Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.10.2014, Az. IV R 34/11

I. Die zwischenzeitlich verstorbenen [X.] und [X.] verfügten über berufliche Erfahrung in der Immobilienbranche. Sie erwarben im Jahr 2002 von einem [X.]nbieter von [X.] die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) zu 1., eine GmbH. Die Klägerin zu 1. wurde dann umfirmiert.

[X.]m ... Mai 2003 wurde die [X.] in das Handelsregister eingetragen. Kommanditisten mit einer Einlage von je 750 € waren [X.] und [X.]. Die Klägerin zu 1. war allein zur Geschäftsführung befugte Komplementärin der [X.]. Gegenstand der [X.] war nach dem Gesellschaftsvertrag der Erwerb von Wohn- und Geschäftshäusern und sonstigen Renditegrundstücken, die Verwaltung und Vermietung eigener Wohn- und Geschäftshäuser sowie sonstigen Grundbesitzes zum Zwecke der Fruchtziehung.

In den Jahren 2002 bis 2007 war die [X.] nicht wirtschaftlich aktiv geworden. Die mit den Feststellungserklärungen geltend gemachten [X.]ufwendungen setzten sich aus Kosten für Rechts- und Steuerberatung, für [X.]bschluss und Prüfung, für den Geldverkehr und aus [X.]eiträgen zusammen. [X.]m ... Juni 2007 wurde die Löschung der [X.] in das Handelsregister eingetragen.

Im Jahr 2002 erwarben [X.] und [X.] insgesamt 24 weitere Gesellschaften und gaben ihr einen vergleichbaren Unternehmensgegenstand wie der [X.]. [X.]uch diese Gesellschaften wurden nicht wirtschaftlich aktiv, erzielten Verluste und wurden im [X.] im Handelsregister gelöscht.

[X.]b dem Jahr 2006 gründeten [X.] und [X.] etwa 75 weitere Gesellschaften mit einem der [X.] vergleichbaren Unternehmensgegenstand. Hierbei handelten sie zum Teil unter Zwischenschaltung weiterer Gesellschaften, zum Teil auch gemeinsam mit weiteren [X.]eteiligten. Im November 2007 waren 21 dieser Gesellschaften wirtschaftlich aktiv geworden. Sie erzielten Umsätze in einem sechsstelligen, zum Teil auch in einem mittleren siebenstelligen [X.]ereich.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) lehnte die Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die [X.] mit [X.]escheiden vom 12. Juli 2007 betreffend die Jahre 2002 bis 2006 und vom 6. Mai 2008 für das [X.] ab. Es fehle an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der durch die Klägerin zu 1. sowie [X.] und [X.] erhobenen Klage mit Urteil vom 21. Juni 2011 statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 39 veröffentlicht. Das F[X.] wurde hierbei unter [X.]ufhebung der ablehnenden [X.]escheide verpflichtet, die erklärten Verluste antragsgemäß festzustellen und auf die Feststellungsbeteiligten zu verteilen.

Das Urteil wurde der Klägerin zu 1. sowie [X.] und [X.] jeweils am 5. Juli 2011 zugestellt. [X.] verstarb danach und wurde von den Klägern zu 2. bis 6. beerbt. Der im Laufe des Revisionsverfahrens ebenfalls verstorbene [X.] wurde von den Klägern zu 7. bis 9. beerbt. [X.]lle Kläger haben die [X.]ufnahme des Rechtsstreits beantragt.

Das F[X.] macht in seiner Revision eine Verletzung von § 15 [X.]bs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Die begehrten Verluste seien steuerirrelevant und könnten deshalb nicht in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und entsprechend festgestellt werden. Das [X.] habe zu früh eine Gewinnerzielungsabsicht geprüft. Richtigerweise müsse zunächst festgestellt werden, welche [X.]rt von Einkünften mit den fraglichen Tätigkeiten erzielt werde, bevor die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte nach § 15 [X.]bs. 3 Nr. 2 EStG geprüft werden könne. Die Einkünfteerzielungsabsicht sei nicht bereits im Hinblick auf die gewerbliche Prägung, sondern schon bezogen auf die zunächst erfüllte Einkunftsart zu prüfen.

