Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.09.2018, Az. I R 59/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH; Gesellschafter war bis zu seinem Tod [X.]. Zwischen der Klägerin als Betriebsunternehmen und dem Einzelunternehmen des [X.] bestand eine Betriebsaufspaltung. Die Anteile an der Klägerin wurden als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bilanziert. Sowohl die Gesellschaftsanteile an der Klägerin als auch das Besitzunternehmen gingen nach dem Tod des [X.] im [X.]ege der Gesamtrechtsnachfolge auf seine [X.]itwe ([X.]), über, die alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin wurde.

Im Rahmen einer u.a. für die Jahre 1999 bis 2005 (Streitjahre) durchgeführten Steuerfahndungsprüfung stellte der Prüfer in den Buchführungen und Steuererklärungen der Unternehmen nicht erfasste Vorgänge fest ("Schwarzeinnahmen"), die einerseits aus nicht fakturierten Leistungen und andererseits aus nicht abgerechneten Veräußerungen des Anlagevermögens bei dem jeweiligen Besitzunternehmen stammten.

Den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung folgend (Erhöhung der Gewinne um die festgestellten "Schwarzeinnahmen") erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) unter dem 10. bzw. 11. Dezember 2008 für die Eheleute [X.] und [X.] geänderte und inzwischen bestandskräftige Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Bereits am 5. Dezember 2008 beantragte die Klägerin, die bestandskräftigen Körperschaftsteuerfestsetzungen und Feststellungen nach § 47 Abs. 1 (bis 2001) bzw. § 27 Abs. 2 (ab 2002) des Körperschaftsteuergesetzes in der im jeweiligen Jahr geltenden Fassung ([X.]) gemäß § 32a Abs. 2 [X.] zu ändern. Betriebseinnahmen der Besitzunternehmen seien zur Bestreitung von Betriebsausgaben der Klägerin (Personalkosten) verwendet worden. Dabei handele es sich um verdeckte Einlagen, die zum Teilwert den Anschaffungskosten der Beteiligung hinzuzurechnen seien. In Höhe der verdeckten Einlagen sei ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug und damit eine entsprechende [X.]inderung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin angezeigt.

Am 23. August 2010 lehnte das [X.] den Änderungsantrag der Klägerin ab. Gegenstand der Änderung der Bescheide gegenüber dem Gesellschafter sei nicht die Erfassung einer verdeckten Einlage, sondern die Erfassung der nicht erklärten betrieblichen Erträge gewesen.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom [X.] ([X.]) [X.] mit Urteil vom 19. November 2014  1 K 2416/12 (Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2015, 331) abgewiesen. Der [X.] hat dieses Urteil jedoch wegen eines [X.] aufgehoben (Urteil vom 2. Dezember 2015 I R 3/15, [X.], 939).

Die Klage blieb auch im zweiten Rechtsgang ohne Erfolg ([X.] [X.], Urteil vom 6. Juli 2016  1 K 1303/16, E[X.] 2016, 1552), weil [X.] die [X.] eine Änderung eines Steuerbescheids des Gesellschafters wegen der Erfassung von Schwarzeinnahmen keine Änderung des entsprechenden Körperschaftsteuerbescheids nach § 32a Abs. 2 [X.] rechtfertige.

[X.]it der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, unter Aufhebung des Urteils des [X.] [X.] vom 6. Juli 2016  1 K 1303/16 (E[X.] 2016, 1552) sowie der Einspruchsentscheidung des [X.] vom 13. September 2012

Das [X.] beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die von der Klägerin begehrte Änderung kann allenfalls auf § 32a Abs. 2 [X.] gestützt werden. Das [X.] ist indessen zutreffend davon ausgegangen, dass dessen Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt sind.

1. Nach dem mit dem Jahressteuergesetz 2007 --[X.] [X.] (vom 13. Dezember 2006, [X.], 2878, [X.], 28) eingeführten § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] kann, soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. Das Gesetz verlangt insoweit, dass gegenüber dem Gesellschafter ein Steuer- oder Feststellungsbescheid mit Rücksicht auf das Vorliegen einer verdeckten Einlage ergeht. Die Änderung eines Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters wegen der Erfassung von Schwarzeinnahmen und nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage kann folglich die Änderung der an die [X.] 2 [X.] nicht rechtfertigen (ebenso [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 32a [X.] Rz 47; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], 2. Aufl., § 32a Rz 52; [X.] in [X.], [X.], § 32a Rz 52; [X.] in [X.]/Drüen, [X.]/ [X.]/[X.], § 32a [X.] Rz 51; [X.], E[X.] 2016, 1556, 1557; a.A. wohl [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 32a [X.] Rz 21).

