Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14.04.2015, Az. GrS 2/12

A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss, Stellungnahmen der Beteiligten

[X.] Vorgelegte Rechtsfrage

Der [X.] des [X.] ([X.]) hat dem [X.] folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Darf eine [X.] nach § 7g des Einkommensteuergesetzes 2002 in der bis zum Inkrafttreten des [X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) geltenden Fassung (ESt[X.] 2002 a.[X.]) auch dann vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer [X.]eltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird?

I[X.] Sachverhalt und Ausgangsverfahren

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2003) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er betrieb ein im Handelsregister eingetragenes Bauunternehmen, dessen [X.]ewinn er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.]) ermittelte.

Mit notarieller Urkunde vom 30. März 2004 gliederte er das Einzelunternehmen gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) auf eine neu gegründete [X.]mbH aus, deren einziger [X.]esellschafter und [X.]eschäftsführer er wurde. Der Ausgliederung legte er die Eröffnungsbilanz der [X.]mbH zum 1. Januar 2004 zugrunde, in der die Buchwerte des Einzelunternehmens fortgeführt wurden. Die [X.]mbH wurde am 21. Juni 2004 in das Handelsregister eingetragen.

Am 10. Juni 2004 reichte der Kläger wegen einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) beabsichtigten Anpassung der Vorauszahlungen seine Einnahmen-Überschuss-Rechnung für 2003 ein. Darin war eine Betriebsausgabe in Höhe von 200.000 € für eine [X.] i.S. des § 7g Abs. 3, Abs. 6 ESt[X.] 2002 a.[X.], für die [X.]ewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des [X.]ewerbesteuergesetzes, enthalten. Am 6. August 2004 ging seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim [X.] ein.

Das [X.] erkannte die [X.] nicht an und setzte mit den angefochtenen [X.] die Einkommensteuer und den [X.] entsprechend fest.

Einspruch und Klage, mit der der Kläger zuletzt noch eine [X.] in Höhe von 154.000 € begehrte, d.h. dem gesetzlichen Höchstbetrag gemäß § 7g Abs. 3 Satz 5 ESt[X.] 2002 a.[X.], blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (F[X.]) Münster führte zur Begründung seines Urteils vom 25. Februar 2009  7 K 5021/07 E,[X.] (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EF[X.]-- 2009, 1005) aus, der Zweck des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] erfordere, dass ein [X.] zwischen der Bildung der [X.] und der Investition bestehe. Wegen der der Rücklage zugedachten Funktion der [X.] müsse die Investition im Zeitpunkt der Einreichung der [X.]ewinnermittlung noch objektiv möglich sein; andernfalls sei das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der "voraussichtlichen" Anschaffung oder Herstellung nicht erfüllt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung stehe bereits der Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs dem erforderlichen [X.] entgegen. Dies müsse auch für den hier vom Kläger gefassten Entschluss zur Einbringung des Betriebs gelten, da es sich bei der Einbringung um einen tauschähnlichen Vorgang und damit um eine Betriebsveräußerung handele. Maßgeblich sei insoweit nicht der Zeitpunkt der Eintragung der [X.]mbH in das Handelsregister, sondern der Vertragsschluss am 30. März 2004.

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts. Er verweist darauf, dass die übernehmende Körperschaft nach § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (B[X.]Bl I 2002, 4133; --UmwSt[X.] 2002--) in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden eintrete, und zwar auch hinsichtlich der den steuerlichen [X.]ewinn mindernden Rücklagen. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft profitiere unmittelbar von der dem Einbringenden gewährten Steuervergünstigung, weil eine Steuerzahlungspflicht das eingebrachte Betriebsvermögen gemindert hätte.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007 aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Steuerbescheide weitere Betriebsausgaben in Höhe von 154.000 € zu berücksichtigen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, die im Umwandlungssteuergesetz 2002 angeordnete Rechtsnachfolge beziehe sich nur auf zulässige Bilanzansätze. Unzulässige Bilanzansätze seien bereits beim Einbringenden zu korrigieren. Vorliegend fehle es am [X.], weil der Steuerstundungseffekt beim Kläger eintrete, die Investition aber durch die [X.]mbH vorgenommen werde.

