Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.04.2015, Az. X R 8/13

I. Der im Jahr 2010 verstorbene [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], dessen Alleinerbin seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist, betrieb bis zum 30. Juni 2003 als selbständiger Bäckermeister einen Konditoreibetrieb in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. Die Eheleute [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] lebten im gesetzlichen Güterstand und wurden im [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]treitjahr getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Ihren privaten Wohnsitz hatten die Ehegatten auf einem anderen Grundstück.

Die Klägerin und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] waren Miteigentümer zweier Grundstücke, auf denen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zwischen 1992 und 1996 Gebäude und Außenanlagen errichtet hatte, die er ausschließlich betrieblich für sein Einzelunternehmen nutzte. Die von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] allein getragenen Herstellungskosten betrugen 858.598,27 €. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]chriftliche Vereinbarungen über die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].] an den Grundstücken, Gebäuden und Außenanlagen sowie über etwaige [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].] hatten die Ehegatten nicht getroffen. Die Herstellungskosten für die auf ihn bzw. die Klägerin entfallenden [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].] und Außenanlagen bilanzierte [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zu 100 % in seinem Einzelunternehmen und schrieb sie nach den allgemeinen für Gebäude geltenden Grundsätzen einheitlich ab.

Mit Gesellschaftsvertrag vom … Juni 2003 wurde die Z-GmbH gegründet, deren einziger Gesellschafter der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].] der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]) war. Zu den Geschäftsführern der Z-GmbH wurden [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].] und die Klägerin bestellt. Mit Unternehmenspachtvertrag vom … Juni 2003 verpachtete [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] den Konditoreibetrieb mit dem dazugehörigen beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögen einschließlich aller Filialen an die Z-GmbH zum Zweck der Fortführung des Unternehmens. Die Gesamtpacht betrug 37.000 € monatlich zuzüglich Umsatzsteuer. Mit Gesellschaftsvertrag vom … Juli 2003 gründeten die [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-GmbH als Komplementärin ohne Einlageverpflichtung sowie [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und die Klägerin als Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von zunächst jeweils 1.000 € die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] (im Folgenden: [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].]). Gegenstand der [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] war insbesondere die Verwaltung eigenen Vermögens.

Mit notariell beurkundetem Einbringungsvertrag vom 1. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]eptember 2003, auf den das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[X.].].]].].].].]) Bezug genommen hat, übereignete und übertrug [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] den Konditoreibetrieb einschließlich der Kundenbeziehungen, aller Filialen sowie des beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögens auf die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] zu Buchwerten in Höhe von insgesamt 535.572,47 € im Austausch gegen weitere [[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].]. In dem Vertrag gingen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und die Klägerin davon aus, dass der zivilrechtliche Miteigentumsanteil der Klägerin an den auf den Grundstücken befindlichen Gebäuden und dem unbeweglichen Anlagevermögen betriebswirtschaftlich und steuerlich ausschließlich wirtschaftliches Eigentum des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sei.

In Ziff. 2 Abs. 2 des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].] heißt es wörtlich: "Die Kommanditistin Frau ... (Klägerin) ist jeweils Miteigentümerin der Grundstücke Nr. 1 und Nr. 2 zur ideellen Hälfte. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]ie hat ihrem Ehemann ... ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) ihre Miteigentumshälften zur betrieblichen Nutzung überlassen, so dass er die Grundstücke nach seinem Ermessen nutzen und bebauen durfte. Die ihr als Miteigentümerin zustehenden Verwaltungsrechte hat Frau ... (Klägerin) für die Dauer der Nutzungsüberlassung, soweit rechtlich zulässig und möglich, ihrem Ehemann übertragen. Dieser hat die in Absatz 1 in Bezug genommenen Baulichkeiten und unbeweglichen Anlagegüter errichtet bzw. installiert. Die auf den Grundstücken befindlichen Baulichkeiten und unbeweglichen Anlagen sind deshalb betriebswirtschaftlich und steuerlich ausschließlich wirtschaftliches Eigentum des ... ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].]). Frau ... (Klägerin) bringt ihre Miteigentumshälften an den Grundstücken durch die Übertragung des jeweiligen Miteigentums auf die ... [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] gemäß Teil [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].] in die Gesellschaft ein. Die Parteien sind sich darüber einig, dass der Kommanditistin Frau ... (Klägerin) als Wert ihrer Einbringung nur der auf ihre Miteigentumshälfte entfallende reine Grundstückswert zugerechnet werden kann. Die eigentumsrechtliche Übertragung der Grundstücke gemäß Teil [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].] wird darüber nicht berührt."

