Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 19.03.2013, Az. 1 StR 318/12

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL
1 StR
318/12

vom
19. März 2013
in der Strafsache
gegen

1.

2.

wegen Steuerhinterziehung

-
2
-
Der
1.
Strafsenat des [X.] hat in der Sitzung vom
19. März 2013, an der teilgenommen haben:
[X.] am [X.]
Dr. Wahl

als Vorsitzender

und die [X.] am [X.]
Dr. [X.],
Prof. Dr. Jäger,
die [X.]in am [X.]
Cirener,
der [X.] am [X.]
Prof. [X.],

Staatsanwältin beim [X.]

als Vertreterin der [X.],

Rechtsanwalt

,
Rechtsanwalt

und
Rechtsanwalt

als Verteidiger des Angeklagten [X.]

,

Rechtsanwalt

,
Rechtsanwalt

-
in der Verhandlung -
und
Rechtsanwalt

als Verteidiger des Angeklagten H.

,

-
3
-
der Angeklagte H.

persönlich,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1. Auf die Revisionen der Angeklagten und der Staatsan-waltschaft wird das Urteil des [X.] vom 5.
Dezember 2011 mit den Feststellungen aufgeho-ben.

2. [X.] wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.].

Von Rechts wegen

Gründe:
Das [X.] hat die Angeklagten jeweils wegen Steuerhinterziehung zu Geldstrafen von 300 Tagessätzen zu je 220 Euro (Angeklagter [X.]

) bzw.
120 Euro (Angeklagter H.

) verurteilt. Zudem hat es [X.]
-
4
-
chen, dass wegen einer konventionswidrigen Verfahrensverzögerung von den verhängten Geldstrafen jeweils 60 Tagessätze als verbüßt gelten. Im
Übrigen hat es die Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterziehung durch unberech-tigte Geltendmachung von Vorsteuern für Drucker zugunsten der [X.]

GmbH freigesprochen.
Die Angeklagten wenden sich mit ihren Revisionen gegen die [X.] wegen
Steuerhinterziehung. Sie machen ein Verfahrenshindernis geltend und rügen im Übrigen die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Zudem haben sie jeweils sofortige Beschwerde gegen die
Kostenentscheidung
im an-gefochtenen Urteil eingelegt. Die Staatsanwaltschaft hat ihre zu Ungunsten der Angeklagten eingelegten und auf die Sachrüge gestützten Revisionen auf die Strafaussprüche
beschränkt, die sie für nicht mehr schuldangemessen mild hält.
Ein Verfahrenshindernis liegt nicht vor. Die vom [X.] jeweils
teilweise vertretenen Revisionen
der Staatsanwaltschaft und der Ange-klagten führen -
bei unwirksamer Rechtsmittelbeschränkung der Staatsanwalt-schaft -
jeweils bereits auf die Sachrüge zur vollständigen Aufhebung des ange-fochtenen Urteils
zugunsten der Angeklagten, die Revisionen der Staatsanwalt-schaft sowohl zulasten als auch zugunsten der Angeklagten (§
301 [X.]).
Ei-ner Erörterung der von den Angeklagten erhobenen Verfahrensrügen bedarf es daher nicht mehr.
Der Teilfreispruch ist gegenstandslos und entfällt.

2
3
-
5
-
A.
Urteilsgründe des angefochtenen Urteils

[X.]
Abgeurteilt ist die in Mittäterschaft beider Angeklagter begangene Hinter-ziehung von Umsatzsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Umsatzsteuer-jahreserklärung 2001 für die [X.]

GmbH
(im Folgenden: [X.]

), die wegen des Vorliegens einer umsatzsteuerlichen Organschaft beim Organträger, der [X.].

AG (im Folgenden:
[X.].

) zu einer Steuerverkürzung geführt habe. Das [X.] ist der Ansicht, dass diese
Steuererklärung als
[X.] einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe.
Der Angeklagte [X.]

war zur Tatzeit Vorstandsvorsitzender der [X.].
, der Ange-klagte H.

Geschäftsführer der [X.]

.
Der Wertung, dass die
für die [X.]

eingereichte Umsatzsteuerjahres-erklärung 2001 unrichtig gewesen sei, liegt die Feststellung
zugrunde, dass die [X.]

Angeklagten bei Abgabe dieser Steuererklärung
ebenso bekannt gewesen sei wie der Umstand, dass diese innergemeinschaftlichen Lieferungen wegen missbräuchlichen Verhaltens nicht umsatzsteuerbefreit und daher als steuer-pflichtig anzumelden gewesen seien.

I[X.]
Das [X.] hat im Wesentlichen folgenden Sachverhalt
festgestellt:
4
5
6
-
6
-
1. Seit
dem 25. August 2000 hielt
die [X.].

alle Geschäftsanteile an der B.

GmbH (im Folgenden: B.

), die wiederum seit dem 22. Dezember 2000 sämtliche Anteile an der [X.]

hielt. [X.] der [X.].

war der Angeklagte [X.]

; Geschäftsführerin der [X.]

war zunächst
im [X.]raum vom 17. April 2001
bis zum 15. Dezember 2001 A.

([X.] S.
13). Der Angeklagte H.

übernahm am 16. De-zember 2001 die Geschäftsführung der [X.]

. Leitungsaufgaben hatte er -
im Vorgriff auf seine Geschäftsführerbestellung
-
allerdings bereits schon kurz zu-vor
wahrgenommen
([X.] S.
20).
Seine Bestellung wurde am 16. Januar 2002
ins Handelsregister eingetragen ([X.]
S. 20).
Dem früheren Mitangeklagten
O.

, der bis zum 8.
April 2003 Vorstandsmitglied der [X.].

war ([X.] S.
12), wurde bei der [X.]

am 9.
Mai 2001 ([X.] S.
13) und bei der B.

am 13. Juni 2001 ([X.] S.
13) Einzelprokura erteilt.
Nach der Vornahme von Umstrukturierungen gliederte die [X.].

sowohl die B.

als auch die [X.]

organisatorisch, finanziell und wirtschaft-lich in den Konzern

ein. Die [X.].

erledigte dabei sämtliche Buchhaltungsarbei-ten für die [X.]

. Nachdem das Finanzamt deswegen zunächst für die [X.] ab 1.
Januar 2002 das
Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft (§
2 Abs.
2 Nr.
2 UStG) aller drei Gesellschaften mit der [X.].

als Organträger angenommen hatte, teilte es am 28. Mai 2003 der [X.]

mit, dass es nun bereits für die [X.] ab 1. Juni 2001 vom Vorliegen einer Organschaft ausgehe. Nach den [X.] war der Angeklagte [X.]

kein faktischer Geschäftsführer der [X.]

; er war in das operative Geschäft der [X.]

nicht eingebunden, nahm keinen Einfluss darauf und erteilte den jeweiligen Geschäftsführern im operati-ven Geschäftsfeld auch keine Anweisungen ([X.] S.
21).
Die [X.]