II[X.] Vorlagebeschluss des X. Senats

Der [X.] möchte der Revision stattgeben und entscheiden, dass der [X.] zwischen der [X.]eltendmachung der [X.] und der Investition, der für die Inanspruchnahme der in § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.] vorgesehenen Steuervergünstigung erforderlich ist, nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass im Zeitpunkt der [X.]eltendmachung bereits die Einbringung des Betriebs zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft in [X.]ang gesetzt war. Er sieht sich daran durch die gegenteilige Aussage im Urteil des [X.] Senats vom 19. Mai 2010 I R 70/09 ([X.]/NV 2010, 2072, Rz 17) gehindert.

Auf Anfrage des [X.]s (§ 11 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --F[X.]O--) hat der [X.] Senat beschlossen, an seiner im Urteil in [X.]/NV 2010, 2072 geäußerten Rechtsauffassung festzuhalten.

Der [X.] hat daraufhin mit Beschluss vom 22. August 2012 X R 21/09 ([X.]E 238, 153, [X.], 447) gemäß § 11 Abs. 2 F[X.]O den [X.] angerufen.

IV. Stellungnahmen der Beteiligten

1. Der Kläger und das [X.] haben sich nicht mehr geäußert.

2. Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 F[X.]O beigetreten. Es folgt der Auffassung des [X.]s und hat dazu ausgeführt, die dem [X.] vorliegende Rechtsfrage erfordere eine Auseinandersetzung mit dem gesetzlichen Regelungsziel des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] als Subventionsnorm und eine Auslegung der Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 2002, die unter bestimmten Voraussetzungen eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft privilegierten.

Ein Betrieb i.S. des § 7g ESt[X.] --sowohl der alten als auch der neuen [X.] werde durch seine Veräußerung oder Aufgabe beendet. Nach dem Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe könne eine [X.] nicht mehr geltend gemacht werden. Obwohl es sich bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine [X.]mbH zu Buchwerten um einen tauschähnlichen Vorgang handele, der als Betriebsveräußerung behandelt werde, unterbreche der Austausch des Rechtsträgers den [X.] nicht, weil in Fällen einer [X.]eltendmachung des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] i.V.m. einer Einbringung zu Buchwerten gemäß § 20 oder § 24 UmwSt[X.] 2002 von einem weiten [X.] auszugehen sei, der dann auch den neuen Rechtsträger umfasse. Das Aufgehen des "alten" im neuen Betrieb hindere daher die Inanspruchnahme des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] auch dann nicht, wenn der Beschluss zur Einbringung bereits gefasst sei.

Die Versagung der [X.] wegen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe einerseits und die "Übertragbarkeit" des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] in Fällen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.] oder einer Buchwerteinbringung nach § 20 oder § 24 UmwSt[X.] 2002 andererseits werde durch Rz 22 und Rz 59 des [X.]-Schreibens vom 8. Mai 2009 (BStBl I 2009, 633) anerkannt. Dies beruhe darauf, dass --im [X.]egensatz zu einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe-- ein Betrieb, wenn auch in anderer Rechtsform fortbestehe. Dieser [X.]edanke finde sich auch in § 23 Abs. 3 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwSt[X.] 2002, der das Fortbestehen des ursprünglichen unternehmerischen Engagements in einem anderen Rechtsgewand voraussetze. Der [X.] des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.], die Unterstützung von Investitionen durch kleine und mittlere Betriebe, werde durch eine Buchwerteinbringung nach §§ 20, 24 UmwSt[X.] 2002 nicht "unterbrochen".

