Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.03.2022, Az. I R 10/18

Die im Inland wohnende Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2010 und 2011 (Streitjahre), da im Ausland gezahlte Steuern nicht in ausreichendem Maße auf die [X.] Einkommensteuer angerechnet worden seien bzw. die Einkünfte aus ihrer künstlerischen Tätigkeit im [X.] Ausland nicht in tatsächlicher Höhe, sondern unzutreffend um einbehaltene Honoraranteile erhöht, besteuert würden.

Die Klägerin war in den Streitjahren im Rahmen einer selbständigen, künstlerischen Tätigkeit als Discjockey berufstätig. Ihr wurden von der [X.] in verschiedenen [X.] der [X.] Union ([X.] vermittelt. Diese sollen hinsichtlich der ihr gebührenden Dienstleistungsentgelte durchweg dahin gelautet haben, dass ihr von ihrem (höheren) Gesamthonorar nur ein Teilbetrag (im Sinne eines "Netto"-Anteils) tatsächlich ausgezahlt, der verbleibende Differenzbetrag dagegen zur Abgeltung der in den dortigen (Auslands-)[X.] anfallenden (Quellen-)Steuern von den ([X.]/ihren Auftraggebern einbehalten werde. Die von ihr im Rahmen ihrer Berufstätigkeit erwirtschafteten Gewinne ermittelte die Klägerin in den Streitjahren auf der Grundlage von § 4 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) im Wege des Ansatzes des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben.

[X.] wurde bei der Klägerin eine auf die Einkommen- und Umsatzsteuer der Streitjahre bezogene Außenprüfung durchgeführt. Dabei wurden u.a. die von der Klägerin in ihren Einkommensteuererklärungen 2010 und 2011 über die Anlagen AUS in Höhe von insgesamt … € (2010) bzw. … € (2011) in Ansatz gebrachten anzurechnenden ausländischen (Quellen-)Steuern beanstandet. Im Lichte von § 34c Abs. 7 Nr. 2 EStG und § 68b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ließe sich nur diejenige ausländische (Quellen-)Steuer(-zahlung) berücksichtigen, deren tatsächliche Entrichtung durch über jeden Zweifel erhabene Urkunden (z.B. Steuerbescheid, Zahlungsquittung) nachgewiesen sei, ebenfalls durch die von der Klägerin vorgelegten "Tax Certificate"-Bescheinigungen.

Diese Prüfungsfeststellungen machte sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) zu eigen, indem er die vorangegangenen Einkommensteuerfestsetzungen in der Weise änderte (Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, jeweils vom 17.12.2013), dass ausländische Steuern nur noch in Höhe von … € (2010) bzw. … € (2011) angerechnet wurden. Während des Klageverfahrens erließ das [X.], jeweils mit Datum vom 07.09.2016, weitere Änderungsbescheide, ohne dass hierdurch die im Klageverfahren strittigen Punkte berührt worden wären. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat die Klage mit Urteil vom 18.05.2017 - 13 K 13280/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 250) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.] richtet sich die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das [X.] aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, beide zuletzt geändert unter dem 07.09.2016, nach Anrechnung weiterer ausländischer Steuern in Höhe von … € (2010) bzw. … € (2011) für das Streitjahr 2010 auf … € und für das Streitjahr 2011 auf … € festzusetzen.

Das [X.] beantragt (sinngemäß), die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist von rechtlich unzutreffenden Maßstäben ausgegangen, soweit es Betriebseinnahmen auch in Höhe jener Honorareinbehalte angesetzt hat, für die ein Nachweis für die Zahlung ausländischer Steuern nicht vorgelegt werden konnte.

1. Der Ansatz von Betriebseinnahmen, soweit die Auftraggeber der Klägerin Honorare einbehalten haben, aber darüber hinaus keine konkreten Feststellungen getroffen wurden, dass die einbehaltenen Beträge auch an die jeweiligen ausländischen Steuerbehörden abgeführt wurden, ist nicht rechtsfehlerfrei.

a) Die in den Streitjahren im Inland wohnende und damit unbeschränkt steuerpflichtige (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Klägerin erzielt aus der Tätigkeit als Discjockey Einkünfte aus freiberuflicher und somit aus selbständiger Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sie setzt als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben an (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach dem Welteinkommensprinzip unterliegen auch die im Ausland erzielten Einkünfte der Einkommensteuer.