übernahm für den [X.].
-Konzern den internationalen Vertrieb von Computerkomponenten. In der am 15. April 2001 eröffneten
Niederlassung 7
8
9
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7
-
in Ol.

wurde das sog. Trading betrieben ([X.] S.
18). Dorthin wechselte im April 2001 ein Großteil der Belegschaft des Vertriebsbüros der ehemaligen Fir-ma S.

in E.

, die nach
Durchsuchungen wegen des Verdachts der Beteiligung an [X.] [X.] und [X.] Fir-men insolvent geworden war ([X.] S.
15 f.).
Bereits bei seinen Einstellungsverhandlungen hatte der Angeklagte
H.

den Angeklagten [X.]

darüber informiert, dass gegen ihn im Hinblick auf seine Tätigkeit bei der Firma S.

ein Ermittlungsverfahren we-gen Umsatzsteuerhinterziehung anhängig sei, weil Abnehmer der Firma S.

eide Angeklagte waren sich darüber einig, dass die verdächtigten Firmen, die sich aus [X.] ergaben, nicht von der [X.]

beliefert werden sollten ([X.]). Außerdem kamen sie überein, dass zur Vermeidung der Einbeziehung der [X.]

in ein zu ergreifen seien. Deshalb sollten
die Seriennummern

u.a. eine Auskunftsdatei
zur Überprüfung der Kunden angelegt und deren [X.] vor jedem Geschäft überprüft werden ([X.] S.
19). Anhand der vorhandenen Daten sollte tagesaktuell das Bestätigungsver-fahren nach §
18e UStG durchgeführt werden ([X.] S.
22).
2. Die Niederlassung der [X.]

in Ol.

belieferte im Veranlagungs-zeitraum 2001 u.a. die [X.] Firmen T.

und F.

sowie die [X.] Firmen M.

, U.

und C.

([X.] S.
24).
Bei diesen
Firmen handelte es sich ausnahmslos um sog. [X.], die als
i-,
um den wirklichen Abnehmern einen [X.] (aus Rechnungen über Inlandslieferungen) zu ermöglichen. Sie ver-10
11
-
8
-
kauften die Waren an die wirklichen [X.] und [X.] Abnehmer weiter und wiesen in den diesbezüglichen Ausgangsrechnungen die [X.] bzw. [X.] Umsatzsteuer aus. Die Abnehmer machten aus diesen Rech-nungen gegenüber den Finanzbehörden Vorsteuern geltend. Demgegenüber zu keiner [X.] ab. Sie waren jeweils nur wenige Monate am Markt tätig.
Gegenüber der [X.]

offenbarten die

nicht. Allerdings
nahmen die bei der [X.]

tätigen Vertriebsmitarbeiter
bereits im [X.]punkt der einzelnen Lieferungen in Kauf, dass die im jeweiligen [X.] vorgesehene Umsatzbesteuerung durch [X.] und falsche Angaben gezielt umgangen werden sollte, um den [X.] Abnehmern einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen. Sie nahmen weiter in Kauf,

n-schaftlichen Lieferungen keine Steuerbefreiung nach §
4 Nr.
1
Buchst.
b UStG auslöste ([X.]). Ihnen war bewusst, dass sie sich an einem Umsatz beteilig-dies stillschweigend ([X.] S.
39). Dabei wirkten sie kollusiv mit den [X.] geschuldeten Umsatzsteuern zu ermöglichen ([X.] S.
8). Der Umsatz mit den genannten Firmen belief sich im [X.] auf insgesamt 23.703.416,48 Euro, davon
entfielen nur 58.438,10 Euro auf die [X.] bis zum 31. Mai 2001 ([X.] S.
6).
3. In den Umsatzsteuervoranmeldungen des Jahres 2001 für die [X.]

wurden die Umsätze aus den verfahrensgegenständlichen innergemeinschaftli-chen Lieferungen -
vorbereitet h die Mitarbeiter der Buchhaltung der [X.].

-
als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß §
4 Nr.
1 Buchst. b, §
6a UStG erklärt ([X.] S.
55).

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9
-
4. Spätestens seit der Durchsuchung der Geschäftsräume der [X.].

und der [X.]

am 3. Dezember 2002 und der dabei erfolgten Bekanntgabe der Einleitung von Steuerstrafverfahren wegen falscher Umsatzsteuervoranmel-dungen im [X.] rechneten beide Angeklagte damit,
dass die [X.]

s-efreiungen in [X.] nehmen konnte. Ihnen kam es aber darauf an, durch Abgabe von [X.] für das [X.] das beim Finanzamt [X.] anhängige Besteuerungsverfahren möglichst schnell zum Abschluss zu brin-gen, um die Freigabe eines
vom Finanzamt bis zur Klärung des Sachverhalts gesperrten [X.]s
der [X.].

in Höhe von 5 Mio. Euro ([X.] S.
56) zu erreichen ([X.] S.
6).
Wie mit dem Angeklagten [X.]

abgesprochen,
erklärte der Angeklag-te H.

gegenüber dem Finanzamt [X.] in der Umsatzsteuer-jahreserklärung der [X.]

für das [X.] am 24. März 2003 die getätigten Umsätze aus den Geschäften mit den genannten [X.] und [X.] Firmen in Höhe von mehr als 23,7 Mio. Euro (23.703.416,48
Euro) als steuer-freie Umsätze aus innergemeinschaftlichen
Lieferungen i.S.v. §
4 Nr.
1 Buchst.
b, §
6a UStG ([X.] S.
6, 58). Die nach Auffassung des [X.]s hier-auf entfallende und hinterzogene Umsatzsteuer betrug 3.277.497,18
Euro
([X.]). Insgesamt bezifferte der Angeklagte H.

in der Umsatzsteuerjah-reserklärung 2001
der [X.]

den verbleibenden Überschuss
auf 30.448.505,46 DM und errechnete unter Berücksichtigung des Vorauszah-lungssolls
(in Form eines Überschusses
aus den Umsatzsteuervoranmeldungen von 30.448.505,32 DM)
einen Erstattungsanspruch
von 0,14 DM ([X.] S.
58).
Wegen der Unkenntnis der Angeklagten vom Vorliegen einer umsatz-steuerlichen Organschaft enthielt die Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der [X.]

sämtliche Umsätze aus dem [X.]; demgegenüber waren die Umsät-14
15
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-
ze der [X.]

in der von dem Angeklagten [X.]

am 23.
April 2003 für die [X.].

beim Finanzamt [X.] eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung nicht enthalten ([X.] S.
5, 57).
5. Eine Auszahlung des sich aus der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die [X.]

ergebenden [X.] von 0,14 DM
durch die Finanz-behörden fand nicht statt. Vielmehr erging am 11. Juni 2003 gegen die [X.]

ein Umsatzsteuerbescheid für 2001, in dem wegen der vom Finanzamt [X.] Organschaft eine Zahllast von 12.412.964 Euro festgesetzt wurde. Die [X.].

beglich diesen Betrag ([X.] S.
58).
6. Gegen den am 9.
Juli 2003 gegenüber der
[X.].

erlassenen [X.] 2001, der einen Erstattungsanspruch von 7.772.459 [X.], legte die [X.].