Der Gegenstand der [X.] lasse nicht auf die [X.]bsicht zur Erzielung gewerblicher Einkünfte schließen. Eine nur abstrakte Vorstellung einer beabsichtigten Einkünfteerzielung liege immer dann vor, wenn keine Tätigkeit begonnen worden sei. Die innere [X.]bsicht alleine könne nicht genügen, es müsse jedenfalls eine "betätigte [X.]bsicht" vorliegen.

[X.]ei der Prüfung der Totalgewinnprognose habe das [X.] über den zu entscheidenden Einzelfall hinaus Erkenntnisse über andere Projektgesellschaften mit personenidentischer Gesellschafterstruktur verwertet. Es sei keine [X.]bgrenzung zwischen [X.] der Gesellschaft und der Gesellschafter vorgenommen worden.

Der bloße [X.]etätigungswille reiche nicht aus. Der [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) habe für die steuerliche [X.]bzugsfähigkeit bei vorbereitenden Maßnahmen einer unternehmerischen Tätigkeit einer Personengesellschaft eine klar erkennbare [X.]eziehung zwischen den [X.]ufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart verlangt. In der Vorbereitungsphase könnten nur solche [X.]ufwendungen [X.]etriebsausgaben darstellen, die im Zeitpunkt der [X.]ufwendungen auf die Vorbereitung und [X.]ufnahme der Tätigkeit gerichtet seien.

Das F[X.] beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg vom 21. Juni 2011  6 K 6203/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]lle [X.]eteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. 1. Der Senat kann in der Sache entscheiden. Das nach dem Tod der [X.] und [X.] gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O), § 239 [X.]bs. 1 der Zivilprozessordnung zunächst unterbrochene Verfahren wird auf [X.]ntrag der Klägerin zu 1., der Kläger zu 2. bis 6. als Rechtsnachfolger des [X.] sowie der Kläger zu 7. bis 9 als Rechtsnachfolger des [X.] wieder aufgenommen und fortgeführt. Die Kläger als die Gesellschafter der vollbeendeten [X.] bzw. deren Rechtsnachfolger sind im Übrigen auch klagebefugt.

2. Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 [X.]O). Das angefochtene Urteil verletzt kein [X.]undesrecht (§ 118 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O).

Die Voraussetzungen für die beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung von gewerblichen Einkünften liegen vor, sodass das [X.] zum Erlass entsprechender Verwaltungsakte verpflichtet ist (vgl. [X.]FH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 6/91, [X.]FH/NV 1994, 240).

a) Das [X.] hat zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht auf der Grundlage gewerblicher Einkünfte geprüft.

aa) Nach § 15 [X.]bs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne der Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

Die [X.] war nach den Feststellungen des [X.] eine solche gewerblich geprägte Personengesellschaft; Komplementärin und zur Geschäftsführerin bei der [X.] befugt war die Klägerin zu 1., eine GmbH.

bb) Nach Rechtsprechung des [X.]FH (Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, [X.]FHE 223, 86, [X.]St[X.]l II 2009, 266, unter II.2.d bb (1)) muss für die Zeit des [X.]estehens der gewerblichen Prägung die [X.]bsicht vorhanden sein, einen gewerblichen Totalgewinn zu erzielen. Es bedarf jedoch keiner "einkünftebezogenen Vorqualifikation" unter dem [X.]lickwinkel der Einkünfte, die sich aus einer Einkunftsart ergeben, die fiktiv, also ohne die Umqualifizierung durch die gewerbliche Prägung, anzunehmen wäre.

