Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.05.2020, Az. II R 45/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war mit 100 % an der [X.] beteiligt. Die [X.] war als Kommanditistin zu 95 % am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden [X.] beteiligt. Weitere Kommanditistin der [X.] mit einem Anteil von 5 % am Gesellschaftsvermögen war die G-GmbH. Komplementärin der [X.] ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen war die [X.] An der [X.] war mit 100 % die [X.] beteiligt.

Mit notariell beurkundetem [X.]) verkaufte die [X.] ihre 100 % Anteile an der [X.] an die Klägerin. Die [X.] wurde umbenannt in [X.] Des Weiteren verkaufte die G-GmbH ihre 5%ige Kommanditbeteiligung an der [X.] an die [X.]. Nach den Verkäufen und in der Folge durchgeführten Übertragungen waren somit an der [X.] ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen die [X.] als Komplementärin und als Kommanditistin zu 100 % am Gesellschaftsvermögen die [X.] beteiligt. Die Klägerin war sowohl an der [X.] als auch an der [X.] zu 100 % beteiligt.

Mit Bescheid vom 22.06.2012 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 429.187 € fest. Er ging davon aus, dass der Erwerb der Kommanditbeteiligung an der [X.] seitens der [X.] und der Erwerb aller Anteile an der [X.] seitens der Klägerin durch den Kaufvertrag vom 30.08.2011 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) erfüllt habe. Der Bescheid wurde am 18.09.2012 in nicht entscheidungserheblichen Punkten geändert.

Einen Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, der Erwerbsvorgang erfülle die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] nicht, da die Klägerin schon zuvor über ihre 100 %ige Beteiligung an der [X.] mittelbar mit 95 % am Gesellschaftsvermögen der [X.] beteiligt gewesen sei, wies das [X.] als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 21.08.2013). Die hiergegen gerichtete Klage hatte ebenso wenig Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, als "Anteil der [X.]S. dieser Vorschrift sei die gesellschaftsrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen der [X.] zu verstehen. Durch den Kaufvertrag habe die Klägerin am 30.08.2011 mittelbar alle Anteile an der [X.] erworben, während vor dem Verkauf auch die G-GmbH und die [X.] über die [X.] Anteile an der [X.] innegehabt hätten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 864 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] geltend. Bei einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft --wie im Streitfall ihrer, der klägerischen, Beteiligung an der [X.]-- sei in Hinblick auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] der grundbesitzenden Personengesellschaft nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, sondern die quotenmäßige Beteiligung am Gesellschaftskapital zu verstehen. Danach habe sie schon vor dem Erwerbsvorgang durch ihre 100 %ige Beteiligung an der [X.] und deren 95%ige Beteiligung an der [X.] 95 % der Anteile der [X.] innegehabt.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.06.2012, den Änderungsbescheid vom 18.09.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Auch bei einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft sei für einen "Anteil der [X.]S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens maßgebend. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne habe auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital halte. Vor dem Erwerbsvorgang seien die Klägerin, die G-GmbH und die [X.] mittelbar jeweils zu 1/3 an der [X.] beteiligt gewesen. Dabei habe es keine Rolle gespielt, dass die [X.] über die [X.] als Komplementärin nicht am Gesellschaftskapital beteiligt gewesen sei. Nach diesem Erwerbsvorgang sei nur noch die Klägerin an der [X.] mittelbar beteiligt gewesen - zum einen über ihre 100 %ige Beteiligung an der [X.] und deren 100 %iger Beteiligung an der [X.], und zum anderen durch ihre 100 %ige Beteiligung an der [X.] (vormals [X.]), die nach wie vor Komplementärin der [X.] --wenn auch ohne Beteiligung am [X.] sei. Deshalb habe der Erwerb einen Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der grundbesitzenden [X.] begründet und sei nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] steuerbar.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Erwerbsvorgang begründet keinen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand. Als "Anteil der [X.] ist auch bei einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft nicht die sachenrechtliche Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen, sondern der Anteil am Vermögen der [X.] anzusehen.

1. Gehört zum Vermögen einer [X.] ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] der Steuer --soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betracht kommt-- ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der [X.] begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der [X.] in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden.

a) § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] ist gleichermaßen auf grundbesitzende Personen- und Kapitalgesellschaften anwendbar. Der Wortlaut der Vorschrift, der von "Vermögen" und "Anteil" an einer grundbesitzenden "[X.]" spricht, differenziert insoweit nicht.

b) Die Steuerbarkeit wird durch die erstmalige Vereinigung der Anteile und hierbei durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden [X.] teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 12.03.2014 - II R 51/12, [X.], 381, [X.], 356, Rz 11, und vom 27.09.2017 - II R 41/15, [X.], 94, [X.], 667, Rz 13, jeweils m.w.N.).

c) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden [X.] dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich [X.]er dieser [X.] wird. Beim mittelbaren Anteilserwerb scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht. Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende [X.] an (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 381, [X.], 356, Rz 12 f., und in [X.], 94, [X.], 667, Rz 14 f., jeweils m.w.N.).