Einspruch ein, um nach Feststellung der Steuerfreiheit der verfahrensgegenständlichen innergemeinschaftlichen Lieferungen die Erhöhung ihres [X.]s um 4.317.840 Euro zu erreichen.
Am 16. November 2006 verständigten sich die [X.].

und das Finanzamt [X.] dahingehend, dass 92 Prozent der ab 1. Juni 2001 getätigten [X.], also 21.753.381,03 Euro,
bei ihr als Organträgerin zu versteuern seien, was bei einem Steuersatz von 16 Prozent
eine Umsatzsteuerschuld von 3.000.466,35 Euro ergab. Die Umsatzsteuerschulden der [X.].

und der [X.]

wurden fristgerecht bezahlt ([X.] S.
7, 58).

II[X.]
Das [X.] ist der Auffassung, dass die Angeklagten mit der
Abga-be einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001
für die [X.]

durch 17
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-
11
-
den Angeklagten H.

am 24. März 2003 gemeinschaftlich (§
25 Abs. 2 StGB) eine Steuerhinterziehung (§
370 Abs. 1 Nr.
1 [X.]) begangen haben.
1. Die Steuerverkürzung ergebe sich daraus, dass die hier
(wegen miss-bräuchlichen Verhaltens) steuerpflichtigen Umsätze aus den innergemein-schaftlichen Lieferungen weder in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der [X.]

noch in derjenigen
der [X.].

als steuerpflichtig erklärt worden seien ([X.] S. 117). Stattdessen habe der Angeklagte H.

nach Absprache mit dem Angeklagten [X.]

diese Umsätze in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der [X.]

unrichtig als umsatzsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferun-gen angemeldet, obwohl beide Angeklagte damit gerechnet hätten, dass die Voraussetzungen dieser Steuerbefreiung nicht gegeben waren ([X.] S. 117).
2. Die Umsatzsteuerpflicht bestehe deswegen, weil
nach der Rechtspre-chung des Gerichtshofs der [X.] eine betrügerische oder miss-bräuchliche Berufung auf Gemeinschaftsrecht nicht erlaubt sei ([X.] S.
118). Ein derart betrügerischer Missbrauch

liege jedenfalls dann vor, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst an einem in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbe-zogenen Umsatz beteilige. Dabei komme es nicht darauf an, ob er die Umsatz-steuerhinterziehung selbst begangen habe, es genüge vielmehr, wenn ihm [X.] bekannt sei ([X.] S. 119). Zur Versagung der Steuerfreiheit müsse objektiv feststehen, dass der Unternehmer die missbräuchliche oder betrügerische Pra-xis des Erwerbers kannte oder sich daran beteiligte. Für die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung genüge es, dass der Steuerpflichtige gewusst habe
oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezo-gen gewesen sei ([X.] S. 119). Dies sei hier der Fall gewesen, denn die Zwi-r-werbsbesteuerung der Lieferungen der [X.]

in Italien bzw. [X.] gedient. 21
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-
12
-
Die innergemeinschaftlichen [X.]
seien gezielt dadurch umgan-also zum [X.]punkt der innergemeinschaftlichen [X.] bereits nicht mehr existiert
hätten
([X.] S. 120).
3. Das Wissen der Vertriebsmitarbeiter der [X.]

hat das [X.] in entsprechender Anwendung des §
166 BGB der [X.]

als Unternehmer zugerechnet ([X.] S. 120).
4. Vertrauensschutz gemäß §
6a Abs.
4 UStG habe die [X.]

nicht be-anspruchen können, weil die Vertriebsmitarbeiter hätten erkennen können
und auch erkannt häu-erhinterziehung bloß formal zwischengeschaltet worden waren ([X.] S. 121).
5. Zwischen der [X.].

als Organträger und der [X.]

habe zum
1. Juni 2001 eine umsatzsteuerliche Organschaft (§
2 Abs.
2 Nr.
2 UStG) bestanden. Bis zu diesem [X.]punkt sei die [X.]

finanziell, wirtschaftlich und organisato-risch in die [X.].

eingegliedert worden. Mit der Erteilung der Einzelprokura an den früheren Mitangeklagten O.

am 30. Mai 2001 sei
die Eingliederung in die [X.].
, die über ihre Beteiligung an der B.

die [X.]

beherrscht
habe, abgeschlossen gewesen ([X.] S.
121).
6. Trotz der Annahme, dass nicht die [X.]

, sondern wegen des
Vor-liegens einer
umsatzsteuerrechtlichen Organschaft die [X.].

als Organträger
Schuldnerin der Umsatzsteuer gewesen sei, hat das [X.] eine vollendete Umsatzsteuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die [X.]

angenommen. Wegen
der Organschaft sei der erstrebte [X.] statt bei der [X.]

bei der [X.].

als Organträgerin eingetreten.
23
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26
-
13
-
Der Umstand, dass die Tathandlung in der Abgabe einer [X.]
(Umsatzsteuerjahreserklärung) mit einem Erstattungsbetrag von 0,14 DM liege, der nicht ausbezahlt worden sei, stehe der Annahme einer vollendeten Steuerhinterziehung nicht entgegen. Aus §
1 Abs. 2 der Kleinbetragsverord-nung ergebe sich, dass in einem solchen Fall eine Erstattung generell nicht stattfinde, sodass es einer ausdrücklichen Zustimmung nicht bedürfe.
Deshalb stehe gemäß
§
168 Satz
2 [X.] die (unrichtige) Steueranmeldung einer Steuer-festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, was die Steuerver-kürzung bewirke
([X.] S.
8, 122).
7. Den Umstand, dass entgegen der
Vorstellung der Angeklagten in der zweiten Jahreshälfte 2001 nicht die [X.]

, sondern aufgrund der Organschaft die [X.].

Steuerschuldnerin hinsichtlich der

gewesen sei, hat das [X.] als unbeachtliche Abweichung des [X.] von dem von den Angeklagten
vorgestellten Kausalverlauf gewertet ([X.]
S.
8).
Diese
Fehlvorstellung schließe daher den Tatvorsatz der Angeklagten nicht aus ([X.] S.
8, 131).

B.
Rechtsmittel der Angeklagten
Die
Revisionen der Angeklagten
haben
Erfolg; ihre sofortigen [X.] gegen die Kostenentscheidung im angefochtenen
Urteil sind gegenstands-los.