Die Klägerin übereignete und übertrug der [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] ihren Miteigentumsanteil an den Grundstücken zu Verkehrswerten (ohne Berücksichtigung der [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].]) ebenfalls im Austausch gegen weitere [[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].]. Im [[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].] daran schenkte [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] der Klägerin einen Kommanditanteil in Höhe von 221.664 €. Folge war, dass die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].] beider Kommanditisten gleich hoch waren (jeweils 314.908 €). Unter Ziff. [[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].] des Vertrags erklärten [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und die Klägerin die Auflassung ihrer Miteigentumsanteile an den auf die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] übertragenen Grundstücken. Besitz, Nutzen und Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs gingen am 1. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]eptember 2003 auf die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] über. Mit Wirkung ebenfalls vom 1. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]eptember 2003 trat die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] anstelle von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] schuldbefreiend in den Unternehmenspachtvertrag mit der Z-GmbH vom 28. Juni 2003 ein. Der Pachtzins wurde nicht verändert; seine Zusammensetzung jedoch konkretisiert (jeweils 30 % für das bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen und 40 % für die Überlassung des auf dem Markt eingeführten Geschäftsbetriebs mit allen Filialen, Kundenbeziehungen usw.).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]--) setzte die Einkommensteuer für [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Bei einer Außenprüfung ging das [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] unter Hinweis auf das Urteil des [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]) vom 10. März 1999 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].]I R 22/98 ([[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]E 188, 304, B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl II 1999, 523) davon aus, mit der Einbringung des Einzelunternehmens des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] in die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] als Besitzgesellschaft hätten die zwischen ihm und der Klägerin bestehenden [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].] an den Miteigentumsanteilen der Klägerin an den Gebäuden geendet. Bei Beendigung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].]s vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer müsse der [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]teuerpflichtige den Aktivposten mit dem Restbuchwert ausbuchen und entsprechend [[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].]. 2 des [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]chreibens des [[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].] ([[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].]) vom 5. November 1996 IV B 2-[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].] 2134-66/96 (B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl I 1996, 1257) einen Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegen den Eigentümer ansetzen. Werde der Ausgleichsanspruch nicht in unmittelbarem sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Beendigung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].]s geltend gemacht, liege darin eine Entnahme, die mit dem Teilwert, der dem Verkehrswert entspreche, zu bewerten sei ([[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].]. 3 des [[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].]-[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]chreibens in B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl I 1996, 1257). Dem stehe § 24 des [[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].] (Umw[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tG) nicht entgegen, wonach die aufnehmende Personengesellschaft als Einzelrechtsnachfolgerin des Einzelunternehmens zwischen Buchwerten, Teilwerten und Zwischenwerten hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter wählen könne. Da [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] keinen Ausgleichsanspruch gegenüber der Klägerin geltend gemacht habe, erhöhe der Gewinn aus der Beendigung der Nutzungsrechte an den [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].]n der Klägerin den Veräußerungsgewinn aus dem Einbringungsvorgang.

Das [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] folgte dem Prüfungsbericht und erhöhte mit gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 die Einkünfte des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] aus Gewerbebetrieb um 242.650,53 €.

