Bundesfinanzhof, Urteil vom 31.01.2018, Az. I R 25/16

Im Februar 2006 gliederte die [X.] (GmbH) rückwirkend zum 30. Juni 2005 zu Buchwerten ihre Entwicklungsabteilung gemäß § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) auf die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --ebenfalls eine GmbH-- aus, die in diesem Zuge neu gegründet wurde. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin wurde die GmbH.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß und setzte die Körperschaftsteuer später aufgrund eines Verlustrücktrags für die Streitjahre jeweils mit 0 € fest ([X.] vom 27. August 2008 für 2006, vom 19. September 2008 für 2007 und vom 1. September 2009 für 2008). Das steuerliche Einlagekonto wurde für die Streitjahre jeweils mit 0 € festgestellt. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2007 wurde auf ... €, derjenige zum 31. Dezember 2008 auf ... € festgestellt. Alle Bescheide/ [X.] ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--). Der jeweilige Vorbehalt der Nachprüfung ist nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2012 (Streitjahre 2006 und 2007) sowie 31. Dezember 2013 (Streitjahr 2008) entfallen (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO).

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GmbH kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die ausgegliederte Entwicklungsabteilung keinen Teilbetrieb dargestellt habe, so dass die Einbringung nicht nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) steuerneutral zu Buchwerten habe erfolgen können. Er nahm eine verdeckte Einlage in Form von Software seitens der GmbH in die Klägerin an. Der vom [X.] insoweit angenommene Unternehmenswert in Höhe von ... € wurde letztlich seitens der GmbH akzeptiert und ihre Anschaffungskosten bezüglich der Beteiligung an der Klägerin um diese Summe erhöht. In einem Körperschaftsteueränderungsbescheid für 2006 der GmbH wurde dieser Betrag gewinnerhöhend erfasst; der Bescheid wurde mit Ablauf des 21. August 2014 bestandskräftig.

Die Klägerin beantragte am 15. September 2014 telefonisch die Änderung der [X.] 2006 bis 2010 nach § 32a Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) aufgrund verdeckter Einlage. Sie begehrte insoweit, die eingelegte Software mit ... € pro Jahr bei einer zwischen den Beteiligten unstreitigen Nutzungsdauer von fünf Jahren abzuschreiben.

Das [X.] entsprach dem Änderungsantrag nur für die [X.] und 2010. Zur Begründung führte es aus, dass die Abschreibung der aktivierten Software keinen Teil des [X.] der verdeckten Einlage, sondern einen davon getrennten nachfolgenden Geschäftsvorfall darstelle. Die aus der Abschreibung resultierende Einkommensminderung sei keine unmittelbare Folge aus der Korrektur einer bisher unzutreffend einkommenserhöhend erfassten verdeckten Einlage, sondern folge daraus, dass abnutzbare Wirtschaftsgüter gewinnwirksam abzuschreiben seien.

Der für die Streitjahre (2006 bis 2008) erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Köln mit Urteil vom 16. Februar 2016  10 K 2574/15 stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1109).

Mit der Revision beantragt das [X.], das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet, führt zur Aufhebung des [X.] und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist bezogen auf die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 sowie hinsichtlich der Festsetzungen der Körperschaftsteuer 2007 und 2008 zu Unrecht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Die Klage ist insoweit als unzulässig abzuweisen. Denn bezogen auf die [X.]en fehlt es am erforderlichen Vorverfahren (dazu 1.) und hinsichtlich der auf Null € lautenden [X.] 2007 und 2008 ist die Klägerin nicht beschwert (dazu 2.). Soweit die Klage zulässig ist (Körperschaftsteuer 2006), ist sie als unbegründet abzuweisen. Das [X.] hat rechtsfehlerhaft angenommen, die Änderung des das Streitjahr 2006 betreffenden Körperschaftsteuerbescheids könne aufgrund einer verdeckten Einlage der Software der GmbH in die Klägerin auf § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] gestützt werden (dazu 3.).

1. Soweit die Klage (in ihrem Hilfsantrag) gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 gerichtet war, fehlt es bereits an dem nach § 44 Abs. 1 [X.]O erforderlichen Vorverfahren, so dass sie als unzulässig abzuweisen ist.

2. Das [X.] ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin durch die von ihr angefochtenen und auf Null € lautenden [X.] der Streitjahre 2007 und 2008 beschwert gewesen sei.

a) Bei sog. [X.]en fehlt es regelmäßig an der Beschwer (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 8. November 1989 I R 174/86, [X.], 540, [X.] 1990, 91; vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, [X.], 314, [X.] 2017, 704, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen [X.] aber zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (Senatsurteile vom 8. Juni 2011 I R 79/10, [X.], 101, [X.] 2012, 421; vom 21. September 2011 I R 7/11, [X.], 273, [X.] 2014, 616; in [X.], 314, [X.] 2017, 704, jeweils m.w.N.).

b) Das Vorliegen einer Beschwer hat der Senat unter Geltung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 ([X.] 2010) vom 8. Dezember 2010 ([X.], 1768, [X.], 1394) mit Urteil in [X.], 314, [X.] 2017, 704, bezogen auf einen auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheid bejaht.