b) Betriebseinnahmen sind wirtschaftlich endgültig vereinnahmte [X.]. Maßgeblich ist insoweit nach ständiger Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die jeweiligen Geldbeträge endgültig erlangt hat (vgl. z.B. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 13.11.2019 - [X.] S 37/18, [X.], 196, Rz 44, m.w.N.; vgl. auch [X.]-Urteil vom 30.11.2010 - [X.] R 40/08, [X.], 592, Rz 16; Senatsurteil vom 16.09.2015 - I R 61/13, [X.], 401, Rz 14; [X.]-Urteil vom 28.04.2020 - VI R 44/17, [X.], 7, [X.] 2021, 392, Rz 24, m.w.N.). Die Fälligkeit eines Anspruchs führt --ohne seine Erfüllung-- bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG (noch) nicht zu einem Zufluss. Entscheidend ist allein der uneingeschränkte wirtschaftliche Übergang des geschuldeten [X.] oder das [X.] der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber. Hierfür genügt es auch vor der Realisation des Leistungserfolgs, dass der Gläubiger ohne weiteres Zutun des Schuldners die Möglichkeit hat, den Leistungserfolg herbeizuführen ([X.]-Urteil vom 11.11.2009 - IX R 1/09, [X.], 93, [X.] 2010, 746, unter 1. und unter Verweis auf [X.], Steuer- und Wirtschaft 2006, 317, 318, 320, m.w.N.).

Ein Zufluss findet auch dann statt, wenn der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen auf dessen Rechnung an einen Dritten leistet und damit eine Schuld des Steuerpflichtigen tilgt (sog. abgekürzter Zahlungsweg; vgl. Beschluss des [X.] des [X.] vom 23.08.1999 - GrS 2/97, [X.]E 189, 160, [X.] 1999, 782). Dies betrifft z.B. den Zufluss von Arbeitslohn, wenn ein Arbeitgeber Lohnsteuer einbehält und diese direkt an den Fiskus abführt (vgl. Senatsurteil in [X.], 401, Rz 14, m.w.N.); die Leistung im abgekürzten Zahlungsweg führt mit Eintritt der schuldbefreienden Wirkung zum Zufluss (vgl. [X.]-Urteil vom [X.] - [X.] R 51/89, [X.]E 168, 234, [X.] 1992, 941, unter 3.a der Entscheidungsgründe zu § 11 EStG).

Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem [X.] obliegt. Hierbei hat das [X.] alle Umstände des Einzelfalls zu prüfen (vgl. [X.]-Urteile vom 16.09.2014 - [X.] R 15/13, [X.]E 247, 220, [X.] 2015, 468, Rz 22, m.w.N.; vom 20.10.2015 - [X.] R 40/13, [X.]E 252, 260, [X.] 2016, 342, Rz 40, m.w.N.).

c) Die Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um die dargelegten Kriterien für den Ansatz einer Einnahme als erfüllt ansehen zu können. Das [X.] hat lediglich festgestellt, dass die Auftraggeber der Klägerin von deren Honoraren für die im (Auslands-)Staat anfallende ([X.] einen entsprechenden Betrag einbehalten haben. Darüber hinaus hat es aber nicht festgestellt, dass eine Gutschrift vorliegt, mit der zum Ausdruck gebracht wird, dass der jeweilige Betrag von nun an dem Berechtigten zur Verfügung steht oder eine ([X.] übernommen bzw. getilgt wurde.

aa) Es fehlen bereits belastbare Feststellungen dazu, was zwischen der Klägerin als Gläubigerin und ihren Auftraggebern konkret vereinbart wurde. Das [X.] führt im Tatbestand dazu aus, dass die der Klägerin von der [X.] vermittelten ([X.] "hinsichtlich der ihr gebührenden Dienstleistungsentgelte durchweg dahin gelautet haben [sollen], dass ihr von ihrem (höheren) Gesamthonorar nur ein Teilbetrag (im Sinne eines '[X.]) tatsächlich ausgezahlt, der verbleibende Differenzbetrag dagegen zur Abgeltung der in den dortigen (Auslands-)Staaten anfallenden ([X.]n von den ([X.]/ihren Auftraggebern einbehalten werde" (vgl. S. 2 des Urteils, Rz 2 nach juris). Indem das [X.] im Konjunktiv formuliert, bleibt möglich, dass eine Aussage eines Beteiligten schlicht referiert wurde, ohne dass dahingehend eigene Ermittlungen, Überprüfungen und eine Würdigung stattgefunden hätten, die für den Senat eine Bindungswirkung i.S. von § 118 Abs. 2 [X.]O ausgelöst hätte (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteil vom 06.05.2020 - X R 26/19, [X.], 1238, Rz 21).

