Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 19.07.2007, Az. IX ZR 81/06

[X.]IM NAMEN DES VOLKES URTEIL [X.]/06 Verkündet am: 19. Juli 2007 [X.] als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja [X.]: nein [X.]R: ja GG Art. 106 Abs. 3 Satz 1, 107 Abs. 1 Satz 4, 108 Abs. 3 Satz 1; BGB § 387 Der [X.] ist - neben den Ländern - Teilgläubiger der Umsatzsteuer und kann [X.] mit seinem Anspruch auf den ihm gesetzlich zugewiesenen Anteil aufrechnen. UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1; [X.] § 94, § 95 Abs. 1, § 96 Abs. 1 Satz 1 Die zur Entstehung des [X.] führende Uneinbringlich-keit von Lieferantenforderungen, für welche der Steuerpflichtige Vorsteuer abgezo-gen hat, tritt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Steuerpflichtigen ein, falls nicht für einen bestimmten [X.]punkt zuvor dessen [X.] oder Zahlungseinstellung festgestellt wird. [X.], Urteil vom 19. Juli 2007 - [X.]/06 - [X.]- 2 - Der [X.]. Zivilsenat des [X.]esgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung vom 19. Juli 2007 durch [X.] [X.], [X.] Ganter und [X.], die Richterin [X.] und [X.] [X.] für Recht erkannt: Auf die Revision des [X.] wird - unter Zurückweisung im Übri-gen - das Urteil des 14. Zivilsenats des [X.] vom 21. März 2006 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als die Klage in Höhe von 255.922,64 • abgewiesen worden ist. In diesem Umfang wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung - auch über die Kosten des Revisionsverfahrens - an das Berufungsgericht zurückverwiesen. Von Rechts wegen Tatbestand: Der Kläger ist Verwalter in dem am 1. Februar 2002 eröffneten Insol-venzverfahren über das Vermögen der [X.]GmbH & Co. KG (nachfolgend: Schuldnerin). Diese hat [X.] aus VOB/B-Verträgen mit der Beklagten in einer Gesamthöhe von 476.014,10 •. Die den Forderungen zugrunde liegenden Leistungen der Schuldnerin wurden vor Eröffnung des [X.] erbracht. Im März 2002 meldete das Finanzamt [X.] gegenüber dem Kläger eine Abgabenforderung in Höhe von 461.567,48 • an, die zur Insolvenztabelle festgestellt wurde. Im Einzelnen handelt es sich dabei 1 - 3 - um [X.] nebst Zinsen und Säumniszuschlägen aus den Jahren 1995 und 1997 sowie Ansprüche für den Monat Januar 2002. Im Januar 2004 erhöhte das Finanzamt die Abgabenforderung auf insgesamt 1.385.215,38 •. Am 8. Juni 2004 erklärte die Beklagte gegen die klägerische [X.] die Aufrechnung mit dem - unstreitig 52 % betragenden - [X.]esanteil an den geltend gemachten [X.]. Der Kläger hat wegen der [X.] nebst Verzugszinsen Klage erhoben. Das [X.] hat der Klage in Höhe von 255.922,64 • statt-gegeben und sie wegen des Rests abgewiesen. Auf die Berufung beider [X.] hat das [X.] die Klage vollständig abgewiesen. Mit der in [X.] von 148.812,24 • vom Berufungsgericht und im Übrigen vom Senat zuge-lassenen Revision verfolgt der Kläger seinen Anspruch in ursprünglicher Höhe weiter. 2 Entscheidungsgründe: Das Rechtsmittel hat teilweise Erfolg. 3 [X.] Das Berufungsgericht, dessen Entscheidung in Z[X.] 2006, 609 abge-druckt ist, hat angenommen, die Klageforderung sei durch die Aufrechnung der Beklagten mit den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen. Es handele sich um gegenseitige Forderungen, weil [X.] und Länder hinsichtlich der Umsatzsteuer Teilgläubiger im Sinne des § 420 BGB seien. 