Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.03.2020, Az. II R 2/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Anfang des Jahres 2007 als Kommanditist mit einem Kommanditanteil von 10 % an der [X.] beteiligt. Weitere Kommanditisten waren die Söhne des [X.], B und [X.], mit einem Kommanditanteil von jeweils 45 %. Die [X.] war ihrerseits mit einem Anteil von 25 % Kommanditistin der grundbesitzenden E-GmbH & [X.]o. KG. Weiterer Kommanditist war der Kläger mit einem Kommanditanteil von 75 %, den er im [X.] von ausscheidenden Kommanditisten erworben hatte.

Die [X.] an der [X.] in Höhe von jeweils ... DM (jeweils 45 %) hatte der Kläger seinen Söhnen jeweils mit Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom 21.12.1995 (Schenkungsvertrag) unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs an den Anteilen übertragen. In dem jeweiligen Schenkungsvertrag trat der Kläger die [X.] an seine Söhne ab und die Söhne nahmen die Abtretung an. Die Söhne bevollmächtigten den Kläger unwiderruflich, für die Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Verwaltungsrechte bezüglich der [X.] auszuüben. Schließlich behielt sich der Kläger das Recht vor, die Schenkung jederzeit, ohne Angabe von Gründen, zu widerrufen und die Rückübertragung des jeweiligen Kommanditanteils an sich zu verlangen (§ 5 des Schenkungsvertrags).

Mit Verträgen über die "Übertragung einer Kommanditbeteiligung" ([X.]) vom [X.] zwischen dem Kläger und seinen Söhnen widerrief der Kläger jeweils die Schenkung der [X.] und verlangte die Rückübertragung der Anteile (§ 1 des [X.]s). Weiter trat der jeweilige [X.] seinen Kommanditanteil an den dies annehmenden Kläger ab (§ 2 Abs. 1 des [X.]s). Die Abtretungen standen "unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Kommanditanteilserwerbs an der E-GmbH & [X.]o. KG durch F oder ein anderes von W kontrolliertes Unternehmen im Handelsregister der E-GmbH & [X.]o. KG" (§ 2 Abs. 2 des [X.]s).

Gemäß den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) veräußerte im [X.] der Kläger 94,9 % der Kommanditbeteiligung an der [X.] an die [X.] Zudem veräußerte die [X.] 19,9 % ihrer [X.] an der E-GmbH & [X.]o. KG an die [X.]

Nach einer Außenprüfung im Jahr 2012 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Auffassung, durch den in der Vereinbarung vom [X.] ausgesprochenen Widerruf der Schenkung von [X.]n und die damit verbundene Vereinigung der Anteile an der [X.] sei in Bezug auf die grundbesitzende E-GmbH & [X.]o. KG der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) verwirklicht worden. Da außerhalb seines [X.] liegende Grundstücke betroffen waren, erließ er am 28.01.2013 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] (Feststellungsbescheid). Der Feststellungsbescheid wurde am 19.05.2016 in nicht streitigen Punkten geändert. Der Feststellungsbescheid vom 28.01.2013 und der Änderungsbescheid vom 19.05.2016 nannten als steuerbaren Erwerbsvorgang die Anteilsvereinigung am [X.] durch den Widerruf der Schenkung. Der steuerbegünstigte Anteil wurde in unstreitiger Höhe festgestellt.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das [X.] führte zur Begründung im Wesentlichen aus, unter einem Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.], das den Anspruch auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründe, sei auch eine einseitige Willenserklärung zu verstehen, die den bisherigen Anteilsinhaber zur Übertragung verpflichte. Es genüge, wenn der Anspruch auf Herausgabe kraft Gesetzes entstanden und in einem obligatorischen Rechtsgeschäft begründet sei. Die Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] scheitere auch nicht daran, dass --wie der Kläger meint-- die Anteile an der [X.] bereits im [X.] in seiner Hand vereinigt gewesen seien und sie daher in 2007 nicht mehr vereinigt hätten werden können. Die Söhne des [X.] seien nicht als abhängige Personen i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a des Grunderwerbsteuergesetzes in der bis zum 29.06.2013 geltenden Fassung ([X.] a.[X.]) anzusehen gewesen. Sie seien nicht rechtlich verpflichtet gewesen, die [X.] an der [X.] an den Kläger herauszugeben. Dass der Kläger in der Lage gewesen sei, die Rechtspflicht zur Rückabtretung der Anteile zu begründen, genüge nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 332 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] und § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a [X.] a.[X.] geltend.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 28.01.2013, die Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013 und den Änderungsbescheid vom 19.05.2016 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass der Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

1. Der Widerruf der Schenkungen am [X.] unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.].

a) Gehört zum Vermögen einer [X.] ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] der Steuer --soweit eine [X.]esteuerung nach § 1 Abs. 2a [X.] nicht in [X.]etracht kommt-- ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der [X.] begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der [X.] in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden.