Bei dem für § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] erforderlichen [X.] handele es sich um ein --obschon nicht ausschließlich-- subjektives Element; der Steuerpflichtige müsse die Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts beabsichtigen. Nach dem [X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 2072 betreffe dieses subjektive Moment den die [X.] oder den Investitionsabzugsbetrag erstmals geltend machenden Steuerpflichtigen und nicht den übernehmenden Rechtsträger. Dies werde durch das [X.]-Urteil vom 22. November 2011 VII R 22/11 ([X.]E 235, 95, [X.]/NV 2012, 344, betr. Erlöschen einer stromsteuerrechtlichen Erlaubnis durch Verschmelzung) bestätigt, wonach höchstpersönliche Rechtspositionen nicht im Wege der [X.]esamtrechtsnachfolge übergingen. Da jedoch bei der Anwendung des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] von einem den ursprünglichen Betrieb übergreifenden [X.] auszugehen sei und die Buchwerteinbringung nicht mit einer Betriebsaufgabe gleichgesetzt werden könne, erfahre der [X.] durch die Buchwerteinbringung keine Zäsur. Anderenfalls entstünde eine "[X.]": Der einbringende Rechtsvorgänger dürfte ab Entschlussfassung zur Einbringung die Förderung des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] nicht mehr in Anspruch nehmen und der Kapitalgesellschaft als Rechtsnachfolgerin wäre die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags im Wirtschaftsjahr der Einbringung ebenfalls verwehrt, da ansonsten die antizipatorische Wirkung des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] --[X.]eltendmachung ein Jahr vor [X.] ins Leere liefe. Das widerspreche sowohl dem Subventionsgedanken des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] als auch der Buchwertprivilegierung der §§ 20, 24 UmwSt[X.] 2002.

Dies werde dadurch bestätigt, dass nach dem gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwSt[X.] 2002 anwendbaren § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwSt[X.] 2002 die den steuerlichen [X.]ewinn mindernden Rücklagen des Rechtsvorgängers --und damit auch die [X.]-- auf den Rechtsnachfolger übergingen. Deshalb entstünde ein Wertungswiderspruch, wenn die Übertragung von Rücklagen zugelassen, die erstmalige [X.]eltendmachung des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] durch den Rechtsvorgänger aber für die "Zwischenzeit" bis zur Buchwerteinbringung versagt würde.

B. Entscheidung des [X.]roßen Senats zu Verfahrensfragen

[X.] Keine mündliche Verhandlung

Der [X.] entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 [X.]O ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die Vorlagefrage und die dazu in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen sind im Vorlagebeschluss eingehend dargestellt worden und die Beteiligten hatten [X.]elegenheit zur Stellungnahme.

I[X.] Zulässigkeit der Vorlage

Die Vorlage des [X.] ist zulässig, da der [X.] hinsichtlich der Vorlagefrage vom Urteil des [X.] Senats in [X.]/NV 2010, 2072 abweichen will (§ 11 Abs. 2 [X.]O) und der [X.] Senat mitgeteilt hat, dass er an seiner Rechtsauffassung festhält (§ 11 Abs. 3 Satz 1 [X.]O).

Die Vorlagefrage ist für die vom [X.] zu treffende Entscheidung entscheidungserheblich (zu diesem Erfordernis [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 [X.]O Rz 8; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 11 [X.]O Rz 35; [X.]räber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 11). [X.] der [X.] die Vorlagefrage, so ist die Revision des [X.] begründet und die Einkommensteuer sowie der [X.] anders festzusetzen. Verneint der [X.] die Vorlagefrage, dann ist die Revision unbegründet.

Die Vorlagefrage war auch für das Urteil des [X.] Senats in [X.]/NV 2010, 2072 entscheidungserheblich.

C. Entscheidung des [X.]roßen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage

Der [X.] entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage im Sinne der Auffassung des [X.] Senats.

[X.] Rechtsgrundlagen

1. Steuerpflichtige, die ihren [X.]ewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.] --unter weiteren, hier nicht streitigen [X.] für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den [X.]ewinn mindernde Rücklage bilden, die 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf, das "der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden [X.] anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im [X.] seinen [X.]ewinn nach § 4 Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.], so kann er statt der Rücklage eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen (§ 7g Abs. 6 ESt[X.] 2002 a.[X.]).

2. Wird --wie im [X.] ein Betrieb in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der [X.] dafür neue Anteile an der [X.]esellschaft (Sacheinlage), so ist das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwSt[X.] 2002 nach § 20 Abs. 2 bis 8 UmwSt[X.] 2002 zu bewerten. Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwSt[X.] 2002, jetzt § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwSt[X.] 2006). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den [X.]n als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwSt[X.] 2002, jetzt § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwSt[X.] 2006).

Wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen [X.]ewinn mindernden Rücklagen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwSt[X.] 2002, jetzt § 12 Abs. 3 UmwSt[X.] 2006).

