen. Das [X.] wird insoweit zu beachten haben, dass nach Fertigstellung eines Wirtschaftsguts grundsätzlich keine Herstellungskosten mehr anfallen können (vgl. [X.]surteil vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, [X.]FHE 197, 58, [X.]St[X.]l II 2002, 349) und Abweichendes nur gilt, wenn die Voraussetzungen der in § 255 Abs. 2 HG[X.] genannten Tatbestände der Erweiterung, wesentlichen Verbesserung oder wirtschaftlichen Neuherstellung gegeben sind (vgl. [X.]/Kulosa, a.a.[X.], § 6 [X.] 156, m.w.N.). Der [X.] geht dabei davon aus, dass sich der [X.]harakter des ursprünglich vorhandenen Grundstücks durch die Nutzung als Deponie und den entsprechenden Eingriff in die [X.] geändert hat und für die Frage, ob nachträgliche Herstellungskosten vorliegen, auf den [X.]punkt des Endes des [X.]efüllzeitraums abzustellen ist. Das [X.] muss deshalb der Frage nachgehen, ob die in den geltend gemachten Investitionskosten enthaltenen Einzelpositionen vorrangig noch der Abfallablagerung oder aber der umweltgerechten Wiederherstellung des Deponiegrundstückes dienten (vgl. dazu [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2005, 826, [X.] 12 bis 14 sowie zur Einzelabgrenzung [X.] 15).

4. Es bestehen zwar keine Anhaltspunkte dafür, dass die von der Klägerin vorgenommene und vom [X.] im Einverständnis mit den [X.]eteiligten lediglich für 2005 korrigierte [X.]ewertung der ihr im Zusammenhang mit der Nachsorge bei den [X.], [X.] und [X.] obliegenden [X.] als solche nicht den Anforderungen der in § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]uchst. b bis d [X.] enthaltenen Regelungen entsprechen könnte. [X.] kann der [X.] nicht darüber entscheiden, ob das [X.] bezogen auf die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]uchst. e Satz 2 [X.] vorzunehmende Abzinsung die Rückstellungen der Höhe nach richtig bemessen hat.

a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]uchst. e Satz 1 [X.] sind die Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen und ist Nr. 3 Satz 2 entsprechend anzuwenden; für die Abzinsung von Rückstellungen für [X.] ist nach Satz 2 der Vorschrift der [X.]raum bis zum [X.]eginn der Erfüllung maßgebend. Die Abzinsung beruht auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht ([X.]surteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, [X.]FHE 228, 250, [X.]St[X.]l II 2010, 478; auch [X.]TDrucks 14/23, S. 171). Die Abzinsung beruht auf dem Faktor "[X.]" und folgt demgemäß dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem [X.]arwert abzubilden sind ([X.]FH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 32/07, [X.], 524, [X.], 98).

b) Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt für [X.] ebenso wie für [X.] ([X.]FH-Urteil in [X.], 524, [X.], 98; auch [X.]surteil vom 21. September 2011 I R 50/10, [X.], 255, [X.], 197). [X.]ei Rückstellungen für [X.] wird dabei durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]uchst. e Satz 2 [X.] als Abzinsungszeitraum die [X.]spanne von der erstmaligen [X.]ildung der Rückstellung bis zum [X.]eginn der Erfüllung festgelegt. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass derartige Verpflichtungen häufig erst sehr lange nach Einstellung der aktiven Geschäftstätigkeit in dem [X.]etriebsbereich des Steuerpflichtigen erfüllt werden müssen, die für die Verpflichtung ursächlich war (vgl. [X.]TDrucks 14/443, S. 24). Als [X.]eginn der Erfüllung einer in Teilleistungen zu erbringenden [X.] ist dabei die Vornahme der ersten, nicht völlig unbedeutenden Erfüllungshandlung anzusehen (Kiesel in [X.]/ [X.]/[X.], § 6 [X.] [X.] 1187; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] 408a; [X.]MF-Schreiben vom 26. Mai 2005, [X.]St[X.]l I 2005, 699, [X.] 26).

c) Das [X.] hat die vorgenannten Rechtsgrundsätze zwar auf den Streitfall angewendet und ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, das [X.] sei bei der Ermittlung der Abzinsungsbeträge betreffend die Nachsorgerückstellungen für die Deponien [X.] und [X.] zu Unrecht davon ausgegangen, für die [X.]räume zwischen den betreffenden [X.]ilanzstichtagen und dem Ende der Ablagerung einerseits und für die [X.]räume zwischen den betreffenden [X.]ilanzstichtagen und dem [X.]eginn der Aufbringung der endgültigen Oberflächenabdichtung andererseits seien separate Abzinsungszeiträume zu bilden. Der [X.] teilt insoweit die [X.]edenken, eine "Atomisierung" der Nachsorgeverpflichtungen für Zwecke der Abzinsung vorzunehmen (so auch [X.]ehrens/[X.], [X.][X.] 2015, 2412; von Glasenapp, a.a.[X.]). Ob es sich wegen des einheitlichen Funktionszusammenhangs und des Ineinandergreifens der Maßnahmen --wie bei [X.] (dazu [X.]MF-Schreiben vom 9. Dezember 1999, [X.]St[X.]l I 1999, 1127, [X.] 3)-- bei den vom Ende der Ablagerung bis zum Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung einerseits und den vom Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung bis zum Ende der Nachsorgeverpflichtung andererseits durchzuführenden Maßnahmen um Teilleistungen einer einheitlichen [X.] ([X.]ehrens/[X.], [X.][X.] 2015, 2412; gegen eine Gleichbehandlung mit [X.] aber [X.]FH-Urteil in [X.], 524, [X.], 98) oder um selbständige Leistungen (so [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2005, 699, [X.] 26) handelt, hat das [X.] allerdings anhand der von ihm festzustellenden Rechtsgrundlagen der jeweiligen Nachsorgeverpflichtung und den daraus abzuleitenden Konsequenzen für die zeitliche Konkretisierung derselben zu beantworten. Derartige Feststellungen hat das [X.] indessen nicht getroffen (dazu oben [X.].II.2.).

d) Sollte das [X.] aufgrund der nachzuholenden Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass für die [X.] und die [X.] getrennte Abzinsungszeiträume anzuwenden sind, so obliegt es ihm, die Zuordnung der hier streitbefangenen Aufwendungen für die Oberflächenabdichtung zu einer dieser Phasen vorzunehmen.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.