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] knüpft die Steuerpflicht an das Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der [X.]santeile in einer Hand.

b) Unter Rechtsgeschäft [X.] 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] versteht man einseitige und zweiseitige Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an der [X.] begründen. Es muss sich dabei um ein Rechtsgeschäft handeln, das in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist. Dies zeigt der Wortlaut der --zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] subsidiären (vgl. [X.] in [X.], [X.], 19. Aufl., § 1 Rz 1048)-- Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 2 [X.], nach der die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der [X.] der Grunderwerbsteuer unterliegt, "wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist". Auch ein Widerruf als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung kann ein Rechtsgeschäft [X.] 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft --z.[X.]. einer vertraglichen Vereinbarung-- angelegt ist. Der Widerruf als Gestaltungsgeschäft begründet zwar selbst kein Schuldverhältnis, er ändert aber den Inhalt eines bereits bestehenden Schuldverhältnisses ([X.]/[X.], [X.], 79. Aufl., Überblick vor § 311 Rz 4).

c) Die mögliche Anteilsvereinigung [X.] 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen würden. Ein möglicher unmittelbarer Anteilserwerb liegt vor, wenn der Erwerber zivilrechtlich [X.]er dieser [X.] werden würde. [X.]eim mittelbaren Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht [X.]er der grundbesitzenden [X.] werden würde, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht. Es kommt vielmehr mit der bisherigen Rechtsprechung des [X.] ([X.]) darauf an, welche rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten der Erwerber auf die grundbesitzende [X.] hätte. [X.]ei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar an einer grundbesitzenden [X.] beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] --wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft-- die [X.]eteiligung am [X.]skapital und nicht die sachenrechtliche [X.]eteiligung am [X.] maßgebend. Die [X.]eteiligung am [X.]skapital der Personengesellschaft vermittelt, soweit sie mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten [X.]er, den Willen in der Personengesellschaft in [X.] erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der [X.]er auch in [X.]ezug auf nachgeordnete [X.]en, an denen die zwischengeschaltete Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die [X.]eteiligung an diesen [X.]en ist unmittelbar der zwischengeschalteten Personengesellschaft und mittelbar deren [X.]ern zuzurechnen (vgl. [X.]-Urteil vom 27.09.2017 - II R 41/15, [X.]E 260, 94, [X.], 667, Rz 13 ff.).

d) Die Steuerbarkeit eines Rechtsgeschäfts [X.] 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Erwerber vor der Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile noch nicht über eine [X.]eteiligung am [X.]skapital der zwischengeschalteten Personengesellschaft von mindestens 95 % verfügte, jedoch tatsächlich seinen Willen in der zwischengeschalteten Personengesellschaft durchsetzen konnte, weil er unwiderruflich bevollmächtigt war, für die Dauer eines ihm eingeräumten Nießbrauchs an nicht in seinem Eigentum stehenden [X.]santeilen die Stimm- und Verwaltungsrechte bei der zwischengeschalteten Personengesellschaft auszuüben. Diese [X.]santeile sind dem Vollmachtgeber und nicht dem [X.]evollmächtigten zuzurechnen, sodass der [X.]evollmächtigte durch einen Anspruch auf Übertragung dieser Anteile den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] verwirklichen kann. Der [X.] hat bereits entschieden, dass die Einräumung einer umfassenden, unwiderruflichen Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem [X.]santeil nicht ausreicht, um eine mittelbare Änderung des [X.]erbestandes [X.] 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] im Hinblick auf den von der Vollmacht umfassten [X.]santeil anzunehmen. Denn insoweit wird dem [X.]evollmächtigten nur die bloße Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen [X.]errechte für den [X.]er wahrzunehmen ([X.]-Urteil vom 30.08.2017 - II R 39/15, [X.]E 260, 87, [X.], 786, Rz 27). Dasselbe gilt für die Frage, ob [X.]santeile aufgrund einer unwiderruflichen [X.]evollmächtigung für die Dauer eines Nießbrauchs zur Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte in [X.]ezug auf die Anteile dem [X.]evollmächtigten zuzurechnen sind. Eine solche [X.]evollmächtigung reicht hierfür nicht aus, auch wenn sie unwiderruflich ist. Die Anteile sind [X.] weiterhin dem Vollmachtgeber zuzurechnen.

e) Nach diesen Grundsätzen wurde --in Übereinstimmung mit der Auffassung des [X.] und wie durch das [X.] im Feststellungsbescheid vom 28.01.2013 und im Änderungsbescheid vom 19.05.2016 zutreffend [X.] durch den Widerruf der Schenkungen am [X.] der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] verwirklicht.

