Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.07.2016, Az. II R 42/14

I. Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) hat Ende der 1990er Jahre in der [X.] befindliches Vermögen mit einem Gegenwert von insgesamt 548.578 DM (285.596 €) auf ein auf den Namen ihrer Stieftochter ([X.]) [X.] [X.]onto mit Depot ([X.]onto [X.]) bei einer [X.] Bank übertragen. Für dieses [X.]onto [X.] erhielt die [X.]lägerin durch [X.] im April 1998 eine Vollmacht.

Das [X.]onto [X.] wurde im ... 2001 geschlossen und der Gegenwert von 707.722 DM (361.852 €) auf ein auf den Namen der [X.]lägerin [X.] [X.]onto mit Depot ([X.]onto [X.]) bei einer anderen [X.] Bank übertragen.

Mit Schreiben vom ... 2010 wurde der Sachverhalt der für die Einkommensteuerveranlagung der [X.]lägerin zuständigen Finanzbehörde mitgeteilt.

Mit Bescheiden vom ... 2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gegenüber der [X.]lägerin Schenkungsteuer fest, u.a. für die Vermögensübertragung auf [X.] Ende der 1990er Jahre in Höhe von 17.435 DM (8.914 €) und die Vermögensübertragung von [X.] zurück auf die [X.]lägerin im Januar 2001 in Höhe von 151.294 DM (77.355 €). Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Mit Bescheid vom ... 2011 setzte das [X.] gegenüber der [X.]lägerin [X.] in Höhe von 45.249 € wegen Hinterziehung der Schenkungsteuer aus der freigebigen Zuwendung von [X.] an die [X.]lägerin im ... 2001 fest.

Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte hinsichtlich der Höhe der [X.] Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2012 setzte das [X.] die [X.] auf 44.476 € herab. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Die [X.]lage blieb erfolglos. In seinem Urteil führte das Finanzgericht ([X.]) zur Begründung im Wesentlichen aus, die [X.] seien rechtmäßig festgesetzt worden. Der objektive [X.]atbestand der Steuerhinterziehung sei erfüllt. Eine freigebige Zuwendung von [X.] an die [X.]lägerin sei gegeben. In der (Rück-)Übertragung des Vermögens von dem [X.]onto [X.] auf das [X.]onto [X.] liege eine Entreicherung von [X.] und eine Bereicherung der [X.]lägerin, da Letztere über das Vermögen tatsächlich und rechtlich frei habe verfügen können. Zuvor habe Ende der 1990er Jahre die [X.]lägerin [X.] das Vermögen geschenkt, da es auf ein allein auf den Namen der [X.] [X.] [X.]onto übertragen worden sei und [X.] somit über das Vermögen tatsächlich und rechtlich frei habe verfügen können. Daran habe auch die der [X.]lägerin eingeräumte Vollmacht nichts geändert. Zudem habe die [X.]lägerin ein materiell beabsichtigtes [X.]reuhandverhältnis nicht nachgewiesen. Für das Vorliegen eines solchen trage die [X.]lägerin die Feststellungslast.

Mit ihrer Revision macht die [X.]lägerin geltend, das [X.] habe für die Frage, ob eine Steuerhinterziehung vorliege, zu Unrecht die Beweislastregeln des materiellen Steuerrechts für die Entstehung von Schenkungsteuer herangezogen und § 159 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) angewendet. Die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung müssten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden. Es gelte der Grundsatz in dubio pro reo. Außerdem habe das [X.] zu strenge Anforderungen an den Nachweis eines [X.]reuhandverhältnisses gestellt. Hohe formalistische Anforderungen an ein [X.]reuhandverhältnis seien seit der Entscheidung des [X.] ([X.]) vom 23. November 2011 II R 33/10 ([X.]E 237, 179, [X.], 473) nicht mehr vertretbar.

Die [X.]lägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid vom ... 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2012 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht seine Entscheidung, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt und deshalb die Festsetzung von [X.] rechtmäßig ist, darauf gestützt, dass der Klägerin die [X.] für das Vorliegen eines die Steuerhinterziehung ausschließenden [X.] obliegt.

1. Nach § 235 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.] sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. Voraussetzung des [X.] ist eine vollendete Steuerhinterziehung. Der objektive und der subjektive [X.]atbestand des § 370 [X.] müssen erfüllt sein. Der Steuerschuldner muss eine der in § 370 Abs. 1 [X.] beschriebenen [X.]athandlungen mit Vorsatz begangen und dadurch Steuern verkürzt haben.

2. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen von Normen des materiellen Strafrechts --hier des § 370 [X.]-- bei der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften wie § 235 Abs. 1, § 169 Abs. 2 Satz 2 oder § 71 [X.] von den Finanzbehörden und den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit festzustellen, sind verfahrensrechtlich die Vorschriften der [X.] und der [X.]O maßgebend und nicht die Strafprozessordnung. Auch im [X.] ist zwar der strafverfahrensrechtliche Grundsatz in dubio pro reo zu beachten. Dies bedeutet aber keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast ([X.]) für steueranspruchsbegründende [X.]atsachen trägt (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 5. März 1979 GrS 5/77, [X.]E 127, 140, [X.] 1979, 570, 573, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom 21. April 2016 II B 4/16, [X.]/NV 2016, 1130; Boeker in [X.]/[X.]/[X.], § 71 [X.] Rz 8; [X.] in [X.]ipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 71 [X.] Rz 8).

Danach hat das [X.] gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, ob für die Festsetzung von [X.] diejenigen [X.]atsachen vorliegen, die den [X.]atbestand des § 370 [X.] ausfüllen. Dies gilt auch bei der Verletzung der sog. erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 [X.] i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O ([X.]-Urteil vom 1. Oktober 2014 II R 6/13, [X.]E 247, 115, [X.] 2015, 164, m.w.N.). Es ist kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer [X.]atsachen, für die die Finanzbehörde die [X.] trägt ([X.]-Urteile vom 14. August 1991 [X.], [X.]E 165, 458, [X.] 1992, 128, m.w.N., und vom 7. November 2006 VIII R 81/04, [X.]E 215, 66, [X.] 2007, 364; [X.]-Beschluss vom 18. Juni 2013 VIII B 92/11, [X.]/NV 2013, 1448). Eine Entscheidung nach den Regeln der [X.] zu Lasten des Steuerpflichtigen ist hinsichtlich der [X.]atbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung jedoch nicht zulässig. Vielmehr muss das [X.] von dem Vorliegen der [X.]atsachen, die den objektiven und den subjektiven [X.]atbestand des § 370 [X.] bilden, vollständig überzeugt sein.

3. Welche Anforderungen gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O im Einzelfall an die richterliche Überzeugungsbildung im Hinblick auf die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gestellt werden müssen, entzieht sich weitgehend abstrakter Festlegung. Das [X.] hat das Gesamtergebnis des Verfahrens quantitativ vollständig zu berücksichtigen. Das Vorbringen der Beteiligten muss es vollständig zur Kenntnis nehmen und bei der Entscheidung in Erwägung ziehen. Grundsätzlich muss sich das [X.] die volle Überzeugung vom Vorliegen der entscheidungserheblichen [X.]atsachen bilden. Zu den entscheidungserheblichen [X.]atsachen können auch in das Verfahren eingeführte tatsächliche Behauptungen gehören (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 38). Der [X.]atrichter muss von den entscheidungserheblichen [X.]atsachen ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem persönlichen Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit in einem Maße erlangen, dass er an sich mögliche Zweifel überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr überzeugen kann, wobei der [X.] nicht eine von allen Zweifeln freie Überzeugung anstreben darf, sich in tatsächlich zweifelhaften Fällen vielmehr mit einem für das praktische Leben brauchbaren Grad von Gewissheit überzeugen muss ([X.]-Urteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, [X.]E 240, 195, [X.] 2013, 526).

4. Nach § 118 Abs. 2 [X.]O ist der [X.] an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Die Feststellung oder Nichtfeststellung von [X.]atsachen durch das [X.] ist danach der revisionsrechtlichen Nachprüfung weitgehend entzogen. Sie ist grundsätzlich nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorgekommen sind ([X.]-Urteil in [X.]E 240, 195, [X.] 2013, 526; Urteil des [X.] vom 11. November 2015  1 StR 235/15, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2016, 78). Ein revisionsrechtlich beachtlicher Verstoß gegen die rechtlichen Anforderungen an die Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung kann deshalb nur angenommen werden, wenn das [X.] die in § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O angeordneten gesetzlichen Maßstäbe für die Überzeugungsbildung in grundlegender Weise verkannt hat ([X.]-Urteil in [X.]E 240, 195, [X.] 2013, 526).

5. Nach diesen Maßstäben war das angefochtene Urteil aufzuheben. Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass die Nichterweislichkeit des von der Klägerin behaupteten [X.] zu ihren Lasten gehe, da sie für das Vorliegen eines die Steuerhinterziehung ausschließenden [X.] die [X.] trage.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des [X.] (ErbStG) gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.