a) Dass der gegenüber dem Gesellschafter ergangene Bescheid auf dem Ansatz einer verdeckten Einlage beruhen muss, folgt bereits aus dem eindeutigen [X.]ortlaut des § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.], nach dem der Steuer- oder Feststellungsbescheid "hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen wird". Das Gesetz bringt damit hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass zum einen Anlass für die Aufhebung, den Erlass oder die Änderung des an den Gesellschafter gerichteten Steuer- oder Feststellungsbescheids eine verdeckte Einlage sein muss ("... hinsichtlich ..."), dass diese aber zum anderen auch im nämlichen Bescheid "berücksichtigt" worden sein muss. Der Bescheid muss also entweder eine verdeckte Einlage enthalten, eine frühere Berücksichtigung einer verdeckten Einlage ändern oder die Folgen einer früher berücksichtigten verdeckten Einlage rückgängig machen ([X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 32a [X.], Rz 20; [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 32a Rz 40; Blümich/Rengers, § 32a [X.] Rz 47).

b) Die vorgenannte Sichtweise wird dadurch bestätigt, dass die Rechtsfolge (Aufhebung, Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids gegenüber der Körperschaft) des § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] nur eine Körperschaft erfasst, welcher "der Vermögensvorteil" zugewendet wurde. Diese Formulierung bezieht sich erkennbar auf die Tatbestandsseite des § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.], die --wie ausgeführt-- die Aufhebung, den Erlass oder die Änderung eines gegenüber dem Gesellschafter ergangenen Steuer- oder Feststellungsbescheids hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfordert. Aus diesem [X.] ergibt sich, dass mit dem der Körperschaft zugewendeten Vermögensvorteil nur die auf der Tatbestandsseite angesprochene verdeckte Einlage gemeint sein kann.

c) Diese Interpretation steht ferner im Einklang mit der Gesetzeshistorie. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 72) handelt es sich bei § 32a Abs. 2 [X.] um eine eigenständige Änderungsvorschrift für den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids gegenüber der Kapitalgesellschaft, soweit bei einem Gesellschafter ein Steuerbescheid "mit Feststellungen über eine verdeckte Einlage" erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

d) Dem entspricht --entgegen der Vorstellung der [X.] schließlich auch das [X.]. Der Senat hat bereits in seinem Urteil vom 31. Januar 2018 I R 25/16 ([X.]NV 2018, 838) ausgeführt, dass § 32a Abs. 2 [X.] verfahrensrechtlich sicherstellen soll, dass die Steuerbefreiung einer verdeckten Einlage (außerbilanzielle Korrektur) bei der Körperschaft auch dann erfolgen kann, wenn ihr Bescheid bereits bestandskräftig oder festsetzungsverjährt ist, soweit beim Anteilseigner nachträglich eine verdeckte Einlage festgestellt wird. Der Gesetzgeber hat demnach die Besteuerungsebenen der Körperschaft und ihrer Gesellschafter durch das in § 32a [X.] verankerte formelle Korrespondenzprinzip verfahrensrechtlich miteinander verbunden, um auf beiden [X.]n eine abgestimmte Besteuerung sicherzustellen. Insoweit gibt § 32a Abs. 2 [X.] die Möglichkeit zur Folgeänderung bei der Gesellschaft als Empfängerin einer verdeckten Einlage (Senatsurteil in [X.]NV 2018, 838). Es ist daher unzutreffend, wenn die Klägerin meint, die Anwendung des § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] setze unter Berücksichtigung des [X.] und entgegen dem Normwortlaut "nicht unbedingt eine Änderung von Bescheiden beim Gesellschafter" voraus. Die vom Gesetzgeber angeordnete Durchbrechung der Bestandskraft der an die Gesellschaft gerichteten [X.] und Feststellungsbescheide ist vielmehr Folge einer auf die Gesellschafter- und [X.] abgestimmten Besteuerung in dem in § 32a Abs. 2 [X.] explizit genannten Fall. Enthält der an den Gesellschafter ergangene Steuer- oder Feststellungsbescheid keine Feststellungen hinsichtlich einer verdeckten Einlage, ist eine abgestimmte Besteuerung gerade nicht angezeigt.

2. Das Gesetz enthält keine planwidrige Lücke, die im Streitfall zu einer analogen Normanwendung berechtigen könnte.

a) Der Gesetzgeber hat die von ihm intendierte Abstimmung der Besteuerungsebenen in § 32a Abs. 2 [X.] nur bezogen auf die Feststellung einer verdeckten Einlage, nicht aber bezogen auf anderweitige steuererhöhende Feststellungen beim Gesellschafter (hier: die Erfassung von Schwarzeinnahmen) in den Blick genommen. Es gibt insoweit keinen sachlichen Grund, die Regelung auf andere Fälle zu erstrecken. Die Norm gewinnt ihre Legitimation vielmehr alleine aus der systematischen Nähe zu den von § 32a Abs. 1 [X.] erfassten Sachverhalten, will aber nicht "in jedem Fall" eine Korrespondenz zwischen Körperschaft- und Einkommensteuerbescheid herstellen (zutreffend Oellerich in [X.]/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 32a Rz 121a; a.A. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 32a [X.], Rz 21; generell kritisch zur analogen Anwendung des § 32a [X.] [X.], [X.] --DStR-- 2007, 1336, 1337; [X.], [X.], 1502, 1504; für eine analoge Anwendung zugunsten des Steuerpflichtigen bei verdeckten Einlagen, die sich nicht im Steuer- oder Feststellungsbescheid an den Gesellschafter ausgewirkt haben, [X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2007, 210, 211; [X.], [X.] 2013, 448, 452).