Entgegen der [X.]nsicht des [X.] hat das [X.] deshalb zutreffend keine Untersuchung der Einkünfteerzielungsabsicht der [X.] auf Grundlage einer anderen Einkunftsart als der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorgenommen.

b) Für den Streitzeitraum hat das [X.] im Ergebnis zutreffend eine Gewinnerzielungsabsicht der [X.] und damit sinngemäß auch ihrer Gesellschafter bejaht.

aa) Gewinnerzielungsabsicht ist das [X.]estreben, das [X.]etriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen. [X.]ngestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen [X.]etriebsgründung und [X.]etriebsbeendigung auf Grund einer [X.]etätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse angelegt ist. [X.]ls eine innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (ständige Rechtsprechung des [X.]FH, grundlegend [X.]eschluss des [X.] des [X.]FH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]FHE 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe).

In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der [X.]etrieb nach seiner Wesensart und der [X.]rt seiner [X.]ewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. [X.]us einer objektiv negativen Prognose kann nicht ohne weiteres darauf geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Ein solcher --vom Steuerpflichtigen widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der [X.]efriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. [X.]ei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche [X.]nhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden ([X.]FH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 40/06, [X.]FH/NV 2009, 1115; vom 20. September 2012 IV R 43/10, [X.]FH/NV 2013, 408).

Wird eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die nicht typischerweise in der Nähe eines Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die [X.]edeutung wichtiger äußerer [X.]eweisanzeichen erlangen. Das fehlende [X.]emühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, spricht für sich genommen schon dafür, dass langjährige, stetig ansteigende Verluste aus im persönlichen [X.]ereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (vgl. [X.]FH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, [X.]FHE 205, 243, [X.]St[X.]l II 2004, 455; vom 23. Mai 2007 [X.], [X.]FHE 218, 163, [X.]St[X.]l II 2007, 874).

bb) [X.]ei einer unternehmerischen Tätigkeit, die sich in der --betriebsspezifisch festzulegenden-- [X.]nlaufphase befindet, spricht der [X.]eweis des ersten [X.]nscheins für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht. Nur wenn eindeutig feststeht, dass der [X.]etrieb, so wie der Steuerpflichtige ihn betrieben hat, von vornherein keine nachhaltigen Gewinne abwerfen konnte, sind auch Verluste in der [X.]nlaufphase eines neu gegründeten Gewerbebetriebs als Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten, selbst wenn der Steuerpflichtige den [X.]etrieb aufgrund der Verluste einstellt ([X.]FH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, [X.]FHE 181, 133, [X.]St[X.]l II 1997, 202, unter [X.] der Gründe; vom 24. Februar 1999 [X.], [X.]FH/NV 1999, 1081; in [X.]FHE 218, 163, [X.]St[X.]l II 2007, 874).

Unter dem Gesichtspunkt der vergeblichen oder vorweggenommenen [X.]etriebsausgaben sind [X.]ufwendungen aus der [X.]nlaufzeit eines Gewerbebetriebs auch dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn es später entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zur Erzielung von Einnahmen kommt. Voraussetzung ist hier jedoch, dass mit den [X.]ufwendungen nicht nur irgendeine noch unsichere Einkommensquelle angestrebt wird, sondern eine klar erkennbare [X.]eziehung zwischen den [X.]ufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart besteht ([X.]FH-Urteile vom 21. September 1995 IV R 117/94, [X.]FH/NV 1996, 461; vom 20. [X.]pril 2004 VIII R 4/02, [X.]FHE 205, 292, [X.]St[X.]l II 2004, 597; [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 17. Mai 1982 IV [X.] 66/79, juris; vom 5. März 2013 X [X.] 98/11, [X.]FH/NV 2013, 924). Diese Grundsätze sind auch bei [X.]ufwendungen einer Personengesellschaft für ein von ihr zu [X.] anzuwenden ([X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 1996, 461).

