Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26.10.2011, Az. IV B 139/10

I. Die in der Beschwerdebegründung unter den [X.] bis G. geltend gemachten Zulassungsgründe liegen auch unter Berücksichtigung der weiteren, erst im Schriftsatz vom 17. Juni 2011 enthaltenen Ausführungen nicht vor. Die Beschwerde ist teils unzulässig, teils unbegründet, so dass sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist (Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 18. Oktober 2010 [X.]/10, [X.], 280, m.w.N.).

A.1. Soweit die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) als Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) rügen, dass das Finanzgericht ([X.]) im Hinblick auf das Datum des Beginns der Außenprüfung die Beweislast zum Nachteil der Kläger umgekehrt habe, ist die Beschwerde jedenfalls unbegründet. Die Rüge rechtsfehlerhafter Anwendung von Beweislastgrundsätzen begründet keinen Verfahrensmangel; vielmehr erheben die Kläger damit Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des Urteils, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führen ([X.] vom 10. Mai 2011 [X.]/10, [X.], 1516, m.w.N.).

2. Hinsichtlich des Vorbringens, das [X.] habe zu Unrecht den Beweisantrag, [X.] zu vernehmen, abgelehnt, genügt die Beschwerde nicht den [X.] (§ 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O). Das [X.] hat diesen Beweisantrag mangels konkret benannter Tatsachen als Ausforschungsbeweisantrag behandelt und deshalb unbeachtet gelassen. Die Kläger hätten insoweit ausführen müssen, aus welchen Gründen der Beweisantrag als hinreichend substantiiert hätte beurteilt werden müssen und aus welchen Gründen unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des [X.] ein anderes Ergebnis möglich gewesen wäre ([X.] vom 8. Juni 2011 [X.]/10, [X.], 1510). Die Beschwerdebegründung führt im [X.] lediglich aus, dass eine Zeugenvernehmung das von den Klägern gewünschte Ergebnis gebracht hätte.

3. Soweit die Kläger geltend machen, das [X.] sei verfahrensfehlerhaft davon ausgegangen, dass ihr Beweisantrag auf Vorlage der [X.] ins Leere gehe, weil diese nicht aufbewahrt worden seien, ist schon nicht erkennbar, dass die angegriffene Entscheidung auf dem behaupteten Verfahrensfehler beruht. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) weist zutreffend darauf hin, dass das [X.] seine Überzeugung, dass am 11. Dezember 1986 eine Außenprüfung begonnen hat, schon ungeachtet des Inhalts der [X.] gebildet hat.

B. Die Kläger halten zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O) eine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage für erforderlich, ob eine im Ausland tätige Gesellschaft, was ihren Charakter als "Verlustzuweisungsgesellschaft" anbelangt, nach [X.] oder nach ausländischem Recht zu beurteilen ist. Die Beschwerde genügt insoweit nicht den [X.]. Eine Entscheidung des [X.] zur Fortbildung des Rechts ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des [X.] nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem "Ob" und ggf. "Wie" der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O höchstrichterlich entwickelten strengen [X.] (z.B. [X.] vom 13. Juli 2011 [X.]/11, juris). Die Kläger legen indes im [X.] lediglich ihre Rechtsauffassung dar, dass die Gewinnerzielungsabsicht einer inländischen [X.] in dem Sinne zu beurteilen sei, dass im Ausland erzielte, dort aber steuerlich nicht zu verwertende Verluste jedenfalls bei dieser [X.] Berücksichtigung finden können.

C.1. Soweit die Kläger eine Abweichung des [X.] von der Rechtsprechung des [X.] zu sog. [X.] geltend machen, kommt die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O nicht in Betracht. Der Zulassungsgrund der Divergenz ist gegeben, wenn die tragenden Ausführungen des [X.] in dem angefochtenen Urteil und diejenigen der Divergenzentscheidung bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage voneinander abweichen (z.B. [X.] vom 29. Juni 2011 [X.]/10, juris). Die Kläger machen indes geltend, das [X.] sei vordergründig der Rechtsprechung des [X.] gefolgt, habe die übernommene Definition einer "Verlustzuweisungsgesellschaft" seiner Begründung jedoch nicht oder nur modifiziert zugrunde gelegt. Damit legen die Kläger keine Divergenz dar, sondern rügen im [X.] lediglich eine fehlerhafte Rechtsanwendung, die die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht zu begründen vermag (z.B. [X.] vom 1. April 2011 XI B 75/10, [X.], 1372, m.w.N.).

2. Die in diesem Zusammenhang von den Klägern erhobene Verfahrensrüge eines Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 [X.]O) führt die Beschwerde gleichfalls nicht zum Erfolg. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das Gericht nur das aufzuklären, was aus seiner (materiell-rechtlichen) Sicht entscheidungserheblich ist ([X.]-Beschlüsse vom 23. September 2009 [X.]/08, [X.]/NV 2010, 52, und vom 5. August 2011 [X.]/10, juris). Das [X.] hat den angebotenen ausländischen Zeugen u.a. deshalb keine Bedeutung beigemessen, weil das von ihnen erstellte Gutachten nichts zu der vom [X.] für entscheidungserheblich erachteten Frage habe beitragen können, ob auf [X.] der [X.], an der die Kläger beteiligt waren, Gewinne entstehen konnten.