4 - 4 - Die Aufrechnung sei nicht nach § 95 Abs. 1 Satz 3 [X.] ausgeschlossen. Die [X.] der Beklagten seien allesamt vor Insolvenzeröff-nung fällig geworden. Das gelte auch für die Forderung aus dem [X.] 2002. Hierbei handele es sich um einen Umsatzsteuer-vorauszahlungsanspruch, der mangels rechtzeitiger Anmeldung bereits mit Ab-lauf des 31. Januar 2002 fällig geworden sei. Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach Vorauszahlungen am zehnten Tag nach Ablauf des [X.] fällig werden, sei nicht anwendbar, weil die Schuld ent-gegen § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht angemeldet worden sei. Umgekehrt seien von den [X.] der Schuldnerin solche in Höhe von 284.554,73 • erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unbedingt und fällig geworden. Für sie könne das [X.] des § 95 Abs. 1 Satz 3 [X.] von vornherein nicht gelten. Die restlichen [X.] von 191.459,37 • seien zwar vor Insolvenzeröffnung entstanden. Insofern habe die Beklagte jedoch mit ihren vor Insolvenzeröffnung fälligen Gegenforderungen aufrechnen können. Hier sei eine von der Beklagten im Berufungsverfahren vorgenommene Tilgungsbestimmung zu beachten. Danach seien Werklohnfor-derungen in Höhe von 42.647,13 • durch die Aufrechnung mit den Forderungen aus [X.] der Jahre 1995 und 1997 erloschen. Hinsichtlich des weiteren Teils von 148.812,24 • habe die Aufrechnung mit dem [X.] aus Januar 2002 durchgegriffen. 5 Das [X.] nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gelte nicht, weil die Forderungen der Schuldnerin - ungeachtet ihrer erst später eingetretenen Fäl-ligkeit - bereits vor Verfahrenseröffnung begründet gewesen seien. 6 - 5 - I[X.] Diese Ausführungen halten einer rechtlichen Überprüfung in [X.] nicht stand. 7 1. Soweit sich die Revision gegen die bereits erstinstanzlich erfolgte Ab-weisung der Klage in Höhe von 220.091,46 • wendet, hat sie allerdings keinen Erfolg. In diesem Umfang sind die geltend gemachten [X.] durch Aufrechnung mit den [X.] aus 1995 und 1997 erlo-schen. 8 a) Die Beklagte war nach § 387 BGB in Höhe des ihr zugewiesenen [X.] grundsätzlich zur Aufrechnung befugt. 9 Die Werklohn- und die [X.] stehen im Verhältnis der Gegenseitigkeit. Das Berufungsgericht ist mit der herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. [X.]/[X.], GG Art. 106 Rn. 36; Tipke/[X.]Loose, [X.]/FGO § 226 [X.] Rn. 28; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.] § 226 Rn. 35; [X.]/[X.], [X.] § 226 Rn. 28; [X.]/[X.], 4. Aufl. § 428 Rn. 14; a.A. lediglich Schmidt-Bleibtreu/[X.]/[X.], GG 10. Aufl. Art. 106 Rn. 10) zutreffend davon ausgegangen, dass [X.] und [X.] im Rahmen des Art. 106 Abs. 3 Satz 1 GG Teilgläubiger der Umsatzsteuer sind. Diese Auffassung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des [X.]es-finanzhofs zur Aufteilung der Einkommensteuer ([X.], 678, 684; 212, 388, 393). Es besteht keine Veranlassung, bei der Umsatzsteuer einen anderen Maßstab anzulegen. Eine Mitgläubigerschaft von [X.] und Ländern wird inso-weit auch nicht dadurch begründet, dass der [X.] nicht nach dem Prin-zip des örtlichen Aufkommens, sondern nach anderen Maßstäben bestimmt 10 - 6 - wird (Art. 107 Abs. 1 Satz 4 GG). Der [X.]esanteil am [X.] ist gesetzlich vorgegeben. Allenfalls können die einzelnen Länder in ihrem Verhältnis zueinander als Gesamtgläubiger angesehen werden. [X.], auch soweit die Umsatzsteuer dem [X.] zufließe, werde sie nach Art. 108 Abs. 2, 3 GG von den Landesfinanzbe-hörden (im Auftrag des [X.]es) verwaltet, und deshalb stehe die [X.] allein den Ländern zu, ist nicht zu folgen. Nach § 226 Abs. 4 [X.] (in der seit 1987 maßgeblichen Fassung) gilt für die Aufrechnung als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auch die [X.], die die Steuer verwaltet. Daneben ist aber die ertragsberechtigte Körperschaft ebenfalls Gläubigerin ([X.]