I[X.] Entwicklung der Rechtsprechung, Auffassung des Schrifttums und der Verwaltung

1. Rechtsprechung

a) Das Erfordernis, dass "der Steuerpflichtige" die Investition "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden [X.] vornehmen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 ESt[X.] 2002 a.[X.]), erfordert nach gefestigter Rechtsprechung des [X.] eine Prognose über das Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. Begünstigt seien nur objektiv mögliche, also tatsächlich durchführbare, Investitionen. Wenn die Investition im Zeitpunkt der Rücklagenbildung nicht mehr realisiert werden könne, scheide eine [X.] aus. Dies sei der Fall, wenn sie erstmals zu einem Zeitpunkt geltend gemacht werde, der nach dem Zeitpunkt liege, zu dem die Rücklage --mangels erfolgter [X.] bereits wieder aufzulösen gewesen wäre (z.B. [X.]-Urteile vom 6. März 2003 IV R 23/01, [X.]E 202, 250, [X.], 187, unter 4., Rz 19, und vom 29. November 2007 IV R 83/05, [X.]/NV 2008, 1130), oder wenn die [X.] so kurzfristig vor dem Ende des [X.] geltend gemacht werde, dass der Steuerpflichtige selbst nicht mehr damit rechne, die Investition noch rechtzeitig vornehmen zu können ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2008, 1130, unter I[X.]1.b bb, Rz 24). Dem lag stets die Erwägung zugrunde, der [X.]esetzgeber habe die durch § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] bezweckte Mittelstandsförderung nicht personenbezogen, sondern betriebs- und investitionsbezogen ausgestaltet.

Die Beschränkung auf Investitionen, die im Zeitpunkt der [X.]eltendmachung der [X.] noch als objektiv durchführbar erscheinen, liegt auch der [X.]-Rechtsprechung zur Anwendung des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.] in Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe zugrunde. Danach ist keine [X.] anzuerkennen, wenn im Zeitpunkt ihrer [X.]eltendmachung beim [X.] bereits feststeht, dass der Steuerpflichtige die Investition wegen einer zwischenzeitlichen Betriebsveräußerung oder -aufgabe objektiv nicht mehr vornehmen kann (zur Betriebsaufgabe [X.]-Urteile vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, [X.]/NV 2004, 1400, und vom 17. November 2004 [X.], [X.]/NV 2005, 848; zur Betriebsveräußerung [X.]-Urteil vom 28. November 2007 [X.], [X.]/NV 2008, 554, unter I[X.]4., Rz 17). Darüber hinaus scheidet die Anerkennung einer [X.] bereits dann aus, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs gefasst hat ([X.]-Urteile vom 20. Dezember 2006 [X.], [X.]E 216, 288, [X.] 2007, 862, unter I[X.]4.d, Rz 25, und in [X.]/NV 2008, 554, unter I[X.]4., Rz 18).

Von dem [X.]rundsatz, dass eine [X.] im Fall einer Betriebsveräußerung nicht gebildet werden kann, hat der [X.] zwei Ausnahmen zugelassen. Die erste betrifft den Fall, dass der Steuerpflichtige nach der Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen) Betriebsvermögens weiterhin zwar in geringerem Umfang, aber der Art nach wie bisher tätig wird und somit einen "Restbetrieb" fortführt und die geplante Investition in diesem Restbetrieb sowohl objektiv möglich als auch wahrscheinlich ist ([X.]-Urteile vom 1. August 2007 XI R 47/06, [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106, unter I[X.]1., Rz 11; vom 29. März 2011 [X.] R 28/08, [X.]E 233, 434, [X.] 2014, 299, Rz 15, und vom 19. März 2014 [X.], [X.]E 245, 36, Rz 30). Die [X.] kann weiterhin in Anspruch genommen werden, wenn trotz des Entschlusses zur Betriebsveräußerung die Möglichkeit zur Investition noch vor der Veräußerung besteht; dies kommt insbesondere bei kleineren Investitionen in Betracht ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106). Beide Ausnahmen beruhen mithin darauf, dass sich die Investition trotz der Betriebsveräußerung noch durch denselben Steuerpflichtigen realisieren lässt.