bb) Auch unter Einbeziehung der Entscheidungsgründe kann dem angefochtenen Urteil allenfalls die Feststellung entnommen werden, dass ein Einbehalt durch die Auftraggeber stattgefunden hat. Danach setzten sich zwar die Leistungsentgelte der Klägerin "aus den vereinbarten ('Netto'-)Auszahlungsbeträgen und den so bezeichneten ([X.]einbehalten, die die ausländischen Auftraggeber der Klägerin auf ihre (der Klägerin) dortigen Steuerverpflichtungen vertragsgemäß zurückhalten sollten, zusammen. Der Einbehalt bzw. die entsprechende Weiterzahlung an den jeweiligen ausländischen Fiskus erfolgten (vereinbarungsgemäß) auf Rechnung/zu Gunsten der Steuerzahlungsverpflichtungen der Klägerin" (vgl. S. 6 des Urteils, Rz 21 nach juris). Hieraus könnte sich zwar ergeben, dass das [X.] festgestellt bzw. sich die Überzeugung gebildet hat, dass ([X.] einbehalten und an den ausländischen Fiskus weitergeleitet wurde. Dies wird jedoch durch die weiteren Ausführungen, dass "ein Einnahmenzufluss [...] nicht davon beeinflusst [wird], ob die mit Zutun des (Einnahmen-)Begünstigten in dritte (Verwahrungs-)Hand gelangten Geld/Geldwerte von dort vereinbarungs-/bestimmungsgemäß bzw. auch entsprechend nachweisbar weiterverwandt werden", sowie es "von vornherein zu Lasten der Klägerin (als Steuerpflichtiger) [ginge], wenn für sie (die Klägerin) von ihren ausländischen Auftraggebern zurückgehaltenen Vergütungsbestandteile gleichsam veruntreuend nicht an die dortigen ausländischen Finanzbehörden weitergeleitet worden sein sollten" (vgl. S. 7 des Urteils, Rz 22 nach juris), relativiert. Letztlich hat das [X.] in den streitgegenständlichen Fällen damit aber offen gelassen, ob die einbehaltenen Beträge überhaupt weitergeleitet wurden.

cc) Ein Einbehalt von Steuern reicht für sich genommen nicht aus, um einen Zufluss und damit eine (Betriebs-)Einnahme annehmen zu können.

aaa) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem vom [X.] zitierten Urteil des [X.]. Senats des [X.] vom 23.04.1996 - [X.] R 30/93 ([X.]E 181, 7) zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer und den von der Klägerin angeführten Urteilen zum Einbehalt von Lohnsteuer (vgl. [X.]-Urteile vom 26.02.1982 - VI R 123/78, [X.]E 135, 211, [X.] 1982, 403; vom 08.11.1985 - VI R 238/80, [X.]E 145, 198, [X.] 1986, 186; vom 13.11.1987 - VI R 4/84, [X.]/NV 1988, 566; vom 28.02.1992 - VI R 146/87, [X.]E 167, 507, [X.] 1992, 733; [X.]-Beschluss vom 29.06.1993 - VI B 108/92, [X.]E 171, 409, [X.] 1993, 760; [X.]-Urteil vom 09.05.2019 - VI R 28/17, [X.]E 264, 443, [X.] 2019, 785). Danach sei es für eine Anrechnung der Einkommensteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ausreichend, wenn eine Kapitalertragsteuer bzw. Lohnsteuer einbehalten wurde, damit diese im Sinne dieser Vorschrift "erhoben" ist; auf deren Anmeldung und Abführung komme es nicht an.