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-
14
-
[X.]
Verfahrensvoraussetzungen
Ein
Verfahrenshindernis
besteht nicht. Entgegen der Auffassung der Re-visionen
fehlt es auch nicht an der in jeder Lage des Verfahrens zu beachten-den Verfahrensvoraussetzung einer wirksamen Anklageschrift (§
200 [X.]) und -
daran anknüpfend -
einem wirksamen Eröffnungsbeschluss.
1. Eine Anklage ist nur dann unwirksam mit der Folge, dass das [X.] wegen Fehlens einer Prozessvoraussetzung einzustellen ist, wenn etwaige Mängel dazu führen, dass die Anklage ihrer Umgrenzungsfunktion nicht genügt (vgl. [X.], Beschluss vom 9. Februar 2012 -
1 [X.], [X.]St 57, 138 Rn.
6, mwN). Bei Steuerhinterziehungen genügt zur
Wahrung der Umgren-zungsfunktion regelmäßig die Benennung der Daten der Steuererklärungen, in denen unrichtige Angaben enthalten sein sollen, der Steuerarten und der [X.]; denn diese Umstände gewährleisten
eine Unterscheidung von anderen denkbaren strafbaren Verhaltensweisen
([X.], Beschluss vom 27.
Mai 2009 -
1 [X.], [X.], 465).
2. Ausgehend von diesen Maßstäben ist hier sowohl die Anklageschrift als auch der Eröffnungsbeschluss wirksam. Die Anklageschrift, an die der [X.] anknüpft, erfüllt noch ihre Funktion, die angeklagten Taten der Hinterziehung von Umsatzsteuer ausreichend zu umschreiben.
a) Durch die Benennung der am 24. März 2003 eingereichten [X.] 2001 für die [X.]

als Tathandlung war der Tatvorwurf einer mit dieser Steuererklärung begangenen Umsatzsteuerhinterziehung als historisches Ereignis (§
264 [X.]) ausreichend genau beschrieben und damit hinreichend umgrenzt. Die in der Anklageschrift vorgenommene Bezeichnung 30
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15
-
von
Art und Umfang unrichtiger Angaben lässt
die Umgrenzung der von der Anklage umfassten
Tatvorwürfe unberührt; sie hat lediglich für die Informations-funktion der Anklage Bedeutung
(vgl. [X.], Beschluss vom 27. Mai 2009
-
1 [X.], [X.], 465). Der Umstand, dass die Anklageschrift inso-weit lediglich unberechtigte Vorsteuerabzüge (§
15 UStG), nicht aber zu Un-recht als umsatzsteuerfrei behandelte innergemeinschaftliche Lieferungen (§
4 Nr.
1 Buchst.
b UStG) benannt hat, berührt daher die Wirksamkeit von Anklage und Eröffnungsbeschluss nicht.
b) Soweit das Tatgericht darauf abstellt, dass die von Mitarbeitern der [X.]

veranlassten innergemeinschaftlichen Lieferungen auch nicht als [X.] Umsätze in die am 23. April 2003 für die [X.].

eingereichte [X.] 2001 Eingang gefunden haben, ist auch dies von [X.] und Eröffnungsbeschluss erfasst. Denn die Anklage legt beiden Angeklagten auch hinsichtlich dieser Steuererklärung ein Vergehen der Steuerhinterziehung zur Last. Für die Umgrenzungsfunktion dieses (weiteren) Tatvorwurfs i.S.d.
§
264 [X.] gilt das
oben Gesagte entsprechend.

I[X.]
Revisionen
der Angeklagten
Die Revisionen
der
Angeklagten haben bereits mit der Sachrüge Erfolg; eines [X.] auf die erhobenen Verfahrensrügen bedarf es daher nicht mehr.
Die Urteilsfeststellungen tragen den
Schuldspruch wegen
vollendeter
Steuerhinterziehung weder hinsichtlich der für die [X.]

abgegebenen Um-satzsteuerjahreserklärung 2001 (nachfolgend 1.) noch bezüglich der
für die [X.].
eingereichten
Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 (nachfolgend 2.). Der vom 34
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-
16
-
Landgh-folgend
3.). [X.] ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen, weil eine abschließende Entscheidung in der Revisionsinstanz nicht in Betracht kommt (nachfolgend 4.).
1. Die vom [X.] getroffenen Feststellungen rechtfertigen eine Verurteilung der Angeklagten wegen einer in Mittäterschaft begangenen vollen-deten
Umsatzsteuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen [X.] 2001 für die [X.]

(§
370 Abs. 1 [X.]
i.V.m. §
18 Abs.
3 UStG) nicht.
a) Die Urteilsfeststellungen belegen bereits keine Tathandlung.
Eine tatbestandsmäßige Handlung i.S.v.
§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.] begeht, ehörden über steuerlich erhebliche ie Angaben in der für die [X.]

eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung hier klärung als steuerpflichtige Umsätze aufzunehmen gewesen wären. Dies belegen die Ur-teilsfeststellungen indes nicht.
aa) Das [X.] ist erkennbar von der Annahme ausgegangen, dass beim zunächst unerkannten
Vorliegen einer Organschaft die für eine Organge-sellschaft (hier: die [X.]

) abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung als Er-klärung für den Organträger (hier: die [X.].
) gilt und die Frage der Richtigkeit und Vollständigkeit der Erklärung sich danach richtet, welche Umsätze der Organ-gesellschaft
der Organträger als eigene Umsätze anzumelden gehabt hätte. Dies trifft jedoch nicht zu.
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-
17
-

Die
für die [X.]

abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung wäre auch im Falle einer bestehenden Organschaft nicht als Steuererklärung für die [X.].
als Organträger zu behandeln
gewesen. Wegen der
auch bei einer umsatz-steuerlichen Organschaft weiterhin bestehenden zivilrechtlichen Selbständigkeit einer Organgesellschaft wirken die für diese abgegebenen Steuererklärungen allein für die Organgesellschaft
und nicht für und gegen ein sie
beherrschendes Unternehmen.
Allerdings treffen im Falle einer Organschaft alle steuerlichen Erklä-rungspflichten, die
sich aus §
18 UStG ergeben, allein den Organträger (vgl. [X.] in Sölch/Ringleb, UStG,
63.
Lfg.,
§
2 Rn.
144). Die Organgesellschaft schuldet in einem solchen Fall keine Umsatzsteuern, weil sie gemäß §
2 Nr.
2 UStG nicht als Unternehmerin selbständig tätig wird, und muss deshalb auch keine Umsätze anmelden. Aus diesem Grund muss eine
Umsatzsteuerveranla-gung der Organgesellschaft rückgängig gemacht werden, wenn sich nachträg-lich das
Vorliegen einer Organschaft herausstellt
([X.] aaO Rn.
145). Dies bedeutet umgekehrt aber auch, dass im Falle des Vorliegens einer Organschaft eine für die Organgesellschaft abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung [X.] insoweit nicht unrichtig oder unvollständig ist, als von dieser getätigte Umsätze dort nicht aufgenommen wurden. Denn die getätigten Umsätze gelten nicht
als ihre Umsätze, sondern als die des [X.].
bb) Die für die [X.]

eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 wäre aber dann unrichtig, wenn die vom [X.] angenommene Organ-
melden gewesen waren. Das Vorliegen dieser
Voraussetzungen ist indes nicht tragfähig festgestellt.
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18
-
(1) Zwar belegen die Urteilsfeststellungen das Vorliegen der vom Land-gericht angenommenen
umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der [X.].

und der [X.]