Der [X.] hat sich mit der Betriebsbezogenheit der [X.] auch im Fall einer aus Rechtsanwälten bestehenden [X.]bR befasst, bei der ein Sozius eine [X.] für einen PKW geltend gemacht hatte, obwohl die Sozietät bereits vor Abgabe der [X.]ewinnfeststellungserklärung zu Buchwerten real geteilt worden war und beide [X.]esellschafter nunmehr Einzelpraxen führten. Der VII[X.] Senat des [X.] hielt es für unschädlich, dass die Realteilung als eine Form der Betriebsaufgabe anzusehen ist, und ließ unter Hinweis auf die Buchwertfortführung und das [X.]-Urteil in [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106 die wirtschaftliche Kontinuität des Betriebs genügen ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 434, [X.] 2014, 299; zustimmend [X.], [X.] --[X.]-- 2011, 995).

b) Die [X.] waren --mit Ausnahme des dem Vorlagebeschluss vorhergehenden [X.] noch nicht mit der Frage befasst, ob eine [X.] gebildet werden kann, wenn eine Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft bereits vollzogen oder in die Wege geleitet wurde. Sie haben sich aber mehrfach mit [X.] eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft befasst; die Rechtsfolgen der Buchwerteinbringung in eine Kapital- und in eine Personengesellschaft sind im Wesentlichen identisch (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 UmwSt[X.] 2002). Die erst nach der Einbringung geltend gemachten [X.]en wurden mehrheitlich versagt, weil die Buchwerteinbringung als entgeltlicher Vorgang anzusehen und eine Investition im Einzelunternehmen danach objektiv nicht mehr möglich sei ([X.] Köln, Urteil vom 28. August 2002  14 K 387/01, E[X.] 2003, 218, rkr.; [X.] Münster, Urteil vom 26. Mai 2011  3 K 1416/08 E,[X.],[X.], E[X.] 2011, 1695, Revision anhängig unter [X.]). Das [X.] Münster ließ in seinem Urteil vom 15. Mai 2003  14 K 7116/01 E (E[X.] 2003, 1368) offen, ob eine [X.] zuzulassen sei, wenn der Betrieb unverändert fortgeführt werde; wegen einer Beteiligung des einbringenden [X.] mit nur 6,25 % an der aufnehmenden Personengesellschaft wurde dies abgelehnt. Das Niedersächsische [X.] (Urteil vom 25. März 2009  2 K 273/06, E[X.] 2009, 1478, unter [X.]3.b, rkr.) hat demgegenüber die [X.] unter Hinweis auf den in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwSt[X.] 2002 angeordneten Eintritt in die Position des [X.]n zugelassen.

Den [X.]rundsatz, dass eine [X.] nicht mehr gebildet werden könne, wenn feststehe, dass der Steuerpflichtige die Investition nicht mehr selbst durchführen werde, hat das [X.] Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 23. Februar 2010  3 K 2497/08 (E[X.] 2010, 948) auf einen [X.]ewerbetreibenden erstreckt, der seinen Betrieb im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen [X.] übergeben hatte. Dem ist das Niedersächsische [X.] mit Urteil vom 11. April 2012  4 K 210/11 (E[X.] 2012, 1537, Revision anhängig unter [X.]) gefolgt und hat dem Übergeber den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag (§ 7g ESt[X.] n.[X.]) versagt.

2. Schrifttum

Im Schrifttum wird die Bildung einer [X.] im Einzelunternehmen trotz bereits in [X.]ang gesetzter Einbringung in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten unter Bezugnahme auf den in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwSt[X.] 2002 angeordneten Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des [X.]n überwiegend für zulässig gehalten ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 7g ESt[X.] Rz 5; Kratzsch in Frotscher, ESt[X.], [X.] 2011, § 7g Rz 45; [X.]/[X.], ESt[X.], 34. Aufl., § 7g Rz 17; [X.]/[X.], [X.] 2004, 984, 994; [X.]/[X.], [X.], 782; [X.], E[X.] 2011, 1533 und E[X.] 2011, 1696; [X.], [X.]mbH-Steuerberater 2003, 363, 364; Vogelgesang, Betriebs-Berater 2004, 640, 642; kk, [X.] 2003, 13934; [X.], [X.] 2013, 226; [X.], [X.] 2012, 397).

Nach anderer Auffassung entfällt die Begünstigung mangels eigener Investitionstätigkeit des Steuerpflichtigen, wenn dieser sein Einzelunternehmen alsbald zu Buchwerten in eine Kapital- oder Personengesellschaft einbringt ([X.] in [X.], ESt[X.], 14. Aufl., § 7g Rz 18; [X.]/[X.], § 7g ESt[X.] a.[X.] Rz 85).