d) Bei einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der [X.] sowohl bei der zwischengeschalteten [X.] ([X.]) oder bei den [X.]en als auch bei der grundbesitzenden [X.] selbst in [X.] erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen [X.] der Fall, wenn der [X.] mindestens 95 % der Anteile an der [X.] hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden [X.] beteiligt ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der [X.], die [X.]erin der grundbesitzenden [X.] ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] dem [X.] als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden [X.] zugerechnet. Der Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des [X.] 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 ([X.], 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der [X.] mit dem Erreichen dieser Quote in [X.] erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen bei der grundbesitzenden [X.] durchzusetzen ([X.]-Urteile in [X.], 381, [X.], 356, Rz 14 f., und in [X.], 94, [X.], 667, Rz 16 f., jeweils m.w.N.).

Wird die Beteiligung an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft gehalten, ist für die Beurteilung, ob mittelbar mindestens 95 % der Anteile i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden, in Hinblick auf die zwischengeschaltete Personengesellschaft nicht die sachenrechtliche Mitberechtigung des erwerbenden [X.]ers am Gesamthandsvermögen, sondern der Anteil am Vermögen der Personengesellschaft maßgebend. Der Anteil am Vermögen der Personengesellschaft vermittelt regelmäßig, soweit er mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten [X.]er, den Willen in der Personengesellschaft in [X.] erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der [X.]er auch in Bezug auf nachgeordnete [X.]en, an denen die Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen [X.]en ist unmittelbar der Personengesellschaft und mittelbar deren [X.]er zuzurechnen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 94, [X.], 667, Rz 19 f.; ebenso bereits --nur für die mittelbare Beteiligungsebene-- [X.]-Urteil in [X.], 381, [X.], 356, Rz 20).

Der Erwerb von Anteilen an einer zwischengeschalteten Personengesellschaft kann dann zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] bei der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beitragen oder führen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Anteile am Vermögen der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Ist diese Voraussetzung erfüllt, ist die Beteiligung der Personengesellschaft an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft dem [X.] mittelbar zuzurechnen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 94, [X.], 667, Rz 22).

e) Dieselben Grundsätze gelten, wenn die grundbesitzende [X.] eine Personengesellschaft ist und es sich bei der zwischengeschalteten [X.] um eine Kapitalgesellschaft handelt.

aa) Anteil der grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] ist auch in diesem Falle der Anteil an deren Vermögen und nicht die sachenrechtliche Mitberechtigung.

Der [X.]er, der am [X.]skapital der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft mindestens 95 % der Anteile innehat, besitzt die rechtliche Möglichkeit, den Willen in der Kapitalgesellschaft in [X.] erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der [X.]er auch in Bezug auf nachgeordnete grundbesitzende Personengesellschaften, an denen die Kapitalgesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen grundbesitzenden Personengesellschaften ist unmittelbar der Kapitalgesellschaft und mittelbar deren [X.]er zuzurechnen.

bb) Für den Fall der mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft hat der [X.] entschieden, dass als Anteil i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] die Beteiligung am [X.]skapital und nicht die Beteiligung aller [X.]er am Gesamthandsvermögen maßgeblich ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 381, [X.], 356, Rz 20). Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] würde verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde ([X.]-Urteil in [X.], 381, [X.], 356, Rz 20). Es spricht viel dafür, dass dies --entgegen der vorstehenden Entscheidung-- auch für die unmittelbare Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft gilt. Im Streitfall muss diese Rechtsfrage allerdings nicht entschieden werden, da es nicht um die unmittelbare, sondern um die mittelbare Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden Personengesellschaft geht.

f) Hält der Erwerber bereits mittelbar mindestens 95 % der Anteile am Vermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft, ist ein weiterer mittelbarer Anteilserwerb nicht mehr nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] steuerbar.

2. Das [X.] ist auf Grundlage des [X.]-Urteils in [X.], 381, [X.], 356 von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung, der Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.06.2012, der Änderungsbescheid vom 18.09.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2013 werden aufgehoben. Der Erwerbsvorgang erfüllte den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] nicht.

Nach den Feststellungen des [X.] war die Klägerin bereits vor Abschluss des Kaufvertrags mittelbar zu 95 % an der [X.] beteiligt. Diese Beteiligung wurde vermittelt durch ihre 100 %ige Beteiligung an der zwischengeschalteten B-GmbH, die ihrerseits 95 % Anteile am Vermögen der [X.] hielt. Der mittelbaren Beteiligung der Klägerin an der [X.] in Höhe von mindestens 95 % steht nicht entgegen, dass vor Abschluss des Kaufvertrags die G-GmbH als weitere Kommanditistin und die [X.] --bzw. mittelbar die V-GmbH-- als Komplementärin an der [X.] beteiligt waren. Denn für die mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden [X.] kommt es nicht auf die gesamthänderische Mitberechtigung, sondern auf den Anteil am Vermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft an.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung ergeht nach § 121 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O.