/Rüsken, [X.] 9. Aufl. § 226 Rn. 14). Selbst wenn die Verwaltungshoheit hinsichtlich der Umsatzsteuer bei den [X.]n liegen sollte, steht die Ertragshoheit in Höhe des [X.]esanteils nach Art. 106 Abs. 3 Satz 1, 107 Abs. 1 Satz 4 GG dem [X.] zu. Dessen [X.] wird durch § 226 Abs. 4 [X.] nicht berührt. 11 b) In dem genannten Umfang bestand zur [X.] der Eröffnung des [X.] auch bereits eine Aufrechnungslage (§ 94 [X.]). 12 Die Beklagte hat sich dahin festgelegt, zunächst mit ihren älteren [X.] gegen die klägerischen Hauptforderungen aufzurechnen. [X.] der Ansicht des Berufungsgerichts hat die Beklagte jedoch keine wirksame Tilgungsbestimmung nach § 396 Abs. 1 Satz 1 BGB getroffen. Nach dieser Vorschrift kann eine Bestimmung des aufrechnenden Teils, gegen welche [X.] aufgerechnet werden soll, grundsätzlich nur mit der Erklärung der Aufrechnung, bei der es sich um eine besondere Art der Erfüllung handelt, er-folgen (vgl. [X.], Urt. v. 2. Dezember 1968 - [X.], NJW 1969,840 zu 13 - 7 - § 366 Abs. 1 BGB; [X.]/[X.], 5. Aufl. § 366 Rn. 9; [X.]/ [X.], 66. Aufl. § 366 Rn. 4a). Daran fehlt es hier. Eine spätere Tilgungs-bestimmung ist unwirksam. Bezüglich der Forderungen, gegen die [X.] werden sollte, gilt somit § 366 Abs. 2 BGB (§ 396 Abs. 1 Satz 2 BGB). Demgemäß hat die Aufrechnung der Beklagten mit ihren [X.] aus den Jahren 1995 und 1997 in einer Gesamthöhe von 220.091,46 • die ältesten Hauptforderungen des [X.] bis zu der mit Schlussrechnung vom 1. Oktober 2002 geltend gemachten Forderung aus dem Bauvorhaben "[X.]" (diese noch teilweise in einer Höhe von 9.735,97 • von insgesamt 171.052,68 •) zum Erlöschen gebracht. 14 2. Hinsichtlich des erst durch das Berufungsgericht abgewiesenen Teils der Klageforderung von 255.922,64 •, gegen den die Beklagte einen auf [X.] 2002 datierten [X.] zur Aufrechnung gestellt hat, wird die Klageabweisung von den Feststellungen nicht getragen. Insoweit ist die Aufrechnung nach derzeitigem Sach- und Streitstand insolvenzrechtlich unwirk-sam. 15 a) Der von der Beklagten zur Aufrechnung gestellte Vorsteuerrückzah-lungsanspruch ist durch eine Vorsteuerberichtigung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 in [X.] mit § 17 Abs. 1 UStG) ausgelöst worden. Die Vorsteuer hatte die Schuldnerin in Bezug auf Lieferantenforderungen abgezogen, die sie später - insolvenzbedingt - nicht bezahlt hat. Mit deren Uneinbringlichkeit war der [X.] zu berichtigen. Der [X.] nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, bei dem es sich um eine unselbstständige Besteuerungs-grundlage des [X.] handelt (Klenk in Sölch/Ringleb, UStG § 17 Rn. 110), entsteht mit Ablauf des [X.] (§ 18 Abs. 2 16 - 8 - UStG), in dem sich die Bemessungsgrundlage geändert hat (vgl. [X.], 201, 204; 150, 211, 212). Diese ändert sich in dem [X.]punkt der Uneinbring-lichkeit der Entgelte für die an den späteren Insolvenzschuldner erbrachten Leistungen. In diesem [X.]punkt sind die Grundlagen für den [X.] gelegt ([X.], 346, 349 f; 150, [X.]O). b) [X.] ist zu unterstellen, dass die Forderungen, für [X.] die Schuldnerin den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, erst mit der Insolvenzeröffnung am 1. Februar 2002 uneinbringlich geworden sind. 17 [X.]) Wann in [X.] die Uneinbringlichkeit der gegen den [X.] gerichteten Forderungen eintritt, ist bislang ungeklärt. 