ab dem 1.
Juni 2001 nicht. Da aber nicht ausgeschlossen werden kann, dass hierzu weitere Feststellungen getroffen werden können, kann der [X.] nicht ohne weiteres zum Nachteil der Angeklagten vom Nichtvorliegen einer Organschaft ausgehen.
(a) Eine umsatzsteuerliche Organschaft setzt gemäß §
2 Abs.
2 Nr.
2 UStG voraus, dass eine juristische Person nach dem Gesamtbild der [X.] Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unter-nehmen
des [X.] eingegliedert ist. Rechtliche Folge einer Organschaft ist, dass die Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln sind (§
2 Abs.
2 Nr.
2 Satz 3 UStG) und die umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten wie auch die Steuerschuldnerschaft allein den Organträger treffen (vgl. [X.]
in Sölch/Ringleb, UStG,
63.
Lfg.,
§ 2
Rn.
144;
Korn in [X.], UStG, 12.
Aufl., §
2 Rn.
138). Das (zivilrechtliche) Innenverhältnis der beteiligten Unternehmen ist hiervon nicht betroffen. Vielmehr gilt der Grundsatz, dass derjenige Beteiligte am [X.], aus dessen Umsätzen die an das Finanzamt gezahlten [X.] herrühren, im Innenverhältnis der Organschaft auch
die Steuerlast zu tragen hat (vgl. [X.], Urteil vom 29.
Januar 2013 -
II ZR 91/11, [X.], 478, 480).
(b) Nach der Rechtsprechung des [X.] setzt
die für die An-nahme einer Organschaft erforderliche Eingliederung
ein Verhältnis der Über-

r-

7.
Juli 2011 -
V [X.], [X.], 2044, 2045 mwN). Die neben der finanziellen und wirtschaft-lichen Eingliederung erforderliche organisatorische Eingliederung erfordert
[X.], dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene 43
44
45
-
19
-
Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Ge-schäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss ([X.] aaO mwN).
Die organisatorische Eingliederung besteht zwischen zwei Kapitalgesel[X.] insbesondere bei einer Personenidentität in den [X.] der beiden Gesellschaften. Darüber hinaus kann sich die organisatori-sche Eingliederung auch aus einer (teilweisen) personellen Verflechtung über die [X.] ergeben, wenn dem Organträger eine Willens-durchsetzung in der Organgesellschaft möglich ist ([X.], Urteil vom 7.
Juli 2011 -
V [X.], [X.], 2044, 2046). Zwar reicht es für die eine organisatori-sche Eingliederung begründende personelle
Verflechtung aus, dass der oder die Geschäftsführer der Organgesellschaft leitende Mitarbeiter des [X.] sind
([X.] aaO). Demgegenüber genügt es aber nicht, dass ein leitender Mitarbeiter des Mehrheits-
oder [X.] nur Prokurist bei der [X.] ist, während es sich bei
dem einzigen [X.] der vermeintlichen Organgesellschaft um eine Person handelt, die weder Mitglied der Geschäftsführung noch leitender Angehöriger des Mehrheits-
bzw. [X.] ist
([X.], Urteil vom 28.
Oktober 2010 -
V [X.], [X.], 308, 309).
In Ausnahmefällen kann eine organisatorische Eingliederung auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des [X.] und der Organgesellschaft vorliegen. Voraussetzung für diese schwächste Form der organisatorischen Eingliederung ist jedoch, dass institutionell
abgesi-cherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft gegeben sind (vgl. [X.], Urteil vom 3.
April 2008 -
V [X.], BStBl. [X.], 905; vgl. auch die weiteren Nachweise
aus der Rechtsprechung des [X.] im BMF-Schreiben vom 7.
März 2013 zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft -
GZ IV D
2 -
S
7105/11/10001).
46
-
20
-
(c) Nach diesen Grundsätzen
wird die für die Annahme des Vorliegens einer Organschaft zwischen der [X.].

als Muttergesellschaft und der [X.]

als Tochtergesellschaft der B.

und damit als Enkelgesellschaft der [X.].
erforderliche organisatorische Eingliederung von den
Urteilsfeststellungen nicht getragen. Es fehlt die erforderliche personelle Verflechtung zwischen Mutter-
und Enkelgesellschaft und eine sich hieraus ergebende Beherrschung der En-kelgesellschaft
[X.]

durch die [X.].
.
Institutionell abgesicherte Eingriffsmög-lichkeiten der [X.].

und Eingriffe in die laufende Geschäftsführung der [X.]

sind ebenfalls nicht festgestellt.
Vielmehr war der Angeklagte [X.]

nach den Urteilsfeststellungen kein faktischer Geschäftsführer der [X.]

; er war in
das operative Geschäft der [X.]

nicht eingebunden, nahm keinen Einfluss darauf und erteilte den jeweiligen Geschäftsführern im operativen Geschäftsfeld auch keine Anweisun-gen ([X.] S.
21). Geschäftsführerin der [X.]

war seit dem 17. April 2001
A.

([X.] S.
13). Der Angeklagte H.

wurde erst zum 16.
Dezember 2001 Geschäftsführer der [X.]

, nachdem er bereits wenige Tage zuvor im Vorgriff hierauf Leitungsaufgaben wahrgenommen hatte ([X.] S.
20). Eine Beherrschung der [X.]

durch die [X.].
in der laufenden Ge-schäftsführung ab 1. Juni 2001 ist damit nicht festgestellt. Zwar war nach
den
Urteilsfeststellungen dem früheren Mitangeklagten
O.

, der bis zum 8.
April 2003 Vorstandsmitglied der [X.].
war ([X.] S. 12), bei der [X.]

am 9.
Mai 2001 ([X.] S.
13) und bei der B.

am 13. Juni 2001 ([X.] S.
13) Einzelprokura erteilt worden. Dies genügt jedoch für die erforderliche personelle Verflechtung mit der [X.].
nicht, da nicht festgestellt ist, dass die zu
dieser [X.] als [X.]in der [X.]

bestellte A.

Mitglied der Geschäftsführung
oder leitende Angehörige der [X.].
war.
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-
21
-

