Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.09.2014, Az. IX R 50/13

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. [X.], deren Zweck die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes ist, ist Eigentümerin eines Bürogebäudes in [[X.].], das sie nach dessen Fertigstellung im Streitjahr 2002 vermietete. [X.]er der Klägerin waren als Komplementärin ohne Beteiligung am Vermögen und am Ergebnis die Z-GmbH und als Kommanditisten die E-S.a.r.l., eine Körperschaft, sowie die B-GmbH.

Die [[X.].] ([[X.].]), deren Unternehmensgegenstand den Erwerb, die Verwaltung und die Vermietung des Bürogebäudes in [[X.].] umfasst, ist eine Fondsgesellschaft, bei der eine GmbH als persönlich haftende [X.]erin und drei Kommanditisten, die natürliche Personen sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Zur Verwirklichung des Unternehmensgegenstands erwarb die [[X.].] mit Kauf- und Abtretungsvertrag sowie Vereinbarung über das Ausscheiden und den Eintritt von [X.]ern vom 27. Juli 2001 (Kaufvertrag) mit wirtschaftlicher Wirkung zum 28. Februar 2002 sämtliche [X.] von den Kommanditisten der Klägerin; die [X.] wurden mit Wirkung zum 28. Februar 2002 an die [[X.].] abgetreten. Sie hält infolge des Erwerbs 99,98 % der [X.] der Klägerin.

Der Klägerin traten mit Wirkung zum 28. Februar 2002 drei weitere natürliche Personen als zur Geschäftsführung befugte Kommanditisten sowie die S-GmbH als Komplementärin bei; die Z-GmbH schied aus der [X.] aus. Die S-GmbH, die im Streitjahr eine Haftungsvergütung in Höhe von 2.081 € erhielt, ist weder am Vermögen noch am Ergebnis der Klägerin beteiligt.

Das Finanzamt [[X.].] setzte wegen des [X.]erwechsels mit [X.] vom 19. Dezember 2002 gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.634.640 € fest. Nach § 8 Ziff. 1 des Kaufvertrags, zu dessen Vertragsparteien neben der [[X.].] und den bisherigen Kommanditisten der Klägerin u.a. auch die Klägerin zählte, sollten Steuererstattungen und Steuernachzahlungen für Sachverhalte vor dem Stichtag 28. Februar 2002 zu Lasten der bisherigen Kommanditisten gehen, wobei dies --mit Ausnahme der Grunderwerbsteuer-- auch für etwa im Zusammenhang mit dem Verkauf und der Abtretung der [X.] anfallende Steuern gelten sollte, die zu Lasten der Klägerin erhoben werden. Die Grunderwerbsteuer sollte den Kaufpreis nicht mindern. Sie wurden von der Klägerin am 30. Dezember 2002 entrichtet und an die [[X.].] weiterbelastet, wo sie als Aufwand erfasst wurde.

Die [[X.].] berücksichtigte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr die Grunderwerbsteuer in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Nach Durchführung einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Grunderwerbsteuer im geänderten Feststellungsbescheid vom 20. Juni 2008 nicht in voller Höhe als Werbungskosten an, sondern beurteilte sie als Anschaffungs(neben)kosten und ließ lediglich einen Betrag im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung ([X.]) zum Abzug zu. Das nach erfolglosem Einspruchsverfahren von der [[X.].] beim Finanzgericht ([X.]) München erhobene Klageverfahren (Az. 5 K 1701/09) wurde mit Beschluss vom 28. März 2012 bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2002 der Klägerin ausgesetzt. Die hiergegen beim [X.] ([X.]) erhobene Beschwerde wurde mit Senatsbeschluss vom 19. September 2012 zurückgewiesen (I[[X.].] B 65/12, [X.]/NV 2013, 15).

Das [X.] änderte aufgrund eines Antrags der Klägerin den [X.] für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vom 2. März 2009 mit [X.] vom 14. Juni 2012 gemäß § 174 der Abgabenordnung, berücksichtigte jedoch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lediglich einen der Höhe nach unstreitigen [X.] von 36.586 € als weitere (Sonder)Werbungskosten und stellte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 767.036 € (davon 2.081 € Haftungsvergütung als Sondereinnahmen der S-GmbH) fest. Dementsprechend verminderte es nach dem zwischen den Beteiligten unstreitigen [X.] die der [[X.].] zuzurechnenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um einen Betrag von 36.586 €. Das [X.] beurteilte die entrichtete Grunderwerbsteuer als Anschaffungs(neben)kosten und ließ insoweit lediglich einen [X.] zum Abzug zu. Der Einspruch gegen den [X.] vom 14. Juni 2012, der am 12. September 2012 nochmals aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert worden ist, blieb erfolglos.