cc) [X.]ei den von einer Personengesellschaft erzielten Einkünften ist die Gewinnerzielungsabsicht in zweifacher Hinsicht zu prüfen. So muss einerseits auf [X.] der Gesellschaft die [X.]bsicht zur Vermehrung des [X.]etriebsvermögens bestehen. [X.]ndererseits sind nur für die Gesellschafter Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die [X.]bsicht haben, aus ihrer [X.]eteiligung einen Gewinn zu erzielen ([X.]FH-[X.]eschlüsse vom 23. [X.]pril 1999 IV [X.] 149/98, [X.]FH/NV 1999, 1336, m.w.N.; vom 24. Januar 2001 VIII [X.] 59/00, [X.]FH/NV 2001, 895).

dd) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat oder nicht, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie obliegt daher dem [X.] ([X.]FH-[X.]eschluss vom 28. Mai 2009 VIII [X.] 76/08, juris; [X.]FH-Urteile vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, [X.]FHE 191, 119, [X.]St[X.]l II 2000, 227; in [X.]FH/NV 2013, 408). Der [X.]FH ist als Revisionsgericht an die tatrichterlichen Feststellungen gebunden (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O). Die aus diesen Tatsachen gezogenen Schlussfolgerungen sind auf der Grundlage der Denkgesetze und von [X.] zu überprüfen ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 191, 119, [X.]St[X.]l II 2000, 227).

ee) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des [X.], dass die [X.] --und damit sinngemäß auch ihre Gesellschafter-- mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden sei, revisionsrechtlich jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Vorbefassung von [X.] und [X.] mit Immobiliengeschäften ohne die Feststellung irgendwelcher objektbezogener [X.]ktivitäten im Rahmen der [X.] auch den Schluss trägt, dass auch im Rahmen dieser "Vorratsgesellschaft" Immobiliengeschäfte abgewickelt werden sollten. Gleichfalls kann offen bleiben, ob der [X.]eweis des ersten [X.]nscheins selbst dann für eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, wenn im Rahmen der "[X.]nlaufphase" einer anschließend liquidierten Gesellschaft über bloße Verwaltungsaktivitäten hinaus keine konkreten Vorbereitungshandlungen oder gar Geschäftsvorfälle festzustellen sind, die sich auf den im Gesellschaftsvertrag bestimmten Unternehmensgegenstand beziehen.

Denn nach [X.]uffassung des erkennenden Senats begründet eine "Vorratsgesellschaft" in der Rechtsform einer GmbH & Co. [X.] als gewerblich geprägte Gesellschaft i.S. des § 15 [X.]bs. 3 Nr. 2 EStG die --vom [X.] widerlegbare-- Vermutung, dass die von dieser Gesellschaft und ihren Gesellschaftern angestrebte Tätigkeit auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist, solange sich aus dem Gesellschaftszweck und/oder anderen Umständen keine [X.]nhaltspunkte für eine verlustgeneigte Tätigkeit ergeben und solange die gewerbliche Prägung dieser [X.] nicht in Folge einer Umstrukturierung der Geschäftsführung der [X.] entfällt. Denn der "Erwerb" bzw. die Gründung einer gewerblich geprägten GmbH & Co. [X.] schließt es grundsätzlich aus, dass hierfür nicht betriebliche Gründe oder in der privaten Sphäre der Gesellschafter liegende Motive ausschlaggebend gewesen sein könnten.

Im Streitfall hat das [X.] indes keine gegen die Vermutung sprechenden Gesichtspunkte festgestellt, zumal das [X.] solche auch nicht vorgetragen hat. Deshalb wird im Streitfall die Würdigung des [X.] durch den Umstand getragen, dass die [X.] als GmbH & Co. [X.] gewerblich geprägt gewesen ist.

c) Die [X.]eteiligten haben gegen die Höhe der durch das [X.] --erklärungsgemäß-- festgestellten Einkünfte der [X.] in den Streitjahren keine Einwendungen erhoben. Es ergeben sich keine [X.]nhaltspunkte dafür, dass diese Feststellungen unzutreffend sein könnten. Es wird von einer weiteren [X.]egründung insoweit abgesehen.