Einspruch und Klage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 blieben ohne Erfolg. Das [[[[[[[[X.].].]].].].].] urteilte, der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sei mit der Beendigung der Nutzung der Miteigentumsanteile der Klägerin durch das Einzelunternehmen verwirklicht worden. Zwar sei die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] mit Wirkung zum 1. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]eptember 2003 gemäß § 24 Umw[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tG in die Rechtsposition des Einzelunternehmens eingetreten. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]ie habe dessen ([[[[[[[[X.].].]].].].].] als Rechtsnachfolgerin im Wesentlichen unverändert fortgeführt und zwar grundsätzlich mit den Buchwerten, die in der [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]chlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesen worden seien. Dies bedeute jedoch nicht, dass eine etwaige Entnahme von Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens mit Wirkung zum Ablauf des 31. August 2003 für die Gewinnermittlung des Einzelunternehmens wegen § 24 Umw[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tG unberücksichtigt bleiben könne. Die Klägerin sei zivilrechtlich Miteigentümerin der auf ihrem [[[[[[[[X.].].]].].].].] errichteten Gebäude und Außenanlagen und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] habe dieses zivilrechtliche Eigentum der Klägerin nicht auf die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] übertragen können. Auf die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] hätte allenfalls das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].].]) des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] an den im zivilrechtlichen Eigentum der Klägerin stehenden Gebäuden und Außenanlagen bzw. die [[[[[[X.].].]].].] daran übertragen werden können. Mit Ablauf des 31. August 2003 seien jedoch die Voraussetzungen sowohl für das wirtschaftliche Eigentum als auch für eine [[[[[[X.].].]].].] entfallen. Falls [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] wirtschaftlicher Eigentümer der auf dem Miteigentumsanteil der Klägerin errichteten Gebäude und Außenanlagen gewesen wäre, wäre dieses am 1. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]eptember 2003 Null Uhr entfallen. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] habe ab diesem Zeitpunkt die tatsächliche Herrschaftsgewalt über den zuvor auf die Klägerin entfallenden Miteigentumsanteil nicht mehr ausgeübt und auch die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].], die neue Eigentümerin der Grundstücke, nicht "im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich [...] ausschließen können". Das Ausscheiden des bilanziellen [[[[X.].].]] "wirtschaftliches Eigentum" hätte deshalb mit Ablauf des 31. August 2003 gewinnmindernd in Höhe des [[[[X.].].]] berücksichtigt werden müssen. Gleichzeitig hätte das Einzelunternehmen den Ausgleichsanspruch nach § 812 BGB gegenüber der Klägerin gewinnerhöhend mit dem gemeinen Wert des auf die Klägerin entfallenden Gebäudes erfassen müssen (Falterbaum u.a., Buchführung und Bilanz, 21. Aufl., 862). Der Verzicht auf die Realisierung des Anspruchs gegen die Klägerin sei ein außerbetrieblicher Vorgang und führe zur Entnahme des Ausgleichsanspruchs (Falterbaum, a.a.O.).

Auch wenn man davon ausgehe, das Nutzungsrecht des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] wäre als obligatorisches Nutzungsrecht zu bilanzieren gewesen, wäre dieses mit Ablauf des 31. August 2003 gegenstandslos geworden. Das Nutzungsrecht an den hälftigen [[[[[[[[X.].].]].].].].]en beruhe in diesem Fall auf einer Leihe der Klägerin an [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].]. Der Leihvertrag habe am 31. August 2003 mit der Betriebsaufgabe des Einzelunternehmens geendet, denn danach habe die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] die Grundstücke aus eigenem Recht genutzt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Der [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] lege den Entnahmebegriff final aus. Nach diesem "finalen Entnahmebegriff", der seine Grundlage in der verfassungsrechtlich gebotenen Vermeidung einer übermäßigen oder zu früh einsetzenden Besteuerung habe, liege eine Entnahme noch nicht vor, solange die Realisierung der im [[[X.].].] des jeweiligen Wirtschaftsgutes vorhandenen stillen Reserven gesichert bleibe (z.B. [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]-Beschluss vom 7. Oktober 1974 Gr[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].] 1/73, [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]E 114, 189, B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl II 1975, 168, unter [[[X.].].]). [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]o verhalte es sich auch im [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]treitfall. Zum einen fehle es an einer Nutzungsänderung in Bezug auf das von [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] errichtete Gebäude. Zum anderen seien auch die stillen Reserven der Bilanzpositionen gesichert, da [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sein Einzelunternehmen nach § 24 Umw[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tG zu Buchwerten in die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] eingebracht habe.

Unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ergebe sich eine gewinnrealisierende Entnahme. Die Entscheidung des V[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].]. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]enats des [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] vom 14. Mai 2002 V[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].] R 30/98 ([[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]E 199, 181, B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl II 2002, 741) könne auf den [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]treitfall übertragen werden. Durch den Abschluss des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].] sei kein Gewinn in Höhe eines etwaigen Entschädigungsanspruchs entstanden. Das Nutzungsrecht ende auch nicht mit der Einbringung. Wenn dieses nach der Rechtsprechung des Großen [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]enats des [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] vom 30. Januar 1995 Gr[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].] 4/92 ([[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]E 176, 267, B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl II 1995, 281) wie ein materielles Wirtschaftsgut behandelt werde, könne es auch in eine [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] eingebracht werden. Nur durch die Einbringung des hälftigen [[[[[[[[X.].].]].].].].]s der Klägerin als Gegenleistung für den Erhalt von [[X.].] der übernehmenden [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] habe sich im [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]treitfall das Nutzungsrecht mit dem Eigentum am Grundstück vereinen können. Ohne den Eintritt der Klägerin in die [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] hätte diese das Nutzungsrecht wie [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] unverändert inne gehabt.

Es gebe keine Entscheidung des [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].], die sich mit der streitgegenständlichen Frage auseinandersetze, ob durch die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].] zu Buchwerten nach § 24 Umw[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tG das Nutzungsrecht hinsichtlich des mit eigenen Aufwendungen errichteten Gebäudes auf dem hälftig dem Ehepartner gehörenden Grund und Boden beendet werde und als Folge mit seinem Verkehrswert als entnommen gelte.

Die Klägerin beantragt,
das [[[[[[[[X.].].]].].].].]-Urteil aufzuheben und den [X.] 2003 vom 11. Juli 2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. August 2008 aufzuheben.

Das [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]-Entscheidung vom 5. Juni 2008 IV R 79/05 ([[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]E 222, 20, B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl II 2009, 15) trage nicht die von der Klägerin hergeleiteten Rechtsfolgen. Zudem seien die Ausführungen in dieser Entscheidung [X.] wie die in der in Bezug genommenen Entscheidung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].]. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]enats des [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] vom 25. Juni 2003 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].].].].].] R 72/98 ([[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]E 202, 514, B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl II 2004, [X.] nicht tragend. Zudem komme der IV. [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]enat in Rz 50 des Urteils in [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]E 222, 20, B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl II 2009, 15 zu dem Ergebnis, dass das Nutzungsrecht entnommen werde, wenn es zu einer Beendigung aus privaten Gründen komme. Eine solche Beendigung sei infolge der Einbringung anzunehmen.

Die Ansicht, dass das Nutzungsrecht nicht ende, werde von der Rechtsprechung nicht vertreten. Auch die Entscheidung des [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].]E 188, 304, B[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].]].].].].].].].].].].].].].].]tBl II 1999, 523 gehe von der Beendigung des Nutzungsrechts durch die Einbringung aus. Die Frage der Aufdeckung der stillen Reserven sei nach dieser Entscheidung nicht davon abhängig, ob Betriebsvermögen zu Teil- oder Buchwerten eingebracht worden sei.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].], des angefochtenen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].].] 2003 und der Einspruchsentscheidung. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] war wirtschaftlicher Eigentümer der auf seine Kosten auf den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]n der Klägerin errichteten und zu betrieblichen Zwecken genutzten Gebäudeteile. Entgegen der Auffassung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ist weder ein Entnahmegewinn entstanden noch haben [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] bzw. die Klägerin einen Einbringungsgewinn zu versteuern.

1. Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), so dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht (Senatsurteil vom 18. Juli 2001 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] R 39/97, [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].], 139, [[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].], 284, m.w.N.). Ob [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] vor der Einbringung seines Einzelunternehmens in die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] wirtschaftlicher Eigentümer der zivilrechtlich der Klägerin gehörenden Gebäudeteile und Außenanlagen war, hat das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] offen gelassen. Nach dessen tatsächlichen Feststellungen ist jedoch vom wirtschaftlichen Eigentum des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] an den auf seine Kosten auf den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]n der Klägerin errichteten und zu betrieblichen Zwecken genutzten Gebäudeteile und Außenanlagen auszugehen.

2. Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu der dem [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] kann als Revisionsinstanz die Auslegung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 18. August 2009 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] R 22/07, [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]/NV 2010, 208).

Im Gegensatz dazu ist jedoch die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]O) bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung ([[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil vom 19. Februar 2004 V R 10/03, [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]E 205, 495, [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].], 675, m.w.N.).

3. Im Streitfall hatte [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] das wirtschaftliche Eigentum an den auf den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]n der Klägerin errichteten Gebäuden und Außenanlagen vor Einbringung in die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].