Das [X.] gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 478 veröffentlichten Urteil statt. Die aufgrund der Übertragung von mehr als 95 v.H. der [X.] an der Klägerin auf die [[X.].] nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) in Höhe von 1.634.640 € festgesetzte Grunderwerbsteuer sei nicht den Anschaffungs(neben)kosten zuzuordnen und demgemäß nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 i.V.m. § 7 EStG im Rahmen der [X.], sondern --auch wenn die Grunderwerbsteuer im Rechtsverhältnis untereinander von der [[X.].] getragen [X.] als sofort abziehbare Werbungskosten bei den gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf [[[X.].].] der Klägerin mindernd im Streitjahr zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 7 und § 7 EStG i.V.m. § 255 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- i.V.m. § 1 Abs. 2a [X.]). Die entrichtete Grunderwerbsteuer sei als Anschaffungskosten bei der Klägerin zu aktivieren. Anschaffungskosten seien neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stünden, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfielen. Die Anschaffung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft stehe [X.] der Anschaffung des anteiligen Grundstücks gleich. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise finde bei einer vollständigen oder einer wesentlichen Änderung des [X.]erbestandes die Übertragung des Grundstücks im [X.]svermögen von der aus den "[X.]" bestehenden [X.] auf eine aus den "[X.]" bestehende Personengesellschaft statt. Hätte diese neue [X.] das Grundstück von der bisherigen [X.] erworben, wäre die Grunderwerbsteuer zu den Anschaffungs(neben)kosten zu zählen gewesen. Werde im Streitfall auf zivilrechtlich anderem Wege wirtschaftlich das gleiche Ergebnis erzielt wie durch einen unmittelbaren Grundstückserwerb, so müssten auch die steuerrechtlichen Folgen die Gleichen sein.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das [X.] die gegen die Klägerin festgesetzte und im [X.]treitjahr entrichtete Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.634.640 € als sofort abziehbare Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG) bei den gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mindernd berücksichtigt. [X.]ie stellt keine Anschaffungs(neben)kosten des [X.] dar, die in Höhe der [X.] abzusetzen (§ 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 E[X.]tG) wären.

1. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB (vgl. [X.]-Urteile vom 3. August 2005 I R 36/04, [X.], 112, [X.], 369; vom 20. Juli 2010 IX R 4/10, [X.], 392, [X.], 35; vom 9. Juli 2013 IX R 43/11, [X.], 51).

Nach § 255 Abs. 1 [X.]atz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 [X.]atz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem [X.] verbundenen Kosten umfassen (vgl. [X.]-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 44/74, [X.], 108, [X.] 1977, 600; vom 20. April 2011 I R 2/10, [X.], 251, [X.], 761). Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im [X.] hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 12. Juni 1978 Gr[X.] 1/77, [X.]E 125, 516, [X.] 1978, 620; [X.]-Urteile vom 3. Juli 1997 III R 114/95, [X.]E 183, 504, [X.] 1997, 811; in [X.], 51).

Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind ([X.]-Urteile in [X.]E 183, 504, [X.] 1997, 811; vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, [X.]E 197, 58, [X.] 2002, 349; in [X.], 251, [X.], 761). Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten, vgl. [X.]-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, [X.]E 139, 273, [X.] 1984, 101; in [X.], 251, [X.], 761, jeweils m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben hat das [X.] --entgegen der Auffassung des [X.]-- zu Recht die entrichtete Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.634.640 € als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

a) Im [X.]treitfall ist die Grunderwerbsteuer nach Maßgabe des § 1 Abs. 2a [X.] festgesetzt worden. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der [X.] unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a [X.]atz 1 [X.] als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. [X.]teuerschuldner ist bei Änderung des [X.]es einer Personengesellschaft die Personengesellschaft (§ 13 Nr. 6 [X.]).

Ob die Grunderwerbsteuer, die bei Änderung des [X.] einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nach Maßgabe von § 1 Abs. 2a [X.] entsteht, als Anschaffungsnebenkosten "auf die Beteiligung" (so Rundverfügung der [X.] --OFD-- [X.] vom 2. Mai 2013 [X.] 2171 [X.] 210, ofix HE E[X.]tG/6/57, unter 2.) bzw. "auf die Anteile an den Grundstücken" (so OFD [X.] vom 19. Januar 2012, aktualisiert am 22. August 2013, [X.] 2171-65-[X.]t 221/[X.]t 222, juris) anzusehen ist, wird unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung bejaht dies (s. die soeben genannten Verwaltungsanweisungen und OFD Rheinland vom 23. Januar 2012 [X.] 2174 – [X.]t 141, Der Betrieb --DB-- 2012, 486), während sich die herrschende Meinung in der Literatur für eine Behandlung als sofort abziehbaren Aufwand ausspricht (vgl. [X.], Deutsches [X.]teuerrecht --D[X.]tR-- 2008, 338 f.; [X.]/von [X.]Gick, Betriebs-Berater --[X.]-- 2007, 295, 296; [X.]/von [X.][X.], [X.] 2009, 477, 480; [X.], [X.] 2011, 834, 836; [X.]/[X.]tadje, [X.] 2011, 890, 895; [X.], [X.]teuern und Bilanzen 2011, 825, 827; [X.]/[X.], [X.], 2010, 2012).