b) Dem steht die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung nicht entgegen.

aa) Soweit sich die Klägerin auf den Beschluss des [X.] ([X.]) vom 20. März 2009 VIII B 170/08 ([X.]E 224, 439) berufen hat, hat der [X.] dort in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) zu § 32a Abs. 1 [X.] lediglich ausgeführt, dass in einem Fall, in dem sich die Beteiligten im Insolvenz-Feststellungsverfahren über eine Verminderung der ursprünglich angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) einigen, das [X.] seine Anmeldungen zur Insolvenztabelle entsprechend vermindert und die Beteiligten den Rechtsstreit in der Körperschaftsteuersache dann in der Hauptsache für erledigt erklären, einiges dafür spreche, dass die geänderten [X.], die zu einer Verminderung der angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen geführt haben, im Ergebnis einer Änderung der [X.] gleichkommen. Der [X.] hat in diesem Fall und lediglich im AdV-Verfahren (offen gelassen hingegen in der Hauptsache, vgl. [X.]-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, [X.]NV 2014, 1501) eine sinngemäße Anwendung des § 32a Abs. 1 [X.] erwogen, weil jedenfalls eine vGA im Rahmen geänderter Steuerberechnungen vermindert worden ist. Im Streitfall fehlt es dagegen an einer tatbestandsmäßig mit § 32a Abs. 2 [X.] vergleichbaren Situation, weil die Änderung der Steuerbescheide gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin sich gerade nicht auf eine verdeckte Einlage bezog (vgl. [X.], a.a.O.).

bb) Nichts anderes folgt aus dem [X.]-Beschluss vom 21. April 2009 VIII B 18/08 (juris) sowie dem [X.]-Urteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10 ([X.]NV 2012, 269). Dort hat der [X.] ausgeführt, dass erst mit § 32a (Abs. 1) [X.] das Korrespondenzprinzip für vGA eingeführt worden sei, während zuvor keine rechtliche Bindung zwischen Einkommensteuerbescheid und Körperschaftsteuerbescheid bestanden habe. Aus dieser Formulierung folgt gerade nicht, dass der [X.] eine über den Anwendungsbereich des § 32a [X.] hinaus gehende Korrespondenz befürwortet hätte. Entsprechendes gilt auch, soweit der [X.] im Urteil vom 21. Oktober 2014 VIII R 31/12 ([X.] 2015, 772) von der "Schaffung der [X.] in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 [X.], § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des [X.] 2007" gesprochen hat.

cc) Nichts anderes gilt schließlich, soweit das [X.] Baden-[X.]ürttemberg mit Urteil vom 8. Februar 2012  4 K 4769/10 (juris) ausgeführt hat, es halte den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids auch in den Fällen für zulässig und für erforderlich, in denen die Berücksichtigung einer vGA nicht zu einer Änderung der Körperschaftsteuer führe, um auf diese [X.]eise die Berücksichtigung der vGA zu dokumentieren, weil so dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 [X.] Rechnung getragen, zum anderen aber --durch den Erlass eines Steuerbescheids-- auch ein Anknüpfungspunkt für die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung geschaffen werde. Auch aus dieser Formulierung ergibt sich nicht, dass das [X.] § 32a [X.] auch auf Fälle anwenden hätte wollen, in denen gar keine vGA in Rede steht.

3. Die Vorinstanz ist --jedenfalls im [X.] von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sie hat zudem festgestellt, dass im Rahmen der u.a. bei der Klägerin durchgeführten Prüfung nicht in den Buchführungen und Steuererklärungen der betroffenen Unternehmen erfasste Vorgänge ("Schwarzeinnahmen") vorlagen, welche aufgrund der um die festgestellten "Schwarzeinnahmen" erhöhten Gewinne für die Eheleute M und [X.] zu geänderten und inzwischen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre geführt haben. Der daraus vom [X.] abgeleitete rechtliche Schluss, dass eine Änderung eines Steuerbescheids des Gesellschafters wegen der Erfassung von Schwarzeinnahmen nicht unter § 32a Abs. 2 [X.] fällt, ist nach den vorstehenden Ausführungen nicht zu beanstanden. Darauf, ob es sich bei der Begleichung der Verbindlichkeiten der Klägerin durch die Gesellschafter M bzw. [X.] überhaupt um verdeckte Einlagen gehandelt haben kann, kommt es folglich ebenso wenig an wie darauf, ob auf [X.] des Gesellschafters eine verdeckte Einlage auch dann i.S. des § 32a Abs. 2 [X.] "berücksichtigt" wird, wenn sich nur die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöhen, und ob § 32a Abs. 2 [X.] bezogen auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zu einer unzulässigen echten Rückwirkung führt.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.

5. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.