aa) Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des [X.] 2010 sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu [X.] geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 [X.]O gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des [X.] 2010).

bb) Durch die vorgenannte gesetzliche Neukonzeption wird der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheid in Bezug auf die für die [X.] relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die [X.] des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des [X.]sbescheids an den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 10. Februar 2015 IX R 6/14, [X.], 812; Senatsurteil in [X.], 314, [X.] 2017, 704). Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der [X.] grundsätzlich nicht mehr statt. Der Steuerpflichtige wird infolgedessen mit Blick auf die [X.] nunmehr auch durch einen [X.] beschwert, wenn bei der Festsetzung ein aus seiner Sicht zu hoher Gesamtbetrag der Einkünfte zu Grunde gelegt worden ist (Senatsurteil in [X.], 314, [X.] 2017, 704, m.w.N.).

c) Das [X.] hat seine Rechtsauffassung, wonach die Klägerin für alle Streitjahre durch die auf jeweils Null € lautenden [X.] beschwert sei, maßgeblich darauf gestützt, dass § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des [X.] 2010 für alle Streitjahre zur Anwendung kämen. Dies ist indessen bezogen auf die Streitjahre 2007 und 2008 unzutreffend.

aa) Die vorgenannten Regeln gelten gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des [X.] 2010 erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wurde (vgl. auch Senatsurteil in [X.], 314, [X.] 2017, 704).

bb) Für die Streitjahre 2007 und 2008 hat die Klägerin derartige Erklärungen bereits im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärungen vor dem genannten Stichtag abgegeben. Daraus folgt, dass für diese Streitjahre noch § 10d EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des [X.] 2010 anzuwenden ist. Dort war indessen die erst mit dem [X.] 2010 eingeführte inhaltliche Bindung des [X.]sbescheids an den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid noch nicht vorgesehen. Deshalb sind unter Geltung des § 10d EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des [X.] 2010 die umstrittenen Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der [X.] eigenständig zu prüfen mit der Folge, dass es bezogen auf die angefochtenen und auf Null € lautenden [X.] der Streitjahre 2007 und 2008 an der für die Zulässigkeit der Klage erforderlichen Beschwer fehlt. Die von der Klägerin in der Sache begehrte geänderte [X.] für die Streitjahre 2007 und 2008 wäre hiernach im Rahmen des Verfahrens der [X.] geltend zu machen gewesen.

cc) Auf das Streitjahr 2006 sind indessen § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des [X.] 2010 anwendbar, so dass trotz des auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheids von einer Beschwer der Klägerin auszugehen ist. Für dieses Streitjahr hat nämlich die Klägerin noch keine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben. In ihrer Körperschaftsteuererklärung ist sie vielmehr von einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte ausgegangen. Sie hat sodann aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung mit telefonischem Antrag vom 15. September 2014 die Berücksichtigung weiterer und nunmehr zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führenden Betriebsausgaben in Form von Abschreibungen der vermeintlich verdeckt in die Klägerin eingelegten Software geltend gemacht und in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] hilfsweise beantragt, das [X.] zu verpflichten, einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 zu erlassen. Wie das [X.] zu Recht angenommen hat, steht dieser nach dem 13. Dezember 2010 eingetretene Geschehensablauf einer Erklärung der Klägerin zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags i.S. des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des [X.] 2010 gleich. Zwar stellt die telefonische Geltendmachung zusätzlicher Betriebsausgaben keine (schriftliche) Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags dar. Es wäre aber reiner Formalismus, wollte man von der Klägerin verlangen, noch eine solche schriftliche Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags einzureichen.

3. Soweit die Klage zulässig ist, kann sie indessen keinen Erfolg haben, weil eine Änderung des [X.] nicht auf § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] gestützt werden kann.

a) Nach dem mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878, [X.], 28) eingeführten § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] kann, soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 72) handelt es sich insoweit um eine eigenständige Änderungsvorschrift für den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids gegenüber der Kapitalgesellschaft, soweit bei einem Gesellschafter ein Steuerbescheid mit Feststellungen über eine verdeckte Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Regelung stellt verfahrensrechtlich sicher, dass die Steuerbefreiung einer verdeckten Einlage (außerbilanzielle Korrektur) bei der Körperschaft auch dann erfolgen kann, wenn ihr Bescheid bereits bestandskräftig oder festsetzungsverjährt ist (Lang in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 32a [X.] Rz 44). Zur Erreichung dieses Ziels hat der Gesetzgeber die Besteuerungsebenen der Körperschaft und ihrer Gesellschafter durch das in § 32a [X.] verankerte formelle Korrespondenzprinzip miteinander verbunden. Insoweit gibt § 32a Abs. 2 [X.] verfahrensrechtlich die Möglichkeit zur Folgeänderung bei der Gesellschaft als Empfängerin einer verdeckten Einlage (vgl. dazu [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 32a Rz 11; [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 32a Rz 8).