b) Bei der nach Maßgabe des § 1 Abs. 2a [X.] festgesetzten Grunderwerbsteuer handelt es sich --wie der [X.]enat (Beschluss in [X.]/NV 2013, 15) bereits entschieden hat-- um eine gemeinschaftlich verwirklichte Besteuerungsgrundlage. Die Grunderwerbsteuer führt nicht schon deshalb zu [X.]onderwerbungskosten der [X.]-KG, weil sie sie nach den [X.] --also im Rechtsverhältnis der Gesellschafter [X.] allein zu tragen hatte. Es handelt sich vielmehr um Aufwand der Klägerin und nicht um einen solchen des Gesellschafters. Allein die Klägerin ist nach § 13 Nr. 6 [X.] [X.]teuerschuldnerin; sie kann jedoch ihren daraus entstehenden Aufwand auch abweichend vom allgemeinen [X.] auf ihre Gesellschafter verteilen ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2013, 15).

c) Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a [X.]atz 1 [X.] ist nicht die geänderte [X.]achherrschaft (gesamthänderische Mitberechtigung/Beteiligung am Vermögen der [X.]) in der Person des einzelnen Neugesellschafters oder auch mehrerer Neugesellschafter, sondern die geänderte Zuordnung der [X.] auf der [X.] ([X.] als eigenständiger Rechtsträger). § 1 Abs. 2a [X.] enthält die Fiktion eines auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichteten Rechtsgeschäfts ([X.]-Urteil vom 8. November 2000 II R 64/98, [X.]E 194, 252, [X.] 2001, 422; [X.]-Beschluss vom 11. [X.]eptember 2002 II B 113/02, [X.]E 199, 32, [X.] 2002, 777). Das Gesetz fingiert folglich mit Hilfe des Ersatztatbestands des Wechsels im [X.] einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang. Die Fiktion des Grundstücksübergangs gilt nur im Rahmen der Grunderwerbsteuer, während zivilrechtlich die Identität der grundbesitzenden Personengesellschaft unberührt bleibt (ebenso [X.], D[X.]tR 2008, 338).

d) Auf [X.] der Klägerin als grundbesitzenden [X.] liegt daher ertragsteuerlich keine "Anschaffung" des Bürogebäudes vor. Der Grundbesitz befindet sich nach dem Wechsel im [X.] unverändert im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin. Die Verfügungsmacht über den Grundbesitz ist weder rechtlich noch wirtschaftlich Gegenstand der Erwerbsvorgänge in Bezug auf die [X.]. Der grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a [X.] findet im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 251, [X.], 761 zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]).

Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass die Grunderwerbsteuer nicht "für" die Anschaffung der [X.] entstanden ist. Es fehlt ertragsteuerlich an einem über die reine Kausalität hinausgehenden inhaltlichen Zusammenhang zwischen der Anschaffung der [X.] und der Grunderwerbsteuer. Da der Anknüpfungspunkt für die Entstehung der [X.]teuer nicht der Gesellschafterwechsel als solcher, sondern eine spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom Anteilserwerber angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut ist, handelt es sich dabei um Aufwand, der aus ertragsteuerlicher [X.]icht nicht spezifisch und final den erworbenen [X.]n zugeordnet werden kann.

Für die Richtigkeit dieses Ergebnisses spricht zudem, dass das fingierte Rechtsgeschäft i.[X.]. des § 1 Abs. 2a [X.] --neben einem einzelnen Rechtsvorgang-- auch aus einer [X.]umme von Teilakten bestehen kann, die zusammen die vollständige oder wesentliche Änderung des [X.]es einer Personengesellschaft ausmachen. Dies kann sich über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren hinziehen und in eine unbegrenzte Zahl von Teilakten zerfallen, die zusammen genommen tatbestandserfüllend sind und deren letzter die wesentliche Änderung des [X.]es endgültig herbeiführt ([X.]-Urteil in [X.]E 194, 252, [X.] 2001, 422). Rechtsgeschäft i.[X.]. des § 1 Abs. 2a [X.] ist demnach nicht die letzte, zur Vollständigkeit oder Wesentlichkeit führende Veränderung im [X.], sondern die [X.]umme aller Rechtsakte, die die vollständige oder wesentliche Änderung des [X.]es bedeuten ([X.]-Urteil in [X.]E 194, 252, [X.] 2001, 422). Auch daran wird erkennbar, dass der Aufwand ertragsteuerlich nicht final den erworbenen [X.]n zugeordnet werden kann.

e) Entgegen der Auffassung des [X.] folgt aus § 23 Abs. 1 [X.]atz 4 E[X.]tG, wonach die Anschaffung einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt, kein anderes Ergebnis. Denn die im [X.]treitfall gegenständliche Grunderwerbsteuer stellt --wie oben [X.] bereits keine "Anschaffungs"(neben)kosten des Grundbesitzes der Klägerin dar. Der dem [X.]treitfall zugrunde liegende [X.]achverhalt ist überdies aus ertragsteuerlicher [X.]icht gerade nicht mit dem Fall vergleichbar, dass eine "neue KG" ein Grundstück von einer "bisherigen KG" erwirbt. Anders als in der gegebenen Konstellation des § 1 Abs. 2a [X.] wird in einem solchen Fall auf [X.] der [X.] das Grundstück angeschafft.