D. Die Kläger halten sinngemäß die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O für geboten hinsichtlich der Frage, ob bei einer Fondsgesellschaft ([X.]) für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht auch dann zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene zu unterschieden ist, wenn Fondsinitiatoren und Anleger teilweise identisch sind. Falls dies zu bejahen sei, sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O) eine klarstellende Entscheidung des [X.] erforderlich, weil die Rechtsprechung des [X.]. Senats des [X.] von der des [X.] [X.] möglicherweise abweiche, soweit der [X.] ([X.]-Urteile vom 24. November 1988 [X.], [X.]/NV 1989, 574, und vom 2. Februar 1989 IV R 109/87, [X.]/NV 1989, 692) das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei einer Gesellschaft als irrelevant ansehe, sofern die Gesellschafter in Verkennung der Sachlage versuchen, im Rahmen der Geschäftstätigkeit dieser Gesellschaft einen Totalgewinn zu erzielen. Ungeachtet der Frage, ob die Beschwerdebegründung insoweit den [X.] entspricht, rechtfertigt auch dieser Vortrag nicht die Zulassung der Revision.

1. Nach der Rechtsprechung des [X.]. Senats des [X.], die auch von den Klägern benannt wird (Urteil vom 4. November 2003 [X.] R 38/01, [X.]/NV 2004, 1372, unter [X.]), ist Voraussetzung dafür, dass dem Gesellschafter eine Mitunternehmerstellung und damit die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vermittelt wird, dass die Personengesellschaft (die Mitunternehmerschaft) ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG betreibt. Das setzt wiederum --wie die Kläger selbst vortragen-- voraus, dass die Personengesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird. Etwas anderes gilt [X.] die Ausführungen des [X.]. Senats des [X.]-- nur dann, wenn der Gesellschafter selbst einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält und die Beteiligung dort im Betriebsvermögen hält (betrieblich beteiligter Gesellschafter). An diesen Grundsätzen ändert sich auch bei einer Fondsgesellschaft in Gestalt einer sog. Publikums-[X.] nichts, selbst wenn Fondsinitiatoren und Anleger (als Kommanditisten und/oder als stille Gesellschafter) teilweise identisch sind. Ob dieser Umstand für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht auf [X.] von Bedeutung ist, ist eine Tatfrage, die vom [X.] unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen ist.

2. Die von den Klägern vermutete Divergenz besteht --worauf das [X.] zutreffend hinweist-- nicht. In seinem Urteil in [X.]/NV 2004, 1372 (unter [X.]) hat der [X.]. Senat des [X.] ausgeführt, dass die Gewinnerzielungsabsicht auch dann gegeben sein könne, wenn ein Betrieb aus der Sicht eines objektiven, sachkundigen Beobachters nach seiner Wesensart oder der Art seiner Betriebsführung nicht geeignet sei, einen Totalgewinn zu erzielen. In diesem Fall müsse der Steuerpflichtige (im entschiedenen Fall eine GmbH & Co. [X.]) allerdings substantiiert Umstände darlegen und glaubhaft machen, die ihn subjektiv zu der Annahme berechtigten, insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Der [X.] des [X.] ist in seinem von den Klägern zitierten Urteil in [X.]/NV 1989, 574 (unter 1.a) davon ausgegangen, dass in dem Umstand, dass der Betrieb bei objektiver Beurteilung keinen Totalgewinn erwarten lasse, ein Beweisanzeichen liege, dass dem Steuerpflichtigen dies bekannt gewesen sei und er nicht in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Diese Folgerung hält jedoch auch der [X.] nicht für zwingend; der Steuerpflichtige könne darlegen, aus welchen besonderen Gründen er gleichwohl mit einer Gewinnerzielung gerechnet habe.

E. Soweit die Kläger geltend machen, das [X.] sei irrig von einer sog. Verlustzuweisungsgesellschaft ausgegangen und habe deshalb von den Klägern für entscheidungserheblich erachtete [X.]-Entscheidungen nicht berücksichtigt und Tatsachen nicht aufgeklärt, rügen sie im [X.] erneut eine fehlerhafte Rechtsanwendung durch das [X.]. Wie bereits ausgeführt, vermag dies die Zulassung der Revision im vorliegenden Fall nicht zu begründen.

F. Auch die Rüge einer überlangen Verfahrensdauer rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision. Macht ein Beschwerdeführer den Verfahrensmangel einer überlangen Verfahrensdauer geltend, so sind Ausführungen dazu erforderlich, inwieweit das angefochtene Urteil anders ausgefallen wäre, wenn das [X.] zu einem früheren Zeitpunkt entschieden hätte ([X.] vom 31. August 2010 III [X.]/09, [X.]/NV 2010, 2294, m.w.N.); hieran fehlt es. Im Übrigen kann im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde eine solche Rüge nur auf die Dauer des gerichtlichen Verfahrens, nicht (auch) auf die Dauer des [X.] gestützt werden (vgl. [X.] vom 26. September 2007 [X.]/07, [X.]/NV 2008, 126). Des Weiteren ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass eine überlange Verfahrensdauer keine Verwirkung des Steueranspruchs nach sich ziehen kann (z.B. [X.] vom 14. Juli 2010 [X.] B 83/09, [X.]/NV 2010, 1848, m.w.N.).

G. Von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) ist vorliegend auch nicht die Frage, ob sich nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]O die Rechtskraft des angegriffenen [X.]-Urteils auch auf Gesellschafter erstreckt, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten. Zum einen legen die Kläger nicht dar, dass diese Frage in einem Revisionsverfahren überhaupt klärungsfähig wäre; dass die Kläger selbst ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Zum anderen kommt es --wie unter [X.] ausgeführt-- auf die Frage, ob die Personengesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird, für die Annahme von Einkünften eines Gesellschafters aus Gewerbebetrieb nicht an, wenn dieser selbst einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält und die Beteiligung dort im Betriebsvermögen hält ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2004, 1372).

II. Von einer weiteren Begründung, insbesondere der Darstellung des Sachverhalts, wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O abgesehen.