b) Das [X.] wird nach den vorstehenden Ausführungen zwar verfahrensrechtlich (punktuell) durchbrochen, nicht jedoch aufgehoben. Die Rechtswirkung des § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] beschränkt sich auf die Schaffung einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit für den Körperschaftsteuerbescheid und verschiebt mithin gegebenenfalls den Zeitpunkt seiner formellen Bestandskraft. Die Norm eröffnet danach nur die Möglichkeit, die materielle Rechtslage auch verfahrensrechtlich umzusetzen. Ob hingegen der Änderungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage ergangen ist, muss allein nach materiellem Recht entschieden werden (Senatsbeschluss vom 31. August 2016 I B 146/15, [X.], 1756, m.w.N.). Demgemäß ist trotz der Einführung des formellen Korrespondenzprinzips auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene jeweils gesondert zu prüfen, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen einer verdeckten Einlage vorliegen.

c) Danach kommt im Streitfall keine Änderung des [X.]s 2006 nach § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] in Betracht. Die Anwendung der Norm scheidet bereits deshalb aus, weil materiell-rechtlich keine verdeckte Einlage der GmbH in die Klägerin vorliegt, so dass das materielle Recht einer Änderung entgegensteht.

aa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von [X.] ([X.]-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, [X.], 108, [X.] 2001, 385; vom 6. November 2003 IV R 10/01, [X.], 438, [X.] 2004, 416; Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, [X.] 1998, 624; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, [X.]E 183, 187, [X.] 1998, 307).

bb) Im Streitfall ist danach die streitbefangene Software nicht verdeckt in die Klägerin eingelegt worden, denn die GmbH hat die vermeintliche Sacheinlage gegen Gewährung von [X.] an der Klägerin erbracht, um eine steuerneutrale Einbringung nach § 20 UmwStG zu ermöglichen. Die [X.] der Einbringung scheiterte nach der einhelligen Auffassung der Beteiligten daran, dass in Form der eingebrachten Wirtschaftsgüter kein Teilbetrieb vorlag. Das ändert aber nichts daran, dass die Einlage der Software gegen Gesellschaftsrechte erfolgt ist. Liegen bezogen auf eine Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 UmwStG nicht vor, so handelt es sich angesichts der Gewährung von [X.] um ein tauschähnliches (entgeltliches) Rechtsgeschäft (vgl. [X.]-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90, [X.]E 166, 425, [X.] 1992, 404).

cc) Anders als die Klägerin meint, ist der Senat an dieser Würdigung nicht i.S. des § 118 Abs. 2 [X.]O durch Feststellungen des [X.] gehindert. Das [X.] hat den festgestellten und als solchen nicht streitigen Vorgang der Ausgliederung der Entwicklungsabteilung zur Neugründung gegen Gewährung von Anteilen des neuen Rechtsträgers gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 [X.] zu Unrecht als verdeckte Einlage und nicht als tauschähnlichen Vorgang gewertet. Dabei handelt es sich um einen Fehler in der rechtlichen Subsumtion und nicht um eine Tatsachenfeststellung, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich nichts Anderes aus dem [X.]-Urteil vom 17. Januar 1990 II R 97/85 ([X.]E 159, 354, [X.] 1990, 448; dieses Urteil lediglich verkürzt wiedergebend [X.]-Urteil vom 26. August 1994 III R 75/92, [X.] 1995, 545). Dort ist im Gegenteil festgehalten, dass das richtige Erkennen von Rechtsbegriffen regelmäßig keine Tatsache, sondern eine Rechtsfrage ist. Nur ganz ausnahmsweise können Tatsachen i.S. des § 118 [X.]O auch solche tatsächlichen Verhältnisse sein, die der Anwendung von Rechtsbegriffen zugrunde liegen, sofern die Beteiligten diese Begriffe in ihrem Vorbringen in der Art von Tatsachenbegriffen übereinstimmend und ohne sie missverstanden zu haben, verwenden. So liegt der Streitfall indessen erkennbar nicht; vielmehr haben die Beteiligten einen entgeltlichen Übertragungsvorgang fehlerhaft für eine verdeckte Einlage gehalten.

dd) Ob eine Korrektur nach § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] schon deshalb ausgeschlossen ist, weil bei der Klägerin keine ertragswirksame Erfassung vorgenommen wurde (s. Lang in Dötsch/[X.]/ Möhlenbrock, a.a.[X.], § 32a [X.] Rz 48), kommt es hiernach nicht an. Ebenso wenig ist zu entscheiden, ob § 32a Abs. 2 Satz 1 [X.] nur unmittelbare oder auch mittelbare Auswirkungen einer verdeckten Einlage auf die Gesellschafterveranlagung (hier: Abschreibung des durch die vermeintliche verdeckte Einlage erworbenen Wirtschaftsguts; vgl. dazu [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 32a Rz 82, m.w.N.) erfasst.

4. Das [X.]-Urteil ist aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen. Die Sache ist auch bezogen auf den Körperschaftsteuerbescheid 2006 spruchreif.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.