(d) Der [X.] kann allerdings nicht ausschließen, dass sich weitere Feststellungen treffen lassen, welche die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft doch noch rechtfertigen
könnten.
(2) s-umsatzsteuerbefreite Umsätze, wird von den Urteilsfeststellungen nicht getra-gen. Vielmehr hat das [X.] die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung für die tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen auf wider-sprüchliche Feststellungen gestützt. Solche Feststellungen lassen eine ab-schließende Beurteilung, ob das [X.] mit Recht vom Wegfall der Steu-erbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferung wegen missbräuchlichen Ver-haltens ausgegangen ist, nicht zu.
(a) [X.] Lieferungen sind unter den Voraussetzungen des §
6a UStG steuerfrei (§
4 Nr.
1 Buchst. b UStG).
Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß §
6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abneh-mer den Gegenstand der Lieferung in
das übrige Gemeinschaftsgebiet beför-dert oder versendet hat. Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen (abgesehen von den Fällen der Lieferung neuer Fahrzeuge) weitere, in der Person des [X.] zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2
Buchst.
a und b UStG muss es sich beim Abnehmer der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der
Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat. Der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss nach § 6a Abs. 1 Satz 1 49
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-
22
-
Nr. 3 UStG in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.
(b) Nach
der auf der Grundlage einer Vorabentscheidung des Gerichts-hofs der [X.] ([X.], Urteil vom 7.
Dezember 2010, Rechtssa-che
R, [X.]/09, NJW 2011, 203) ergangenen Rechtsprechung des [X.] ([X.], Beschluss vom 20. Oktober 2010 -
1 StR
41/09, [X.]St 57, 32) entfällt allerdings die Steuerbefreiung dann, wenn der Lieferer bei der Liefe-rung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermög-lichen, im [X.] Umsatzsteuer zu hinterziehen, wenn sonst der fragli-che Umsatz jeglicher Besteuerung entgehen würde. Es bestehen [X.] zwei Versagungsgründe:
(aa) Der erste Versagungsgrund -
beiderseitige kollusive Täuschung -
beruht darauf, dass die nach §
6a Abs.
1 Satz
1 Nr.
3 UStG für die [X.] einer innergemeinschaftlichen Lieferung erforderliche Besteuerung des [X.] im Bestimmungsland verhindert wird, wenn der Lieferer mit dem Abneh-mer kollusiv zusammenwirkt und dabei die Identität des Abnehmers verschlei-ert. Denn maßgeblich für die Steuerbefreiung sind der zwischen [X.] Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb bestehende [X.] und die damit bezweckte Verlagerung des [X.] durch die dort beim Abnehmer als Steuerschuldner vorzunehmende Besteuerung, die es nicht zulässt, die Steuerfreiheit trotz absichtlicher Täuschung über die Person des Abnehmers (Erwerbers) in Anspruch zu nehmen (vgl. auch [X.], Urteil vom 11. August 2011 -
V [X.], [X.], 1901 Rn. 24).
(bb)
Darüber hinaus verbleibt es auch dann bei der Steuerpflicht (zweiter Versagungsgrund), wenn -
obwohl die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit 53
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-
23
-
objektiv vorliegen -
der Steuerpflichtige unter Verstoß gegen die Pflichten zum Buch-
und Belegnachweis die Identität des Erwerbers verschleiert, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermögli-chen (vgl. auch [X.], Urteil vom 11. August 2011 -
V [X.], [X.], 1901 Rn. 22 mwN; [X.], Urteil vom 17. Februar 2011 -
V [X.], [X.], 354).
(c) Ob einer dieser Versagungsgründe gegeben ist, hängt somit davon ab, ob die [X.]

bei den einzelnen Lieferungen über die Person des [X.] getäuscht hat.
(aa) [X.] und seiner Identität kommt für die Steu-erfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" ([X.], Urteil vom 27. September 2007
-
C-409/04, Teleos
u.a., Slg. 2007, [X.] Rn. 23 f.) und dabei Teil eines "inner-gemeinschaftlichen Umsatzes" sind ([X.] aaO Rn. 37 und 41), der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der [X.] erfolgt" (vgl. [X.], Urteil vom 17.
Februar 2011 -
V [X.], [X.], 354 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.]). Diese Verlagerung erfolgt auf den-jenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber. Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden An-gaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innerge-meinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann ([X.] aaO).
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57
-
24
-
(bb) Abnehmer (Leistungsempfänger) bei Lieferungen i.S.v.
§ 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjeni-ge, dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. [X.],
Urteil vom 17. Februar 2011 -
V [X.], [X.], 354 mwN). Abnehmer (Erwer-ber) ist somit derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer ([X.] aaO).
([X.]) Ohne Bedeutung für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind sog. Scheingeschäfte (§ 41 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Ein Scheingeschäft liegt insbe-sondere vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen. Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsge-schäft, ist nach §
41 Abs. 2 Satz 2 [X.] das verdeckte Rechtsgeschäft
für die Besteuerung maßgeblich
(vgl. [X.], Urteil vom 17. Februar 2011 -
V [X.], [X.], 354 mwN).
(dd) Nach der Rechtsprechung des [X.] erlaubt die Fest-stellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Liefe-rungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, für sich genommen nicht den Schluss, nicht der Vertragspartner ("[X.]"), sondern eine andere Person sei Empfänger der Lieferung (vgl. [X.], Urteil vom 14. Dezember 2011
-
XI R 32/09, [X.]/NV 2012, 1004; [X.], Beschluss vom 5. Dezember 2005 -
V [X.]/04, [X.]/NV 2006, 625). Darüber hinaus ist die ordnungsgemäße Erfüllung 58
59
60
-
25
-
von [X.] kein Tatbestandsmerkmal der [X.] (vgl. [X.], Urteil vom 8. November 2007 -
V [X.], [X.]E 219, 422; vgl. aber zur Unternehmereigenschaft bei Einbindung in ein auf die Verkürzung von Umsatzsteuer ausgelegtes Hinterziehungssystem [X.],
Beschluss vom 8.
Februar 2011 -
1 StR 24/10, [X.], 264).
(d) Ob hier eine zur Versagung der Steuerbefreiung aus §
4 Nr.
1 Buchst.
b UStG vorliegende Täuschung über Erwerber der jeweiligen Lieferun-gen vorliegt, lässt sich den Urteilsfeststellungen nicht zweifelsfrei entnehmen, r-teten Vertragspartner der [X.]

widersprüchliche Feststellungen enthalten.

[X.] ([X.] S. 39), was nahe legt, dass es sich nach der Überzeugung des [X.]s bei diesen Gesellschaften um nicht existente oder nicht als [X.] tätige Gesellschaften handelte, die lediglich als Abnehmer angegeben wurden, um die Identität der wahren Abnehmer zu verschleiern. Andererseits

[X.]

bezo-genen Waren weiterverkauften, um ihren
gegenüber der [X.]

nicht offenbarten,
einen Vorsteuerabzug zu ermöglichen ([X.] S.

die wirklichen Erwerber der Waren der [X.]

handelte, die ihren umsatzsteu-erlichen Pflichten nicht nachkamen und ihrerseits die Erwerber aus einem [X.] nicht offenbarten.
An anderer Stelle in den Urteilsgründen
stellt das [X.] fest, dass die
Vertriebsmitarbeiter der [X.]

a-kollusiv
zusammenarbeiteten, um ihnen die Hinterziehung von Umsatz-steuer zu ermöglichen ([X.] S. 8, 120). Im Widerspruch dazu steht die Feststel-61
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-
26
-
lung des [X.]s, dass den Vertriebsmitarbeitern der [X.]

lediglich [X.] war, dass sie sich an einem Umsatz beteiligten, der in eine [X.] einbezogen war, was sie stillschweigend billigten ([X.] S.
39). Sie hätten lediglich billigend in Kauf genommen, dass die [X.] durch gezielte Maßnahmen umgangen werden sollte ([X.]).
Es bleibt daher nach den Urteilsfeststellungen offen, wer die wirklichen Erwerber der Waren der [X.]

waren und ob sich Mitarbeiter der [X.]

an einer Täuschung über die Identität dieser Erwerber beteiligt haben. Haben Ver-treter oder
Mitarbeiter der [X.]

