Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.06.2016, Az. II R 41/14

I. [X.] ([X.]) der seit 1983 verheirateten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) eröffnete im [X.] bei einer [X.] ([X.]) ein auf ihn allein lautendes Konto und Depot (Konto/Depot [X.]). Der Vermögensstand auf dem Konto/Depot [X.] betrug zum 5. April 2005 ... €. Die Klägerin besaß eine Vollmacht für das Konto/Depot [X.].

Am 5. April 2005/24. Juni 2005 eröffnete die Klägerin ebenfalls bei [X.] ein auf sie allein lautendes Konto und Depot (Konto/Depot K) und erteilte [X.] hierfür Vollmacht. Der Vermögensstand des Kontos/Depots [X.] in Höhe von ... € wurde vollständig auf das Konto/Depot K übertragen.

Nach einer Fahndungsprüfung und anschließenden Aufforderung durch den [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt --[X.]--) zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung erklärte die Klägerin einen steuerpflichtigen [X.]rwerb in Höhe von ... €, da die Hälfte des Vermögens auf dem Konto/Depot [X.] bereits vor der Übertragung ihr zugestanden habe. Das [X.] hingegen legte dem Schenkungsteuerbescheid vom 30. März 2011 den gesamten übertragenen [X.] und Depotwert in Höhe von ... € als Wert des [X.]rwerbs zu Grunde.

[X.]inspruch und Klage blieben erfolglos. In seinem --in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2014, 1698 [X.] Urteil ging das Finanzgericht ([X.]) davon aus, dass [X.] der Klägerin den gesamten Vermögensstand des Kontos/Depots [X.] freigebig zugewendet habe. Zwar trage das [X.] die [X.]eweislast für die schenkungsteuerbegründenden Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG). Sowohl aus § 159 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) als auch den Grundsätzen des Urteils des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 23. November 2011 II R 33/10 ([X.]FH[X.] 237, 179, [X.]St[X.]l II 2012, 473) sei jedoch zu entnehmen, dass im Streitfall die Klägerin die Feststellungslast für eine vor der Übertragung bestehende [X.]eteiligung am Vermögensstand des Kontos/Depots [X.] treffe. Sie habe aber nicht nachgewiesen, dass zwischen ihr und [X.] ein Treuhand- oder [X.]hegatteninnenverhältnis bestanden habe, aus welchem sich ihre hälftige [X.]eteiligung am Konto/Depot [X.] bereits vor dem 5. April 2005 ergeben habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, das [X.] habe zu strenge Anforderungen an den Nachweis eines Treuhandverhältnisses bzw. einer anteiligen [X.]erechtigung von [X.]hegatten an einem [X.]inzelkonto gestellt. Hinsichtlich der Verteilung der Feststellungslast für den Nachweis eines Treuhandverhältnisses sei ein Rückgriff auf § 159 Abs. 1 [X.] nicht zulässig. Sie --die [X.] und [X.] würden im gesetzlichen Güterstand leben. [X.]ereits vor 2005 hätten sie vereinbart bzw. als selbstverständlich vorausgesetzt, dass das Vermögen auf dem Konto/Depot [X.] abweichend von der formalen Inhaberschaft beiden [X.]heleuten je zur Hälfte zustehe.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 30. März 2011 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 8. September 2011 dahingehend abzuändern, dass der steuerpflichtige [X.]rwerb um ... € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht bei der [X.]lägerin durch die freigebige Zuwendung des [X.] eine [X.]ereicherung in Höhe von ... € angenommen.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der [X.]edachte durch sie auf [X.]osten des Zuwendenden bereichert wird. [X.]ine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer [X.]ereicherung des [X.]edachten auf [X.]osten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit ([X.]FH-Urteil vom 27. August 2014 II R 43/12, [X.]FH[X.] 246, 506, [X.], 241, Rz 37, m.w.N.). [X.]rforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des [X.]edachten ([X.]FH-Urteil vom 18. September 2013 II R 29/11, [X.]FH[X.] 243, 385, [X.], 261, Rz 11).

a) Für die [X.]ntscheidung, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, hat das [X.] den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen, wobei die [X.]eteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.]O). Die [X.]eteiligten haben ihre [X.]rklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen [X.]eteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 [X.]O). Die erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten --insbesondere § 90 Abs. 2 [X.]-- gelten entsprechend (§ 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O; [X.] vom 18. Februar 2008 II [X.] 109/06, [X.], 1163).