3. Verwaltungsauffassung

Im Schreiben vom 20. November 2013 (BStBl I 2013, 1493, Rz 17 bis 22) vertritt das [X.], das dem Verfahren beigetreten ist und der Ansicht des [X.] sowie des [X.] folgt, die Auffassung, dass [X.] mangels Investitionsabsicht nicht mehr geltend gemacht werden können, sobald der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst habe, seinen Betrieb insgesamt zu veräußern oder aufzugeben. Ausgenommen seien die mit einem zurückbehaltenen Restbetrieb in Zusammenhang stehenden Investitionen und solche, die voraussichtlich noch vor der Betriebsaufgabe oder -veräußerung durchgeführt werden (Rz 23, 52). Zur voraussichtlichen Verwendung des begünstigten Wirtschaftsguts führt das [X.] aus, die Verbleibensvoraussetzung (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b ESt[X.] n.[X.]) entfalle, wenn der Betrieb im [X.] und Nutzungszeitraum aufgegeben oder veräußert werde. [X.] seien dagegen ein Erbfall, ein Vermögensübergang im Sinne des [X.]es 2002 und die unentgeltliche Übertragung des Betriebs nach § 6 Abs. 3 ESt[X.] n.[X.], wenn der begünstigte Betrieb bis zum Ende des [X.] und [X.] in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibe und die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte Wirtschaftsgut erfüllt würden (Rz 37). Zugleich wird jedoch darauf hingewiesen (Rz 69), die beim [X.] in Zusammenhang mit unentgeltlichen Betriebsübertragungen nach § 6 Abs. 3 ESt[X.] n.[X.] und [X.] nach §§ 20, 24 UmwSt[X.] anhängigen Verfahren [X.]rS 2/12 und [X.] seien abzuwarten.

Im [X.]-Schreiben vom 25. Februar 2004 (BStBl I 2004, 337, Rz 10) zu Zweifelsfragen zu [X.]en nach § 7g Abs. 3 ff. ESt[X.] 2002 a.[X.] wird ausgeführt, eine Rücklage könne nicht mehr gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben habe und tatsächlich keine Investition getätigt worden sei oder die Investitionsfrist bereits abgelaufen sei. Auf die Einbringung des Betriebs in eine Kapital- oder Personengesellschaft wird nicht eingegangen.

Schließlich sieht die Finanzverwaltung (in [X.]estalt des sog. [X.]es, [X.]-Schreiben vom 11. November 2011, [X.], 1314, Rz 00.02 und 20.01) in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des [X.] (vgl. z.B. Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 22/96, [X.]E 184, 435, [X.] 1998, 168; vom 16. Mai 2002 III R 45/98, [X.]E 199, 254, [X.] 2003, 10, und vom 17. September 2003 I R 97/02, [X.]E 203, 334, [X.], 686) in der Umwandlung und der Einbringung einen veräußerungsgleichen Vorgang und nimmt deswegen folgerichtig beim [X.] Anschaffungskosten an. Für die Ansparrücklage nach § 7g ESt[X.] n.[X.], die für die übernommenen Wirtschaftsgüter gebildet worden ist, verneint sie sodann aber diese Konsequenz und damit zugleich deren "Förderwürdigkeit" nach § 7g ESt[X.] n.[X.] (s. [X.] in [X.], 1314, dort Rz 04.14), wohl um andernfalls ermöglichten [X.]estaltungen (mit der Folge einer meistbegünstigenden "Doppelsubventionierung") entgegenzuwirken (s. dazu Kutt/Carstens in [X.]S UmwSt-Erlass 2011, S. 167; [X.], Die Unternehmensbesteuerung 2011, 393, 401). Wechselseitig wird dem Übernehmer im Rahmen der Rechtsnachfolge die Fortführung der vom Übergeber gebildeten Rücklage zugestanden.

II[X.] Auffassung des [X.]roßen Senats

Der [X.] teilt nicht die Ansicht des vorlegenden, sondern die des [X.] Senats. Eine [X.] nach § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] kann nicht mehr gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer [X.]eltendmachung beim [X.] bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

1. Steuerpflichtige, die ihren [X.]ewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nach § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 und 2 ESt[X.] 2002 a.[X.] für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den [X.]ewinn mindernde Rücklage bilden ([X.]). Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen [X.]ewinn nach § 4 Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.], kann er statt der Rücklage eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen (§ 7g Abs. 6 ESt[X.] 2002 a.[X.]).