nicht an einer derartigen Identitätstäuschung mitgewirkt, greift keiner der genannten Versagungsgründe ein.
(e) Angesichts der unklaren und widersprüchlichen Feststellungen zu den tatsächlichen Erwerbern bedarf es keiner Entscheidung dazu, ob eine Steuerpflicht einer innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der ob-jektiven Voraussetzungen hierfür auch dann in Betracht kommt, wenn dem Un-ternehmer -
der nicht über
die Identität des Abnehmers täuscht
-
nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen [X.] als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im [X.] nicht erfüllt (vom
Bundesfinanzhof
bislang offen gelas-sen, vgl. [X.], Urteil vom 17.
Februar 2011 -
V [X.], [X.], 354; zur Zurechnung des Wissens von Mitarbeitern vgl. [X.], Urteil vom 19. Mai 2010
-
XI [X.], DStRE
2010, 1263).
b)
Selbst für den Fall, dass [X.] 2001 der [X.]

aufzunehmen gewesen wären, läge mangels eingetretener Steuerverkürzung jedenfalls keine vollendete Steu-erhinterziehung vor.
64
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67
-
27
-
Die Steuerhinterziehung gemäß §
370 Abs.
1 [X.] ist nicht nur ein Erklä-rungs-, sondern auch ein [X.]. Die Tat ist nur dann vollendet, wenn durch sie
kausal ein [X.] herbeigeführt worden ist. Der [X.] besteht darin, dass der Täter durch die Tathandlung Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat. Steuern sind [X.] namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§
370 Abs.
4 Satz
1 HS
1
[X.]; näher [X.], [X.] vom 22.
November 2012 -
1 StR 537/12, zur Veröffentlichung in [X.]St vorgesehen). Daran fehlt es hier.
aa) Allerdings steht gemäß §
168 Satz
1 [X.] eine Steueranmeldung, zu der auch eine Umsatzsteuerjahreserklärung zählt (§
18 Abs. 3 Satz
1 UStG, §
150 Abs.
1 Satz
3 [X.]), einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprü-fung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt dies indes erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt (§
168 Satz 2 [X.]). Diese
Zustimmung [X.] keiner Form (§
168 Satz
3 [X.]).
bb) Hier bedurfte es für die Gleichsetzung der Steueranmeldung mit [X.] Steuerfestsetzung der Zustimmung der Finanzbehörde. Denn die [X.] 2001 der [X.]

wies einen verbleibenden Überschuss
der Vorsteuerbeträge über die Umsatzsteuerbeträge
und damit eine Steuerver-gütung i.S.v.
§ 168 S. 2 [X.] (vgl. [X.],
[X.], [X.]., §
168
Rn. 15; [X.]/[X.],
[X.],
2. Aufl.,
§ 168 Rn. 16; vgl. auch Vogel/
Schwarz-Raudszus, UStG,
150. Lfg., § 18 Abs. 1
-
4 Rn. 77) in Höhe von 30.448.505,46 DM aus
([X.] S. 57).
[X.]) Die Finanzbehörde hat hier die nach §
168 Satz
2 [X.] erforderliche Zustimmung weder ausdrücklich noch konkludent erteilt.
Eine solche Zustim-68
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-
28
-
mung lag auch nicht im Hinblick darauf vor, dass in der Umsatzsteuerjahreser-klärung 2001 der [X.]

unter Berücksichtigung des sich aus den Umsatz-steuervoranmeldungen ergebenden Vorauszahlungssolls lediglich ein [X.] von 0,14 DM geltend gemacht wurde.
(1) Entgegen der Auffassung des [X.]s
ergibt sich eine [X.] Zustimmung, die nicht gesondert mitgeteilt werden müsste, auch nicht aus der Kleinbetragsverordnung ([X.]). Zwar enthält §
1 Abs.
2 [X.] die Regelung, dass u.a. eine angemeldete Umsatzsteuervorauszahlung oder eine für das Ka-lenderjahr angemeldete Umsatzsteuer nur abweichend festgesetzt, geändert oder berichtigt wird, wenn die Abweichung von der angemeldeten Steuer [X.] zehn Euro beträgt. Die Kleinbetragsverordnung ersetzt jedoch nicht die im Falle eines angemeldeten [X.] erforderliche
Zustimmung des Finanzamts. Vielmehr setzt §
1 Abs.
2 [X.] eine als Steuerfestsetzung gel-tende Steueranmeldung voraus, an der es bei einem angemeldeten [X.] bis zur Zustimmung durch die Finanzbehörde gerade noch fehlt (vgl. §
168 Satz
2 [X.]). Die Kleinbetragsverordnung trifft keine Regelung dar-über, wann eine Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt; sie bestimmt le-diglich, dass bei Abweichungen bis zu zehn Euro eine abweichende Festset-zung der bereits festgesetzten Steuer nicht stattfindet.
(2) Auch eine sonstige allgemein erteilte Zustimmung zu einer Steuer-vergütung liegt nicht vor. Zwar wird in der Verwaltungspraxis regelmäßig eine Zustimmung zu einer Auszahlung erteilt, wenn der sich aus einer [X.] ergebende Erstattungsbetrag 2.500 Euro nicht übersteigt. Auch in diesem Fall stehen die [X.] aber erst dann einer Steuerfestsetzung un-ter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, wenn die Zustimmung tatsächlich erteilt und dem Steuerpflichtigen auch bekannt (gemacht) wird (vgl. [X.], [X.] vom 10.
September 1999 -
V [X.]/99, [X.]/NV 2000, 351 sowie Nr.
9 71
72
-
29
-
des AE[X.] zu § 168 [X.]). Daran fehlt es hier. Die in der Praxis übliche Nicht-auszahlung von [X.] unter einem Euro (vgl. BMF-Schreiben vom 22. März 2001
-
IV A 4 -
S
0512 -
2/01 -, BStBl. I 2001, 242) ersetzt [X.] nicht eine
gemäß §
168 Satz
2 [X.] erforderliche Zustimmung des [X.].
2.

in der vom Angeklagten [X.]

am 23. April 2003 beim Finanzamt [X.] für die [X.].

eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 ([X.]) kann ebenfalls eine Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht tragen.
Zwar war auch der Vorwurf
der Steuerhinterziehung durch Abgabe
einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die [X.].

hinsichtlich beider Angeklagter Gegenstand der Anklageschrift vom 29. Juli 2009 ([X.], Abschnitt II) und unterlag daher
als weiterer Tatvorwurf i.S.v.
§
264 [X.]
der Kognitionspflicht des [X.]s. Er war auch nicht vom Teilfreispruch erfasst (s. [X.] S.
140
ff.), zumal da das [X.] die unrichtige Behandlung der ver-fahrensgegenständlichen Umsätze in den für die [X.]

und die [X.].