Für die [X.]atsachen, die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlich sind, trägt das Finanzamt die [X.] ([X.]-Urteil vom 23. Juni 2015 II R 52/13, [X.]E 250, 215, [X.] 2015, 960). Führt der Steuerpflichtige aus, der Annahme einer freigebigen Zuwendung stehe entgegen, dass er als Zuwendungsempfänger durch die Zuwendung nicht bereichert sei, da ihm der [X.] schon zuvor gehört und der Zuwender den [X.] für ihn lediglich als [X.]reuhänder gehalten habe, gehört bei einer Steuerhinterziehung das Nichtvorliegen eines [X.] zu den [X.]atsachen, für welche das Finanzamt im Rahmen der Annahme einer freigebigen Zuwendung die [X.] trägt. Das [X.] muss ein solches Vorbringen des Steuerpflichtigen zur Kenntnis nehmen und nach den gesetzlichen Maßstäben für die Überzeugungsbildung in seine Entscheidung miteinbeziehen. Eine Ausnahme hiervon ist gegeben, wenn es sich um eine bloße Behauptung des Steuerpflichtigen handelt, für deren Richtigkeit keine Anhaltspunkte ersichtlich sind. Wird die Verwirklichung des objektiven [X.]atbestands einer Steuerhinterziehung mithin u.a. darauf gestützt, eine freigebige Zuwendung sei gegeben, weil der Zuwendende den [X.] nicht lediglich als [X.]reuhänder für den Zuwendungsempfänger gehalten habe, muss das [X.] nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens neben den anderen [X.]atbestandsvoraussetzungen einer freigebigen Zuwendung auch von dem Nichtvorliegen eines [X.] überzeugt sein. § 159 Abs. 1 [X.] ermächtigt das [X.] weder zu einer eigenen Ermessensentscheidung noch zu einer Entscheidung nach den Regeln der [X.] zu Lasten des Klägers und Steuerpflichtigen, sondern das [X.] hat auch in Bezug auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines [X.] gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, [X.]E 228, 10, [X.] 2010, 460).

b) Hinsichtlich der inhaltlichen Anforderungen an das Vorliegen eines [X.] verbleibt es bei den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen, dass bei der Prüfung, ob ein [X.]reuhandverhältnis tatsächlich vorliegt, ein strenger Maßstab anzulegen ist ([X.]-Urteile vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, [X.]/NV 2008, 745, und vom 21. Mai 2014 I R 42/12, [X.]E 246, 119, [X.] 2015, 4). Hieran ändert --entgegen der Auffassung der [X.] das [X.]-Urteil in [X.]E 237, 179, [X.] 2012, 473 nichts. Es trifft lediglich eine Entscheidung zu der Frage, wie die Beweislast hinsichtlich der Berechtigung von Ehegatten an einem Gemeinschaftskonto vor dem Hintergrund einer freigebigen Zuwendung --ohne Annahme einer Steuerhinterziehung-- verteilt ist.

6. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

a) Wie sich aus der Begründung des Urteils ergibt, war das [X.] hinsichtlich der Verwirklichung des objektiven [X.]atbestands einer Steuerhinterziehung zwar überzeugt, dass die Klägerin durch die (Rück-)Übertragung des [X.] auf sie bereichert worden sei, da sie über das Vermögen rechtlich und tatsächlich frei habe verfügen können. Zuvor sei [X.] durch die Übertragung des Vermögens von der Klägerin Ende der 1990er Jahre bereichert und die Klägerin entreichert gewesen, da das Konto allein auf den Namen der [X.] gelautet habe und [X.] über das Vermögen somit rechtlich und tatsächlich frei habe verfügen können. Auch die Einräumung einer Vollmacht habe die Entreicherung der Klägerin nicht verhindert, da die Vermögenssubstanz der Klägerin gemindert gewesen und [X.] als Gläubigerin des Guthabens ausgewiesen worden sei.

b) Hingegen ist der Begründung des Urteils nicht zu entnehmen, dass das [X.] nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon überzeugt war, dass nach der Übertragung des Guthabens auf [X.] Ende der 1990er Jahre kein [X.]reuhandverhältnis zwischen der Klägerin als [X.]reugeberin und [X.] als [X.]reuhänderin vorgelegen hat und demzufolge die Klägerin das Guthaben weiterhin beanspruchen konnte. Das [X.] stützte seine Auffassung vielmehr darauf, dass die Klägerin das Vorliegen eines [X.] zwischen ihr und [X.] nicht nachgewiesen habe und die Nichterweislichkeit zu ihren Lasten gehe, da sie bei der Festsetzung von [X.] --insbesondere unter Anwendung der Beweislastregel des § 159 Abs. 1 [X.]-- die [X.] für das Vorliegen eines die Steuerhinterziehung ausschließenden [X.] trage.

Das [X.] durfte seine Entscheidung nicht zu Lasten der Klägerin auf der Grundlage der Regelungen zur [X.] treffen. Da das [X.] selbst ausführt, praktisch habe [X.] selbst (wohl) Ende der 1990er Jahre nicht über das Konto [X.] verfügt, entsprach das Vorbringen der Klägerin hinsichtlich des [X.] nicht einer bloßen Behauptung ohne irgendwelche Anhaltspunkte. Das [X.] hätte dies zum Anlass nehmen müssen, den Sachverhalt weiter aufzuklären.

7. Die Sache ist nicht spruchreif. Der [X.] kann --mangels [X.]atsachenfeststellungen, die für oder gegen das Vorliegen eines [X.] zwischen der Klägerin und [X.] sprechen-- keine eigene Würdigung, ob ein [X.]reuhandverhältnis vorlag, vornehmen.

8. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O.