Der Widerruf ist ein Rechtsgeschäft im Sinne dieser Vorschrift. Das Recht zum Widerruf war bereits in § 5 des Schenkungsvertrags vereinbart und wurde in § 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags ausgeübt. Der im ursprünglichen Schenkungsvertrag vorbehaltene Widerruf der Schenkung der [X.] an der [X.] durch den Kläger führte zu einer Rückabwicklung der ursprünglichen Schenkung mit der Folge, dass durch die Rückübertragung der geschenkten [X.] alle Anteile an der grundbesitzenden [X.] in der Hand des [X.] vereinigt werden würden. Der Widerruf begründete einen Anspruch des [X.] gegen seine Söhne auf Rückübertragung der ihnen geschenkten Anteile an der [X.] in Höhe von insgesamt 90 %; dieser Anspruch wurde durch die in § 2 Abs. 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags vereinbarte Abtretung erfüllt. Aufgrund der [X.]eteiligung der [X.] von 25 % an der grundbesitzenden [X.] waren dem Kläger mit dem Widerruf der Schenkung mittelbar Anteile von 22,5 % (= 90 % von 25 %) an der [X.] zuzurechnen. Daneben war der Kläger bereits vor dem Widerruf der Schenkung selbst zu 77,5 % an der grundbesitzenden [X.] beteiligt, und zwar unmittelbar in Höhe von 75 % und mittelbar --über seine [X.]eteiligung von 10 % an der [X.]-- in Höhe von 2,5 % (= 10 % von 25 %).

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Anteile an der [X.] durch die Abtretung der [X.] an der [X.] tatsächlich in der Hand des [X.] vereinigt wurden oder eine Vereinigung unterblieb, weil die Abtretung der [X.] an der [X.] unter der aufschiebenden [X.]edingung der Eintragung des Anteilserwerbs an der [X.] durch F oder ein anderes durch W kontrolliertes Unternehmen im Handelsregister der [X.] stand. Wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat, betraf die aufschiebende [X.]edingung ausschließlich die Abtretung der [X.] an der [X.] --also die dingliche [X.] und nicht den Widerruf der Schenkungen. § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] knüpft die Steuerbarkeit allein an den Widerruf als Rechtsgeschäft. Es reicht aus, dass der Widerruf einen Anspruch auf Übertragung von Anteilen an der [X.] begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95 % der Anteile an der [X.] unmittelbar und an der [X.] mittelbar in der Hand des [X.] vereinigt werden würden.

f) Die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger für die Dauer des vorbehaltenen Nießbrauchs an den [X.]n der [X.] unwiderruflich bevollmächtigt war, die Stimm- und Verwaltungsrechte für diese Anteile auszuüben, und er nach seiner Auffassung im Jahr 2007 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] nicht erfüllen konnte, weil er bereits im [X.] alle Anteile an der [X.] innehatte. Die Anteile seiner Söhne wurden ihm vor dem Widerruf der Schenkungen am [X.] noch nicht zugerechnet. Die unwiderrufliche [X.]evollmächtigung zur Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte für diese Anteile reicht für eine [X.]e Zurechnung nicht aus.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] scheidet eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] auch nicht deshalb aus, weil alle Anteile an der [X.] bereits im [X.] nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] a.[X.] in seiner Hand vereinigt gewesen wären. Seine Söhne waren keine abhängigen Personen [X.] 1 Abs. 4 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] a.[X.]

a) Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] a.[X.] gelten als abhängige [X.]en [X.] 1 Abs. 3 [X.] u.a. auch natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in [X.]ezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind.

b) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] a.[X.] muss eine natürliche Person zur [X.]eachtung von Weisungen des Unternehmers in [X.]ezug auf die [X.]santeile verpflichtet sein. Eine natürliche Person ist gegenüber dem Unternehmer in [X.]ezug auf die Anteile weisungsgebunden, wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher Auftrag (§ 662 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]G[X.]--) oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 [X.]G[X.]) besteht. Die Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile an den Unternehmer ergibt sich dann schon aus dem Auftragsverhältnis (§§ 667, 675 [X.]G[X.]). In diesen Fällen sind die Anteile bereits dem Unternehmer (als Auftraggeber) zuzurechnen, sodass eine mittelbare Anteilsvereinigung vorliegt und § 1 Abs. 4 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] a.[X.] in diesen Fällen leerläuft. [X.]esteht hingegen keine Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile, liegt eine Weisungsgebundenheit der natürlichen Person [X.] 1 Abs. 4 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] a.[X.] nicht vor (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 1122; [X.], [X.], Kommentar, 11. Aufl., § 1 Rz 175; [X.], [X.], Kommentar, 6. Aufl., § 1 Rz 356).

c) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger als Unternehmer [X.] 1 Abs. 4 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] a.[X.] anzusehen ist. Denn jedenfalls gelten [X.] und [X.] nicht als abhängige Personen im Sinne dieser Vorschrift. Solange der Kläger die Schenkungen nicht widerrufen hatte, bestand kein Herausgabeanspruch in [X.]ezug auf die [X.] gegenüber den Söhnen. Wie das [X.] ausführte, begründete die bloße Möglichkeit, die Schenkung zu widerrufen und die Abtretung der [X.] an sich zu verlangen, keinen solchen Herausgabeanspruch. Ebenso wenig genügt für eine Weisungsgebundenheit [X.] 1 Abs. 4 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] a.[X.], dass der Kläger sich den lebenslangen Nießbrauch an den [X.]n vorbehalten hatte und von [X.] und [X.] für die Dauer des Nießbrauchs unwiderruflich bevollmächtigt war, die Stimm- und Verwaltungsrechte auszuüben. Eine solche unwiderrufliche [X.]evollmächtigung begründet keinen Herausgabeanspruch in [X.]ezug auf die [X.].

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.