Ob der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut "voraussichtlich" anschaffen oder herstellen wird, erfordert eine Prognose. Maßgeblicher Zeitpunkt hierfür ist nicht der Bilanzstichtag oder das Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Rücklage gebildet oder der Abzug nach § 7g Abs. 6 ESt[X.] 2002 a.[X.] vorgenommen werden soll, sondern der Zeitpunkt der [X.]eltendmachung beim [X.]. Ist danach anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die Investition innerhalb des [X.] nicht mehr durchführen wird, ist die Bildung einer Rücklage nach § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] ausgeschlossen. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn die Investition wegen einer zwischenzeitlichen Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs objektiv nicht mehr möglich ist oder die Investition durch den Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheint, weil die Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar noch nicht vollzogen, aber --z.B. durch Abschluss entsprechender obligatorischer Verträge-- bereits in die Wege geleitet worden ist (z.B. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2004, 1400; in [X.]/NV 2005, 848; in [X.]E 216, 288, [X.] 2007, 862, und in [X.]/NV 2008, 554). Die [X.] kann in diesen Fällen ihr Ziel nicht mehr erreichen, die Liquidität und die Eigenkapitalausstattung und damit die Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu stärken, dass [X.] in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird (vgl. BTDrucks 10/336, 13, 25 f.; BTDrucks 11/257, 8 f.; BTDrucks 11/285, 45; BTDrucks 12/4158, 33; BTDrucks 12/4487, 8, 33, sowie BTDrucks 16/4841, 51 f., zur jetzigen Rechtslage; [X.]-Urteil vom 14. August 2001 XI R 18/01, [X.]E 198, 415, [X.], 181, m.w.[X.]). Hat der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgegeben, kann der ihm gewährte Steuervorteil keinen Beitrag mehr zu einer Investition in das bewegliche Anlagevermögen leisten.

2. Die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwSt[X.] 2002 ist ein veräußerungs- und tauschähnlicher Vorgang; der Betrieb wird gegen [X.]ewährung neuer Anteilsrechte veräußert ([X.]-Urteile vom 5. Juni 2002 I R 6/01, [X.]/NV 2003, 88; vom 7. April 2010 I R 55/09, [X.]E 229, 518, [X.] 2010, 1094, und in [X.]/NV 2010, 2072; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], 6. Aufl., Vorbemerkungen zu §§ 20 bis 23 UmwSt[X.] Rz 3 und § 20 UmwSt[X.] Rz 12; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 20 Rz 180; [X.]-Schreiben in [X.], 1314, Rz 20.01). Durch die Einbringung ändert sich [X.] wie bei einer Veräußerung-- der Rechtsträger des Betriebs infolge eines entgeltlichen Vorgangs. Ist demnach im Zeitpunkt der [X.]eltendmachung der Rücklage der Betrieb bereits in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden, eine Einbringung bereits in [X.]ang gesetzt oder jedenfalls beabsichtigt, sodass eine Investition im Einzelunternehmen nicht mehr wahrscheinlich erscheint, kann eine Rücklage nach § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] nicht mehr gebildet werden. Der Steuerpflichtige wird das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb des [X.] voraussichtlich nicht anschaffen, sodass es an einer Tatbestandsvoraussetzung des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] für die Förderung fehlt.

3. An dieser Beurteilung ändert sich nichts, wenn der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten eingebracht wird (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwSt[X.] 2002). Auch in diesem Fall ändert sich der Rechtsträger und es liegt ein veräußerungsähnlicher Vorgang vor (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 24. April 2007 I R 35/05, [X.]E 218, 97, [X.] 2008, 253, und in [X.]/NV 2010, 2072, m.w.[X.]). In einem solchen Fall ist eine Förderung nach dem Wortlaut des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] ebenfalls nicht möglich, es sei denn, das begünstigte Wirtschaftsgut wird voraussichtlich noch vor der Einbringung angeschafft oder hergestellt ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 509, [X.] 2008, 106).