18 Der [X.]esfinanzhof ist in einer Reihe von Entscheidungen davon aus-gegangen, die Forderungen würden mit Konkurseröffnung uneinbringlich; der Vorsteuerrückerstattungsanspruch sei deshalb Konkursforderung ([X.], [X.]O; 150, [X.]O; 192, 129, 131; [X.] 1992, 140, 141; zur Insolvenzeröffnung ebenso [X.], [X.] § 251 Rn. 123; [X.] in Gottwald, Insolvenz-rechtshandbuch 3. Aufl. § 123 Rn. 17). Er hat allerdings verschiedentlich betont, dass Uneinbringlichkeit auch schon vorher, nämlich mit dem Eintritt der [X.] bzw. der Zahlungseinstellung vorliegen kann (vgl. [X.], 107, 110; 150, [X.]O; [X.] 1998, 373, 374; ebenso Tipke/[X.]Loose, [X.]O § 226 [X.] Rn. 33; [X.] 2005 Abschn. 223 Abs. 5 Satz 2). In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, Uneinbringlichkeit sei regelmäßig im [X.]-punkt der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters anzunehmen (vgl. Hartmann/Metzenmacher/[X.], UStG 7. Aufl. § 17 Rn. 66; [X.] in [X.]/[X.], UStG § 17 Rn. 144). Sofern tatrichterlich festgestellt war, [X.] sei mit der Anordnung der [X.] - an dessen Stelle 19 - 9 - nunmehr die vorläufige Insolvenzverwaltung getreten ist - eingetreten, hat der [X.]esfinanzhof dies revisionsrechtlich auch nicht beanstandet (vgl. [X.] 1995, 448; 2002, 1352). Wieder andere gehen noch weiter und nehmen unter bestimmten Umständen Uneinbringlichkeit bereits mit der Stellung des Konkurs- oder Insolvenzantrags an (vgl. [X.] ZIP 1995, 665, 666; [X.] in [X.]O; MünchKomm-[X.]/Kling, [X.] Rn. 147; FK-[X.]/Boochs, 4. Aufl. § 155 Rn. 371). [X.]) Die Uneinbringlichkeit kann für den [X.]punkt angenommen werden, zu dem die Zahlungseinstellung des Steuerpflichtigen - bei der es sich lediglich um die nach außen zum Ausdruck gekommene Zahlungsunfähigkeit handelt - oder dessen Zahlungsunfähigkeit festgestellt ist. Ist der Steuerpflichtige zah-lungsunfähig, kann er die Lieferantenforderungen, für die er die Vorsteuer ab-gezogen hat, nicht mehr bedienen. Ist der [X.]punkt des Eintritts der [X.] nicht festzustellen, ent-scheidet der [X.]punkt der Verfahrenseröffnung. Die Stellung eines [X.], auch wenn sie durch den Schuldner erfolgt, oder die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters reicht allein noch nicht zur Annahme der [X.] aus. Denn im [X.]punkt der Antragstellung bzw. der Einsetzung eines vorläufigen Verwalters kann nicht ausgeschlossen werden, dass der [X.] abgelehnt und die vorläufige Insolvenzverwaltung somit wieder aufgehoben wird. 20 Wann die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin eingetreten ist, hat das Berufungsgericht nicht festgestellt. 21 - 10 - c) Da für das Revisionsverfahren davon auszugehen ist, dass die [X.] erst mit Insolvenzeröffnung eingetreten ist, scheidet eine insolvenz-feste Aufrechnung aus. 22 [X.]) Im [X.]punkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat keine [X.] nach § 94 [X.] bestanden. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann allerdings, wenn zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die [X.] oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, die Aufrechnung erfolgen, sobald die Voraussetzungen des § 387 BGB vorliegen, also die Gegenforderung wirksam und fällig und die Hauptforderung erfüllbar ist. § 95 Abs. 1 Satz 1 [X.] erfasst auch Fälle, in [X.] nicht eine vertragliche Bedingung, sondern eine gesetzliche Voraussetzung für das Entstehen der Forderung fehlt. Die Vorschrift soll den Gläubiger schüt-zen, dessen Forderung in [X.] aufgrund gesetzlicher [X.] oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig ist, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf (vgl. [X.] 160, 1, 4 f zu § 54 KO mit weiteren Nachweisen). Voraussetzung ist aber stets, dass der Gläubiger schon vor der Eröffnung des Insolvenzverfah-rens darauf vertrauen durfte, dass die Durchsetzung seiner Forderung mit Rücksicht auf das Entstehen einer Aufrechnungslage im Insolvenzverfahren keine Schwierigkeiten bereiten werde (vgl. Begründung zum [X.], BT-Drucks. 