[X.]ann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren [X.]rmittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der [X.] zu entscheiden, zu wessen Lasten die [X.] von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die [X.] (objektive [X.]eweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FH[X.] 237, 179, [X.], 473, Rz 26, m.w.N.).

Die Finanzbehörde trägt die [X.] für die Tatsachen, die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlich sind. Demgegenüber trägt der [X.]edachte die [X.] für die Tatsachen, die der Annahme einer freigebigen Zuwendung entgegenstehen ([X.]FH-Urteil vom 23. Juni 2015 II R 52/13, [X.]FH[X.] 250, 215, [X.], 960). Gibt es zum [X.]eispiel bei einem Gemeinschaftskonto von [X.]hegatten (sog. [X.]) hinreichend deutliche objektive Anhaltspunkte dafür, dass beide [X.]hegatten entsprechend der Auslegungsregel des § 430 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]G[X.]) zu gleichen Anteilen am [X.]ontoguthaben beteiligt sind, trägt der zur Schenkungsteuer herangezogene [X.]hegatte die [X.] dafür, dass im Innenverhältnis nur der einzahlende [X.]hegatte berechtigt sein soll ([X.]FH-Urteil in [X.]FH[X.] 237, 179, [X.], 473).

[X.]ei einem [X.]inzelkonto zählen zu den Tatsachen, die der Annahme einer freigebigen Zuwendung entgegenstehen, auch solche, die belegen sollen, dass dem [X.]edachten das Guthaben, das er vom [X.]inzelkonto oder [X.]inzeldepot seines [X.]hegatten unentgeltlich übertragen erhalten hat, im Innenverhältnis bereits vor der Übertragung vollständig oder teilweise zuzurechnen war. Das kann z.[X.]. der Fall sein, wenn der [X.]ontoinhaber für seinen [X.]hegatten Teile am [X.]onto/Depot nur als Treuhänder gehalten hat (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.]). Insoweit trifft den [X.]edachten die [X.].

b) Werden ein [X.]onto und ein Depot unter derselben [X.]ankverbindung unterhalten, dient das Depot dazu, Wertpapiere zu kaufen und zu verkaufen sowie die Wertpapiere zu verwahren. [X.]rträge aus den Wertpapieren werden dem [X.]onto zugeschrieben und Überweisungen über das [X.]onto getätigt. Das [X.]onto enthält den Gesamtvermögensstand aus den Wertpapieren und dem sonstigen Guthaben. Dies gilt für ein inländisches [X.]onto ebenso wie für ein solches in [X.].

aa) Im Hinblick auf das [X.]onto/Depot [X.] --ebenso wie das [X.]onto/ Depot [X.] richten sich die schuldrechtlichen [X.]eziehungen zwischen [X.] und [X.] sowie der [X.]lägerin und [X.] nach [X.] Recht als dem Recht des Staates, in dem die [X.]onten/Depots belegen sind und dadurch die engste Verbindung zu diesem Staat aufweisen (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des [X.]inführungsgesetzes zum [X.]ürgerlichen Gesetzbuch i.d.F. bis 17. Dezember 2009). Mit der [X.]ontoeröffnung begründen [X.]unde und [X.]ank eine Geschäftsverbindung, deren Rechtsnatur in [X.] überwiegend als Rahmenvertrag angesehen wird (Weber in [X.]/[X.]amberger, Handbuch zum [X.] und [X.] [X.]ankrecht, 2. Aufl. 2009, § 78 Rz 35).