Allerdings nimmt die Finanzverwaltung im Zusammenhang mit § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG beim Abzug von Kapitalertragsteuern bzw. Lohnsteuern den Abzugsverpflichteten bewusst als "Verwaltungshelfer" in Anspruch (zum Arbeitgeber als Verwaltungshelfer vgl. z.B. Kirchhof in [X.], EStG, § 2 Rz B 108; [X.] in Korn, § 38 EStG Rz 2.1; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 6 AO Rz 12; a.[X.]/Kulosa/[X.], EStG, § 38 Rz 31 ff., m.w.N.). Daher muss sie sich dessen Verhalten zurechnen lassen (vgl. Schlund in [X.] Steuerrecht kurzgefasst 2021, 176, zur Kapitalertragsteuer) bzw. das durch die Nichtabführung der Steuer realisierte Risiko des Ausfalls der Steuer wird dem Fiskus zugewiesen (zur Kapitalertragsteuer vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 29.09.2020 - [X.] R 17/17, [X.]E 271, 340, [X.] 2021, 468, Rz 29, m.w.N.; zur Lohnsteuer vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18.06.1993 - VI R 67/90, [X.]E 171, 515, [X.] 1994, 182, unter [X.], wonach eine Abzugsteuer dann "erhoben" ist, wenn eine Lohnsteuer aus Sicht des Arbeitnehmers vorschriftsmäßig einbehalten wurde).

bbb) Dagegen nimmt der [X.] Fiskus bei der ausländischen ([X.] den ausländischen Auftraggeber des Steuerpflichtigen nicht als "Verwaltungshelfer" in Anspruch. Es könnten somit allenfalls Betriebseinnahmen im Sinne eines abgekürzten Zahlungsweges vorliegen, d.h. wenn ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerpflichtigen nicht nur anmeldet, sondern auch abführt (vgl. auch Senatsurteil vom 05.02.1992 - I R 9/90, [X.]E 167, 109, [X.] 1992, 607, unter [X.]). Demgegenüber ist eine Vereinbarung --in Form von [X.] zwischen der Klägerin und deren Auftraggebern und eine entsprechende Gutschrift der Klägerin an deren Auftraggeber für sich genommen noch nicht als Nachweis anzusehen, dass die ausländische Steuer gezahlt, mithin an den ausländischen Fiskus abgeführt wurde.

ccc) Ebenso ergeben sich entgegen den Ausführungen der Klägerin keine Anhaltspunkte dafür, dass der Einbehalt eines Teils des Honorars mit der freiwilligen Zahlung an einen Vollstreckungsbeamten oder Gerichtsvollzieher gleichgesetzt und deswegen Einnahmen angenommen werden könnten (vgl. dahingehend Beschluss des [X.] vom 07.01.2011 - 4 StR 409/10, Neue Zeitschrift für Strafrecht 2011, 281, unter 3.b).

[X.]d) Auch der in diesem Zusammenhang stehende Verweis der Klägerin auf das Umsatzsteuerrecht (Gutschriften, sog. Nullregelung) kann keine Zahlung von Steuern im Ausland und damit (nach den Grundsätzen eines abgekürzten Zahlungsweges) Einnahmen hinsichtlich der streitgegenständlichen Honoraranteile begründen.

Soweit im Umsatzsteuerrecht Gutschriften anerkannt sind, handelt es sich um die Ausstellung einer Rechnung durch den Leistungsempfänger anstelle des leistenden Unternehmers (§ 14 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes). Sie enthält aber keinerlei Aussage darüber, ob der Empfänger der Gutschrift die in der Gutschrift ausgewiesene Umsatzsteuer an das für ihn zuständige Finanzamt abgeführt hat und hierdurch der Klägerin eine (Betriebs-)Einnahme zugeflossen ist.

Eine Einnahme kann auch nicht aufgrund der sog. Nullregelung angenommen werden (vgl. hierzu Senatsurteile vom [X.] - I R 105/08, [X.]/NV 2010, 2043, Rz 14, m.w.N.; vom [X.] - I R 104/08, [X.]/NV 2010, 1814, Rz 19, m.w.N.), da es sich bei der Klägerin nicht um eine ausländische Unternehmerin handelt, bei der diese Regelung in Betracht kommen könnte.

2. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das [X.] zum Ansatz von Betriebseinnahmen bei den streitgegenständlichen Honoraranteilen von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist nicht spruchreif, da die vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht ausreichen, um abschließend über das Vorliegen von Einnahmen bzw. deren Höhe entscheiden zu können.

Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, um es diesem --ggf. unter Berücksichtigung von § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.] zu ermöglichen, weitergehende Feststellungen zu treffen, insbesondere zur endgültigen Höhe der Einnahmen, zur Höhe der ausländischen Einkünfte (§ 34d EStG) und zu deren Anrechenbarkeit nach § 34c EStG.

3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat zudem auf folgendes hin:

a) Soweit das [X.] einen Nachweis in Form von "Tax Certificates" als Nachweis für im Ausland gezahlte Steuern als ausreichend erachtet hat, dürfte dies auch vor dem Hintergrund von § 90 Abs. [X.] und der dadurch begründeten gesteigerten Mitwirkungspflichten grundsätzlich nicht zu beanstanden sein (zur Vorlage von Bescheinigungen ausländischer Behörden durch den Steuerpflichtigen vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 15.03.2011 - I B 158/10, [X.], 1109, Rz 4) und zugleich auch den Anforderungen des § 68b Satz 1 EStDV genügen. Somit dürfte es jenseits von § 68b EStDV und der von der Klägerin behaupteten Verfassungswidrigkeit der Vorschrift wegen einer behaupteten Verletzung des [X.] (Art. 80 Abs. 1 Satz 3 des Grundgesetzes --GG--) grundsätzlich nicht zu beanstanden sein, wenn das [X.] entsprechende "Tax Certificates" als Nachweis für die Zahlung ausländischer Steuern verlangt.

b) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, dass § 68b EStDV wegen der Verletzung des [X.] (Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG) verfassungswidrig ist. Angesichts der Gesetzeshistorie und der Gestaltung der EStDV bestehen keine Bedenken, dass sich der Verordnungsgeber der Reichweite seiner Rechtssetzungsbefugnis im Hinblick auf seine Verordnungsermächtigung nach § 34c Abs. 7 EStG vergewissert hat (s.a. Schleswig-Holsteinisches [X.], Urteil vom 09.03.2011 - 2 K 221/08, E[X.] 2011, 1528, zu § 68a EStDV). Normadressaten und Gerichten wird es in ausreichender Weise ermöglicht zu prüfen, ob der Verordnungsgeber bei Erlass der Normen von seiner gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage Gebrauch machen wollte und ob sich die getroffene Regelung im Rahmen der Ermächtigungsgrundlage hält (vgl. zu diesen Anforderungen nur Beschlüsse des [X.] vom 01.04.2014 - 2 [X.], 2 [X.], [X.] 136, 69, Rz 99, m.w.N.; vom 18.06.2019 - 1 BvR 587/17, [X.] 151, 173, Rz 17).

Somit konnte und kann der Rechtsanwender aus dem Inhalt der Verordnung heraus jedenfalls im Hinblick auf § 34c EStG die in dieser Vorschrift enthaltene Verordnungsermächtigung in § 34c Abs. 7 EStG unschwer auffinden (vgl. auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 51 Rz B 151).

c) Sieht ein Abkommen zu Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) die [X.] vor, hängt eine Anrechnung in aller Regel --wie bei § 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG-- u.a. davon ab, dass die ausländische Steuer gezahlt und damit der Steueranspruch durch Zahlung oder andere Vorgänge erfüllt wurde (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 34c EStG Rz 72; [X.] in [X.] MA Art. [X.]). Hat ein zum [X.] [X.] die Steuer nicht abgeführt, kann die Steuer nicht angerechnet werden (Ismer in [X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., Art. 23 Rz 131; vgl. auch Senatsurteil in [X.]E 167, 109, [X.] 1992, 607, unter [X.]).