Das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hat die mündlichen Absprachen zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hinsichtlich der Nutzung der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] der Klägerin durch [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zwar nicht festgestellt. Aus dem Einbringungsvertrag ergibt sich jedoch, dass die Klägerin [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] ihre Miteigentumshälften zur betrieblichen Nutzung überlassen hat und er die Grundstücke nach seinem Ermessen nutzen und bebauen durfte. Die ihr als Miteigentümerin zustehenden Verwaltungsrechte hat die Klägerin für die Dauer der Nutzungsüberlassung ihrem Ehemann übertragen. Dieser hat die Gebäude und unbeweglichen Anlagegüter errichtet bzw. installiert. Die Klägerin und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] waren sich darin einig, dass die auf den Grundstücken befindlichen Baulichkeiten und unbeweglichen Anlagen auch steuerrechtlich ausschließlich wirtschaftliches Eigentum des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] sind. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hatte offensichtlich gegenüber der Klägerin eine auch rechtlich abgesicherte Position inne, die es ihm ermöglicht hat, diese dauerhaft von der Einwirkung auf die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] und Außenanlagen auszuschließen. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] waren Substanz und Ertrag dieser Wirtschaftsgüter zuzurechnen. Auch wenn die ursprünglich zwischen [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] und der Klägerin getroffene Vereinbarung zivilrechtlich wohl unwirksam gewesen sein dürfte, ist sie steuerrechtlich anzuerkennen, weil die Beteiligten sie ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit für sich als verbindlich beachtet und dementsprechend vollzogen haben (Senatsurteil vom 25. April 2006 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] R 57/04, [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]/NV 2006, 1819). Dies zeigt vor allem der zwischen der Klägerin und [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] geschlossene, notariell beurkundete Einbringungsvertrag. Die Klägerin hat nur ihre Miteigentumshälften an den Grundstücken auf die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] übertragen und nur der auf ihre Miteigentumshälften entfallende reine Grundstückswert wurde ihr zugerechnet. [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] hingegen hat neben seinem sonstigen beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögen auch die auf den [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]n der Klägerin errichteten Gebäude und Außenanlagen zu Buchwerten der [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] übertragen.

4. Auch Wirtschaftsgüter, an denen der Unternehmer nicht das zivilrechtliche, sondern nur das wirtschaftliche Eigentum hat, sind Teil seines Betriebsvermögens und dieses hat [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nach § 24 UmwStG zum Buchwert in die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] eingebracht. Folglich hat er auch bezüglich des wirtschaftlichen Eigentums an den im Miteigentum der Klägerin stehenden Gebäuden und Außenanlagen den Tatbestand der Entnahme nicht verwirklicht.

Zutreffend ging das [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zwar davon aus, dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] als Einzelunternehmer die tatsächliche Herrschaftsgewalt über den zuvor auf die Klägerin entfallenden Miteigentumsanteil ab dem 1. September 2003 nicht mehr ausüben und die neue Eigentümerin, die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].], "im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich nicht mehr ausschließen" konnte. Dieser Umstand ist jedoch ohne jegliche Bedeutung dafür, ob [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] zusammen mit den anderen Wirtschaftsgütern seines Einzelunternehmens auch das wirtschaftliche Eigentum an den betrieblichen Gebäuden und Außenanlagen nach § 24 UmwStG auf die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] übertragen konnte. Vielmehr ergibt sich gerade aus dieser Aussage des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].], dass [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] das wirtschaftliche Eigentum an den betrieblichen Gebäuden und Außenanlagen auf dem [[[X.].].] der Klägerin auf die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] übertragen hat. Bis zum 1. September 2003 hat [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] die Klägerin im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die betrieblichen Bauten ausgeschlossen, ab dem 1. September 2003 hätte dies die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] getan, wenn die Klägerin nicht ihren [[[X.].].] ebenfalls an die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] übertragen hätte.

Das wirtschaftliche Eigentum hätte [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] nur dann nicht auf die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] übertragen können, wenn er es an die zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks, die Klägerin, verloren hätte. Dies war aber --auch nach Auffassung des [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]-- nicht der Fall.

5. Da [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].] das gesamte Anlagevermögen seines Einzelunternehmens zu Buchwerten in die [[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].] eingebracht hat, ist auch kein Einbringungsgewinn entstanden.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [[[[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].].].].]O.