Wie das [X.] Recht kennt auch das [X.] Recht verschiedene [X.]ontoarten (Gemeinschaftskonto, Treuhandkonto), u.a. auch das [X.]inzelkonto. Auch im [X.] Recht sind im Rahmen der [X.]ontoeröffnung u.a. die Verfügungs- und Vertretungsmacht über das [X.]onto ([X.]ankvollmacht oder organschaftliche Vertretung) zu regeln [X.] in [X.]/[X.]amberger, a.a.[X.], § 78 Rz 39).

[X.]ei einem [X.]inzelkonto --wie im [X.] ist der Inhaber nicht nur alleiniger Gläubiger der Guthabensforderung gegenüber der [X.]ank, also [X.]erechtigter im Außenverhältnis. Ihm steht vielmehr im Regelfall das Guthaben auch im Innenverhältnis alleine zu (Urteile des [X.]undesgerichtshofs --[X.]GH-- vom 7. April 1966 II ZR 275/63, [X.] 1966, 679, und vom 11. September 2002 XII ZR 9/01, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3702). Diese zu einem inländischen [X.]inzelgirokonto aufgestellten Grundsätze sind aufgrund der gleichen Struktur auch auf ein [X.] [X.]inzelgirokonto anwendbar.

bb) Auch die dingliche [X.]igentumslage der im Depot befindlichen Wertpapiere ist nach [X.] Recht zu bestimmen. Nach Art. 43 Abs. 1 des [X.]inführungsgesetzes zum [X.]ürgerlichen Gesetzbuche ([X.]) unterliegen Rechte --auch an beweglichen [X.] dem Recht des Staates, in dem sie sich befinden. Für die [X.]igentumslage depotverwahrter Wertpapiere stellt Art. 930 Abs. 1 des [X.]ischen Zivilgesetzbuches --wie § 1006 Abs. 1 [X.]G[X.]-- eine Vermutung auf. Danach wird zugunsten des [X.]esitzers einer beweglichen Sache vermutet, dass er [X.]igentümer der Sache ist.

cc) [X.]ei einem [X.]inzelkonto mit Depot ist in der Regel davon auszugehen, dass dem [X.]ontoinhaber der Vermögensstand auf dem [X.]onto --bestehend aus den Wertpapieren und dem sonstigen [X.] allein zusteht.

Dies gilt auch bei [X.]hegatten. Aus einer Vollmacht für den [X.]hegatten, der nicht [X.]ontoinhaber ist, ergibt sich nichts anderes. Sie gibt dem bevollmächtigten [X.]hegatten lediglich im Außenverhältnis gegenüber der [X.]ank eine Verfügungsbefugnis über das [X.]onto (vgl. [X.]GH-Urteil vom 13. Januar 1988 [X.], [X.], 1208).

Die [X.]hegatten können aber im Innenverhältnis --auch stillschweigend-- eine [X.]ruchteilsberechtigung des [X.]hegatten, der nicht [X.]ontoinhaber ist, an der [X.]ontoforderung vereinbaren. Unter welchen Voraussetzungen eine solche konkludente Vereinbarung anzunehmen ist, hängt von den Umständen des [X.]inzelfalls ab. Leisten etwa beide [X.]hegatten [X.]inzahlungen auf ein Sparkonto und besteht [X.]invernehmen, dass die [X.]rsparnisse beiden zugutekommen sollen, so steht ihnen die Forderung gegen die [X.]ank im Innenverhältnis im Zweifel zu gleichen Anteilen zu (vgl. [X.]GH-Urteile vom 19. April 2000 XII ZR 62/98, [X.], 2347, und in NJW 2002, 3702).