aa) Dies ergibt sich aus den einschlägigen [X.], soweit diese darauf abstellen, dass die anzurechnende ausländische Steuer "gezahlt" wurde (vgl. Art. 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.]. Art. 17 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 04.07.2001 --[X.]-[X.] 2001-- [[X.] 2003, 1595, [X.], 274]; Art. 22 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.]. Art. 16 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom [X.] --[X.]-Bulgarien 2010-- [[X.] 2010, 1287, [X.], 544]; Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 [X.]. Art. 17 Abs. 1 des --im Streitzeitraum noch [X.] zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18.07.1977 --[X.]-Ungarn 1977-- [[X.] 1979, 627, [X.] 1979, 349]; Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.]. Art. 16 Abs. 1 und Art. 32 des Abkommens zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30.03.2010 --[X.]-Großbritannien 2010-- [[X.] 2010, 1334, [X.], 470]; Art. 24 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.]. Art. 17 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 15.07.1980 --[X.]-Portugal 1980-- [[X.] 1982, 130, [X.] 1982, 348]). In diesen Fällen richtet sich die Anrechnung darüber hinaus allein nach innerstaatlichem ([X.]n) Recht (§ 34c Abs. 6 Satz 2 [X.]. § 34c Abs. 1 EStG) und damit für die Klägerin ebenfalls nach § 34c Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2013 - I R 71/10, [X.]E 244, 331, [X.] 2015, 361, Rz 11, m.w.N.; ebenso [X.] in [X.] Portugal, Art. 24 Rz 37; [X.] in [X.] Großbritannien, Art. 23 Rz 29 f.; [X.] in [X.] [X.], Art. 23 Rz 40; derselbe in [X.] Bulgarien, Art. 22 Rz 38).

bb) Die identischen Maßstäbe gelten aber auch dann, wenn die einschlägigen [X.] eine Anrechnung davon abhängig machen, dass die Quellensteuer "erhoben" wurde (vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 [X.]. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1c [X.]. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 [[X.] 1972, 1022, [X.] 1972, 519] i.d.[X.] vom 27.10.2010 [[X.] 2011, 1092, [X.] 2012, 513] --[X.]-Schweiz 1971/2010--; Art. 24 Abs. 3 Buchst. b [X.]. Art. 17 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 [[X.] 1990, 743, [X.] 1990, 397] --[X.]-Italien [X.]). In diesen Fällen muss die ausländische Steuer --wie bei § 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG-- ebenfalls festgesetzt und gezahlt worden sein (vgl. [X.]/Scherer in [X.] Schweiz, Art. 24 Rz 216; Ismer in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. [X.], Art. [X.] Rz 131; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., Art. [X.] Rz 56).

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen kann --entgegen der Ansicht der [X.] eine Zahlung ausländischer Steuern und deren Anrechnung nach § 34c EStG ([X.]. mit dem jeweils einschlägigen [X.]) nicht bereits dann angenommen werden, wenn deren Auftraggeber einen Teil des Honorars einbehalten haben. Insoweit fehlt es an der Feststellung des [X.], dass ausländische Steuern "gezahlt" wurden.

d) Zudem weist der Senat darauf hin, dass sich derzeit keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass das [X.] oder das [X.] die anrechenbaren ausländischen Steuern unzutreffend berechnet hätten.

aa) Soweit die Klägerin vorträgt, dass bei der Berechnung der [X.] die verminderte Summe der Einkünfte zu berücksichtigen sei, entspricht dies der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil in [X.]E 244, 331, [X.] 2015, 361, Rz 13 und 17 im [X.] an Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- Beker vom 28.02.2013 - [X.]/11, [X.]:C:2013:117, [X.] 2015, 431, Rz 58) und der bis Veranlagungszeitraum 2014 in allen noch offenen Fällen maßgegenden Rechtslage (vgl. § 52 Abs. 34a EStG i.d.[X.] an den [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014, [X.], 2417, [X.] 2015, 58). Auch wenn dies die Klägerin andeutet, ergeben sich nach Ansicht des Senats derzeit keine Anhaltspunkte, dass das [X.] oder das [X.] hiervon abgewichen wären.

bb) Darüber hinaus hält es der Senat auch nicht aus Gründen des Unionsrechts, insbesondere der von der Klägerin in Anspruch genommenen Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.]--A[X.]V--) für geboten, die [X.] anstelle der ausländischen Einkünfte anhand der (Brutto-)Einnahmen (a.A. offenbar [X.], in [X.]/[X.], EStG, § 34c Rz 29) oder anhand anderer Maßstäbe zu bestimmen.