eingereich-ten Umsatzsteuerjahreserklärungen als einheitliche Tat behandelt hat ([X.] S.
117). Für einen Schuldspruch wegen vollendeter Steuerhinterziehung hätte es jedoch jedenfalls
tragfähiger Feststellungen zum Vorliegen einer Organ-schaft und zbedurft. Daran fehlt es jedoch aus den (unter
1.) bereits genannten Gründen.
3. Der vom [X.] ausgesprochene Teilfreispruch geht ins Leere und ist daher gegenstandslos. Die Vorwürfe
der unberechtigten Geltendma-chung von Vorsteuern für Drucker zugunsten der [X.]

und die der Nichtan-meldung wegen missbräuchlichen Verhaltens nicht steuerbefreiter [X.] Lieferungen betreffen dieselbe Umsatzsteuerjahreserklärung 73
74
75
-
30
-
und wären -
wenn sie erwiesen würden -
Teil einer einheitlichen Steuerhinter-ziehung gemäß §
370 Abs.
1 [X.]. Hinsichtlich eines Teils einer einheitlichen Straftat ist ein Teilfreispruch rechtlich nicht möglich (vgl. [X.], Beschluss vom 11. August 2004 -
2
StR 224/04 mwN).
4. [X.] ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Land-gericht zurückzuverweisen. Der [X.] hat geprüft, ob eine abschließende Ent-scheidung bereits in der Revisionsinstanz möglich ist. Dies ist jedoch nicht der Fall.
a)
Eine Änderung des Schuldspruchs
auf versuchte Steuerhinterziehung (§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.], §
22
StGB) wegen untauglichen Versuchs im
Hinblick auf die für die [X.]

eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 kommt mangels tragfähiger Tatsachengrundlage nicht in Betracht.
Wegen untauglichen Versuchs macht sich strafbar, wer
nach seiner Vor-stellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt (§
22 StGB), obwohl die tatsächlichen Voraussetzungen für Tatbestandsmerk-male fehlen, die er
irrig
für gegeben hält. Erforderlich ist, dass die Tat, so wie der Täter sie sich vorstellt, alle Merkmale des strafgesetzlichen Tatbestandes erfüllt (vgl. [X.], Urteil vom 9. Juli 1954 -
1
StR 677/53, [X.]St 6, 251, 256).
Ob dies hier der Fall ist,
d.h. ob die Angeklagten sich hier Umstände vor-gestellt hatten, bei denen die [X.]

als umsatzsteuerpflichtige Umsätze hätte anmelden müssen,
lässt sich den Ur-teilsgründen
des angefochtenen Urteils
nicht zweifelsfrei entnehmen.

Zwar hat das [X.] zum
Vorstellungsbild
der Angeklagten [X.], der Angeklagte
H.

habe seit dem 11.
Dezember 2001 ([X.] S.
125) billigend in Kauf genommen, dass es sich bei den in Rede stehenden 76
77
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79
80
-
31
-

issing T
.

sich Auch der
Angeklagte [X.]

habe nach der Durchsuchung im Dezember 2002 ([X.] S.
126) damit gerechnet, dass die
[X.]

[X.]

beliefert hatte.
Sei-ne
Überzeugung
vom bedingten Tatvorsatz der Angeklagten stützt das [X.] jedoch auf die von
ihm getroffenen Feststellungen zur Rolle der von ihm eingestuften
Vertragspartner. Da diese Feststellungen aber, wie oben dargestellt, unklar und widersprüchlich
sind, können sie auch keine tragfähige Grundlage für Schlussfolgerungen zum Vorstellungsbild der Angeklagten darstellen.
Mangels rechtsfehlerfreier Beweiswürdigung zur sub-jektiven Tatseite kommt somit eine Abänderung des
Schuldspruchs
auf ver-suchte Steuerhinterziehung nicht in Betracht.
b) Auch ein
(Teil-)Freispruch scheidet aus. Der [X.] kann weder hin-sichtlich der [X.]

noch der [X.].
ausschließen, dass noch Feststellungen ge-troffen werden können, die einen Schuldspruch wegen (versuchter) Steuerhin-terziehung rechtfertigen.

II[X.]
Sofortige Beschwerden der Angeklagten gegen die Kostenentscheidung
Angesichts der Aufhebung des angefochtenen Urteils sind die sofortigen Beschwerden der Angeklagten gegen die
Kostenentscheidung
des angefochte-nen Urteils (§
464 Abs.
3 [X.]) gegenstandslos.

81
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-
32
-
C.
Revisionen der Staatsanwaltschaft
Die Revisionen der Staatsanwaltschaft haben ebenfalls Erfolg; sie führen zulasten und zugunsten (§
301 [X.]) der Angeklagten zur
vollständigen Auf-hebung des angefochtenen Urteils.
Die Staatsanwaltschaft hat ihre zuungunsten der Angeklagten eingeleg-ten Revisionen auf den Strafausspruch beschränkt. Eine Beschränkung eines Rechtsmittels allein auf den Rechtsfolgenausspruch ist zwar grundsätzlich zu-lässig. Die in der Regel gegebene Trennbarkeit zwischen Schuld-
und Straf-ausspruch ist jedoch -
ausnahmsweise -
zu verneinen, wenn die [X.] eine Überprüfung des Strafausspruchs nicht ermöglichen. Dies ist der Fall, wenn unklar bleibt, ob sich der Angeklagte überhaupt strafbar gemacht hat. Derartige Feststellungen können nicht Grundlage eines Strafausspruchs sein (vgl. [X.], Urteile vom 26.
Juli 2012 -
1 [X.], [X.], 477, vom 22. Mai 2012 -
1
StR 103/12, [X.], 350
mwN und vom 22. Februar 1996 -
1 StR 721/95, [X.]R [X.] §
344 Abs. 1 Beschränkung 12; [X.] in Löwe/
[X.], [X.], 26. Aufl., §
318 Rn. 38 zum insoweit gleich zu behandelnden Fall der Berufungsbeschränkung).
So verhält es sich hier.
Wie dargelegt, tragen die bisher getroffenen Feststellungen die Schuldsprüche nicht
und bieten deshalb keine Grundlage für die Prüfung eines Rechtsfolgenausspruchs, so dass die Rechtsmittelbeschrän-kung unwirksam ist. Somit führt auch die Revision der Staatsanwaltschaft zur Aufhebung des Urteils insgesamt. Daher gilt für das neue Tatgericht
das Ver-schlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 [X.]) nicht.

84
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86
-
33
-
D.
Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der [X.]:
Sollte das neue Tatgericht wieder zu der Feststellung gelangen, dass von der Finanzverwaltung ein [X.] zurückgehalten wurde, das den erstrebten [X.] übersteigt, würde dies für sich allein nicht die Annahme
rechtfertigen, der Steueranspruch sei nicht ernsthaft gefähr-det gewesen ([X.] S.
135). Er wäre
hier bereits dann gefährdet, wenn die Mög-lichkeit bestünde, dass die Voraussetzungen einer Versagung der Steuerbefrei-ung für durchgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen sich nicht erweisen oder die Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung des §
6a Abs.
4 UStG sich nicht widerlegen lassen
könnten, obwohl sie tatsächlich nicht gegeben sind.
Wahl [X.] Jäger

Cirener Radtke
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