12/2443, [X.]). Daran fehlt es bei einer Forderung, deren Rechtsgrund - wie vorliegend zu unterstellen ist - erst mit Insolvenzeröffnung gelegt wird. 23 Aus diesem Grunde ist auch die in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat geäußerte Auffassung der [X.] unzutreffend, eine [X.] - 11 - rung, die mit Insolvenzeröffnung entstehe, sei so zu behandeln, als sei sie vor diesem [X.]punkt entstanden. [X.]) Diesem Ergebnis kann nicht entgegengehalten werden, ein [X.] könne mit den nach Insolvenzeröffnung begründeten und fälligen Forderun-gen aufrechnen, die Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 [X.] darstellen. Der [X.] der Beklagten ist keine Masseforderung. Weder handelt es sich um eine Verbindlichkeit, die durch Handlungen des [X.] oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden ist (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), noch stammt sie aus einem gegenseitigen Vertrag, dessen Erfüllung zur [X.] verlangt wird oder für die [X.] nach Verfahrenseröffnung erfolgen muss (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 [X.]), noch beruht sie auf einer ungerechtfertigten Be-reicherung der Masse (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 [X.]). Auch die Voraussetzungen des § 55 Abs. 2 [X.] liegen nicht vor. Als bloße Insolvenzforderung unterliegt der [X.] den [X.] der §§ 94 ff. [X.]. 25 d) Die vom Berufungsgericht im Rahmen des § 95 Abs. 1 Satz 3 [X.] behandelte Frage, derentwegen es die Revision zugelassen hat, ob § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG auch auf Umsatzsteuervorauszahlungsverbindlichkeiten anwend-bar ist, die entgegen § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht angemeldet worden sind, stellt sich nicht mehr. 26 - 12 - II[X.] Das Berufungsurteil ist somit aufzuheben, soweit die Klage in Höhe von 255.922,64 • abgewiesen worden ist (§ 562 Abs. 1 ZPO). In diesem Umfang ist die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 ZPO). 27 Wird in der neuen Verhandlung festgestellt, dass die Schuldnerin vor Er-öffnung des Insolvenzverfahrens - also spätestens im Laufe des Januar 2002 - zahlungsunfähig war oder ihre Zahlungen eingestellt hat, steht der Aufrechnung der Beklagten mit dem [X.] aus Januar 2002 un-geachtet einer möglichen Anwendung des § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG die Vor-schrift des § 95 Abs. 1 Satz 3 [X.] nicht entgegen. Die für die Aufrechnung in-soweit noch in Betracht kommenden Hauptforderungen sind frühestens am 1. Dezember 2002 fällig geworden. Die Aufrechnung ist in diesem Fall, wie das 28 - 13 - Berufungsgericht zutreffend angenommen hat, auch nicht durch § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ausgeschlossen. Gegebenenfalls ist die Klage insgesamt abzuwei-sen. Andernfalls verbleibt es bei dem landgerichtlichen Urteilsausspruch. Dr. [X.] [X.] [X.]

[X.] Dr. [X.] Vorinstanzen: [X.], Entscheidung vom 12.07.2005 - 18 O 410/04 - [X.], Entscheidung vom 21.03.2006 - 14 U 182/05 -