e) Schließlich begegnet es keinen unionsrechtlichen Bedenken, wenn das [X.] auf § 68b EStDV gestützt für eine im Ausland gezahlte Steuer einen Nachweis in Form von "Tax Certificates" verlangt; eine hierdurch möglicherweise erfolgende Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit wäre aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses wegen der Wirksamkeit der Steueraufsicht gerechtfertigt (vgl. z.B. EuGH-Urteil [X.] und [X.] vom 15.05.1997 - [X.]/95, [X.]:C:1997:239, Internationales Steuerrecht --[X.]-- 1997, 366, Rz 31; Senatsurteil vom 10.04.2013 - I R 45/11, [X.]E 241, 332, [X.] 2013, 771, Rz 39 ff. zu § 90 Abs. [X.]; aus der Literatur zu § 90 Abs. [X.] vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 90 AO Rz 37, m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 90 AO Rz 146 f., m.w.N.). § 68b EStDV geht dabei auch nicht über das hinaus, was zur Erreichung des verfolgten Ziels, der Wirksamkeit der Steueraufsicht, erforderlich ist (vgl. hierzu z.B. EuGH-Urteil N Luxembourg 1 u.a. vom [X.] - [X.]/16, [X.], [X.]/16 und [X.]/16, [X.]:C:2019:134, [X.] 2019, 308, Rz 160), da die Vorschrift nicht abschließend formuliert ist und über Steuerbescheide und Quittungen hinaus weitere Urkunden als Nachweis zulässt.

Daher ist die vorliegende Konstellation entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht mit der der [X.]. [X.] (vgl. EuGH-Urteil [X.] u.a. vom 30.06.2011 - [X.]/09, [X.]:C:2011:438, [X.] 2011, 551) zu Grunde liegenden vergleichbar. Dort wurde eine Steuergutschrift nur bei Vorlage einer entsprechenden Bescheinigung nach §§ 44 f. des Körperschaftsteuergesetzes gewährt; § 68b EStDV verlangt dagegen lediglich "entsprechende Urkunden".

Sofern es die Klägerin darüber hinaus als ausreichend ansieht, dass sie als Zahlungsnachweis Rechnungen, Verträge etc. vorgelegt hat, ist es aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, dass das [X.] hierin unter Verweis auf § 68b EStDV keinen Zahlungsnachweis i.S. von § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 68b EStDV erkannt hat. Aus Sicht des Senats verstößt es gegen keine Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. hierzu jüngst z.B. Senatsbeschluss vom 13.07.2021 - I R 16/18, [X.]E 274, 36, [X.] 2022, 119, Rz 24, m.w.N.), wenn das [X.] aufgrund einer Vereinbarung über eine künftige Abführung von (ausländischen) Steuern (noch) nicht zu der Überzeugung gelangen konnte, dass diese Vereinbarung auch erfüllt wurde.

f) Die begrenzte Anrechenbarkeit von ausländischen Steuern nach § 34c EStG verstößt zudem nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (Bestätigung des [X.] in [X.]E 244, 331, [X.] 2015, 361, Rz 27; vgl. auch Senatsbeschluss vom 03.12.2003 - I S 10/03 (PKH), [X.]/NV 2004, 525, unter [X.], für den Fall einer beantragten Erstattung ausländischer Quellensteuer; [X.]/ [X.]mann/Wagner, § 34c EStG Rz 14b; vgl. auch [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 26 Rz 49; a.A. jeweils unter Verweis auf einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip Lieber in [X.]/ [X.]/[X.], § 26 [X.] Rz 4, m.w.N.; [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 21. Aufl., § 34c Rz 28; [X.] in [X.], Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 18.105 ff., m.w.N.).

Der Gesetzgeber hat den ihm durch den allgemeinen Gleichheitssatz eingeräumten Entscheidungsspielraum (vgl. hierzu z.B. [X.] vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14 bis 27/14, [X.] 152, 274, Rz 100, m.w.N.; vom 08.12.2021 - 2 BvL 1/13, [X.], 269, Rz 55 f.) in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise genutzt. Die Regelung des § 34c Abs. 1 EStG bezweckt eine Anrechnung von ausländischen Steuern in Höhe des inländischen Steuersatzes. Die darüber hinausgehende Besteuerung durch den ausländischen Staat ist ein sachlicher [X.], der es dem Gesetzgeber erlaubt, die Anrechnung ausländischer Steuern --auch länderbezogen-- einschließlich deren [X.] zu begrenzen. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nach § 34c Abs. 2 EStG ausländische Steuern auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abziehen und hierdurch wenigstens einen Verlustvortrag erreichen kann (vgl. auch Wagner, a.a.[X.]).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.