a) Etwas anderes folgt auch nicht aus § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwSt[X.] 2002, wonach die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen [X.]ewinn mindernden Rücklagen eintritt. Die Regelung begründet, jedenfalls bei der Einbringung eines Einzelunternehmens, keine [X.]esamtrechtsnachfolge und damit auch keine "Vereinigung" der Leistungsfähigkeit des [X.]n mit der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ([X.] in [X.]/ Hörtnagel/[X.], a.a.[X.], § 12 UmwSt[X.] Rz 69, m.w.[X.], der dies selbst für den Fall der Verschmelzung annimmt). Die aufnehmende Kapitalgesellschaft folgt der Person des [X.]n rechtlich nicht nach und wird daher auch nicht zum "Steuerpflichtigen" i.S. des 7g ESt[X.] 2002 a.[X.], an dessen Person sich die Prognose über das künftige Investitionsverhalten auszurichten hat. Zu einer einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden Kapitalgesellschaft kommt es vielmehr nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen (s.a. BTDrucks 14/2070, 24; BTDrucks 16/2710, 50, zum UmwSt[X.] 2006, aber auch zu den früheren Fassungen; [X.]/Hörtnagel/[X.], ebenda) und damit nur hinsichtlich [X.], die den eingebrachten Wirtschaftsgütern anhaften. Allein eine im Einzelunternehmen rechtmäßig gebildete Rücklage kann daher nach Einbringung des Betriebs fortgeführt werden, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft nur insoweit dem einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolgt.

b) Der [X.] des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] kann in einem derartigen Fall durch die Bildung einer Ansparrücklage im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden. Denn wechselt der Rechtsträger des Betriebs vor der geplanten Investition, kann die Förderung des ursprünglichen Betriebsinhabers keinen Finanzierungsbeitrag (Liquiditätshilfe) mehr zu der Investition leisten. Es kann nicht unterstellt werden, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt. Dies folgt schon daraus, dass die Investitionsentscheidungen in Fällen der Einbringung künftig nicht mehr durch den Steuerpflichtigen getroffen werden, sondern durch die Organe des neuen Rechtsträgers. Der bisherige Betriebsinhaber wird nur [X.]esellschafter des neuen Rechtsträgers.

4. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] im Wege einer analogen Anwendung auf Fälle, in denen ein Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der bisherige Betriebsinhaber alleiniger [X.]esellschafter der Kapitalgesellschaft ist, ist nicht geboten. Zwar ist die von § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.] geforderte Prognose, die Absicht der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts werde bis zum Ende des zweiten folgenden Wirtschaftsjahres verwirklicht, in Fällen dieser Art nicht weniger berechtigt, als wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb unverändert fortführte. Doch bedarf es dafür einer vom [X.]esetzgeber nicht beabsichtigten Regelungslücke, woran es hier fehlt.

Weder der [X.]esetzeswortlaut noch die Entstehungsgeschichte des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.] geben Anhaltspunkte für die Vermutung, der [X.]esetzgeber habe die steuerliche Förderung auch dann gewähren wollen, wenn der geförderte Steuerpflichtige und der [X.] nicht identisch sind. Zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft ist rechtlich zu unterscheiden. Dass der [X.]esetzgeber, soweit er in § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.] den Begriff des "Steuerpflichtigen" verwendet hat, von diesem [X.] abweichen wollte, ist nicht erkennbar. [X.]egen eine solche Annahme spricht außerdem, dass die [X.] in Fällen der beabsichtigten Veräußerung des Betriebs allgemein nicht gebildet werden kann, obwohl auch bei [X.] die Investitionsprognose berechtigt erscheinen kann. Überdies führte die analoge Anwendung des § 7g Abs. 3 ESt[X.] 2002 a.[X.] (nur) auf Fälle der vorliegenden Art zu notwendigen Abgrenzungen von einer nicht absehbaren Anzahl ähnlicher Fälle. Hierzu gehört z.B. die Einbringung des Betriebs in eine [X.]esellschaft, an der neben dem einbringenden Steuerpflichtigen nur ein Minderheitsgesellschafter oder nahe Angehörige beteiligt sind.

IV. Entscheidung der Vorlagefrage

Der [X.] beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage danach wie folgt:

Eine [X.] nach § 7g ESt[X.] 2002 a.[X.] darf nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer [X.]eltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.