c) Diese --aus zivilrechtlichen Grundsätzen folgende-- Verteilung der [X.] entspricht den durch den [X.]FH in ständiger Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen zur [X.] und weicht --entgegen der Auffassung der [X.] auch nicht von dem [X.]FH-Urteil in [X.]FH[X.] 237, 179, [X.], 473 ab. Der dort zu entscheidende Sachverhalt betraf kein [X.]inzelkonto, sondern ein --den [X.]hegatten gemeinschaftlich zustehendes-- (inländisches) [X.]. Das [X.] unterscheidet sich vom [X.]inzelkonto dadurch, dass beim [X.] --im Gegensatz zum [X.]inzelkonto-- die [X.]hegatten grundsätzlich Gesamtgläubiger sind, mit der Folge, dass sie im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen berechtigt sind, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 430 [X.]G[X.]).

Auch für diesen Fall hat der [X.]FH entschieden, dass im Regelfall, wenn hinreichend deutliche objektive Anhaltspunkte dafür vorliegen, beide [X.]hegatten zu gleichen Anteilen am [X.]ontoguthaben beteiligt sind und die [X.] für eine hiervon abweichende [X.]eteiligung der [X.]hegatte zu tragen hat, der sich darauf beruft. Das Urteil trifft lediglich eine [X.]ntscheidung zu der Frage, wie die [X.]eweislast hinsichtlich der [X.]erechtigung von [X.]hegatten an einem Gemeinschaftskonto vor dem Hintergrund einer freigebigen Zuwendung verteilt ist, wenn nur einer der [X.]hegatten das Guthaben eingezahlt hat. [X.]s ändert --entgegen der Ansicht der [X.] nicht die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zur [X.]eweislastverteilung bei Treuhandverhältnissen, nach der bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ein strenger Maßstab anzulegen ist (vgl. [X.]FH-Urteile vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, [X.], 745, und vom 21. Mai 2014 I R 42/12, [X.]FH[X.] 246, 119, [X.], 4) und dies auch bei [X.]hegatten gilt ([X.]FH-Urteil vom 5. März 1980 II R 148/76, [X.]FH[X.] 130, 198, [X.]St[X.]l II 1980, 402; [X.] vom 18. November 2004 II [X.] 176/03, [X.]FH/NV 2005, 355).

2. Das [X.] hat die Rechtsprechungsgrundsätze zur Verteilung der [X.] zutreffend angewendet.

[X.]s war aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens überzeugt, dass der Vermögensstand des [X.]ontos/Depots [X.] in Höhe von ... € vor dem 5. April 2005 [X.] als [X.]inzelinhaber des [X.]ontos allein zuzurechnen war, und hat dies ausführlich begründet. Daraus folgerte das [X.], dass die [X.]lägerin die [X.] für ihre hälftige [X.]erechtigung am Vermögensstand des [X.]ontos/Depots [X.] vor dem 5. April 2005 trug, weil sie behauptete, dass [X.] die Hälfte des Vermögensstands seines [X.]ontos für sie lediglich treuhänderisch verwaltet und ihr und [X.] nach Absprache während ihrer intakten [X.]he das Vermögen auf dem [X.]onto/Depot [X.] jeweils zur Hälfte zugestanden habe.

Dass das [X.] für die Verteilung der [X.] --neben den [X.] auch noch die [X.]eweislastregel des § 159 Abs. 1 Satz 1 [X.], wonach der Treuhänder seine Treuhandstellung nachweisen muss, herangezogen hat, führt ebenfalls nicht zur [X.]egründetheit der Revision. Zwar befreit § 159 Abs. 1 [X.] das [X.] nicht von der Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden ([X.]FH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, [X.]FH[X.] 228, 10, [X.]St[X.]l II 2010, 460). Im Streitfall hat das [X.] jedoch seine Überzeugungsbildung hinsichtlich des [X.] eines Treuhandverhältnisses --wie aus der [X.]egründung ersichtlich-- im Grunde auf die allgemeinen Regeln der [X.] gestützt, dass bei einem Treuhandverhältnis derjenige, der behauptet, dass er in seinem [X.]esitz befindliche Sachen entgegen der [X.]igentumsvermutung des Art. 930 Abs. 1 des [X.]ischen Zivilgesetzbuches als Treuhänder für einen anderen hält, diese von der Grundregel abweichende Rechtsstellung nachweisen muss, wenn er nicht möchte, dass die Sachen ihm zugerechnet werden. Im Hinblick auf § 159 Abs. 1 [X.] hat das [X.] dann zusätzlich ausgeführt, dass die durch das [X.] getroffene [X.]rmessensentscheidung, nach dieser Vorschrift den Vermögensstand des [X.]ontos/Depots [X.] allein [X.] zuzurechnen, keinen [X.]rmessensfehler aufweise. [X.]eide [X.]egründungen des [X.] sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Das [X.] ist schließlich zutreffend davon ausgegangen, dass die [X.]lägerin am 5. April 2005 durch die Übertragung des Vermögens des [X.]ontos/Depots [X.] auf ihr [X.]onto/Depot [X.] um ... € unentgeltlich bereichert wurde.

Dem [X.] als Tatsacheninstanz obliegt die [X.]ntscheidung, ob die [X.]lägerin darlegen konnte, dass die tatsächliche Ausgestaltung und Handhabung des [X.]inzelkontos/Depots [X.] durch sie und [X.] vor dem 5. April 2005 eine Abweichung von dem allgemeinen Grundsatz der Zurechnung des Vermögensstands an den [X.]inzelkontoinhaber rechtfertigt. Diese [X.]ntscheidung ist im Wesentlichen das [X.]rgebnis einer tatsächlichen Würdigung. Der [X.]FH kann solche Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen [X.]rfahrungssätzen im [X.]inklang stehen. Ist das --wie im [X.] zu bejahen, so ist die Würdigung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (ständige Rechtsprechung, vgl. zum [X.]eispiel [X.]FH-Urteil vom 17. Dezember 2015 V R 13/15, [X.]FH/NV 2016, 534, Rz 23).

Das [X.] hat bei seiner [X.]ntscheidung angenommen, dass die [X.]lägerin im Rahmen ihrer [X.] nicht den Nachweis erbracht hat, dass ihr vor dem 5. April 2005 ... € von dem Vermögensstand des [X.]ontos/Depots [X.] zuzurechnen waren. Dabei hat es zum einen berücksichtigt, dass die [X.]lägerin nicht nachweisen konnte, dass [X.] die Hälfte des Vermögensstands des [X.]ontos/Depots [X.] für sie nur treuhänderisch verwaltet habe. Zum anderen legte das [X.] seiner Würdigung die Feststellungen zu Grunde, dass die Angaben der [X.]lägerin zu den behaupteten [X.]inzahlungen auf dem [X.]onto/Depot [X.] nach [X.]arabhebungen von ihren [X.]onten im Inland widersprüchlich seien.

Das [X.] hat aufgrund dieser festgestellten Tatsachen den Schluss gezogen, dass die [X.]lägerin zwar unstreitig vermögend sei und [X.] grundsätzlich Mittel aus ihrem Vermögen für die Anlage auf dem [X.]onto/Depot [X.] habe weiterreichen können. Der Rückschluss auf die [X.] sei aber nicht zwingend, da die [X.]lägerin in den Jahren 1993/1994 auch höhere Aufwendungen für das selbstgenutzte Wohnhaus geleistet habe, sodass ihre Mittel auch dafür hätten verwendet werden können.

Diese Würdigung des [X.] ist möglich. Dass die [X.]lägerin ohne konkrete Auseinandersetzung mit den Ausführungen des [X.] eine andere Würdigung des Sachverhalts bevorzugt, ist unerheblich.

4. Die [X.]ostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O. Die [X.]ntscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O.