Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.11.2011, Az. II R 33/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) eröffnete im September 2003 zusammen mit ihrem [X.]hemann ([X.]) bei der [X.] ein [X.] mit [X.], über das die [X.]hegatten jeweils allein und unbeschränkt verfügen konnten (sog. Oder-Depot). [X.] unterhielt bereits seit 1997 ein Konto bei einer anderen Bank, das ebenfalls der Anlage von Wertpapieren diente und für das die Klägerin Kontovollmacht hatte; die Wertpapiergeschäfte wurden ausschließlich von [X.] getätigt.

Auf das [X.] bei der [X.] zahlte [X.] folgende Beträge ein:      

Die [X.]inzahlungen in den Jahren 2004 bis 2007 stammten aus der Veräußerung einer Beteiligung des [X.] vom 5. Juli 2004 sowie aus dazu vereinbarten Stundungszinsen.

Von dem Guthaben auf dem [X.] kaufte [X.] am 17. November 2003 Aktien im Wert von 7.520,45 € und durch 15 Transaktionen in der [X.] vom 14. Juli bis 27. Dezember 2004 Aktien im Wert von 1.232.822,70 € für das [X.] der [X.]heleute. In der Folgezeit fanden weitere Wertpapieran- und -verkäufe durch [X.] statt. Die Klägerin hat selbst keine Geschäfte mit Wertpapieren getätigt.

Im [X.]raum vom 8. Juli 2004 bis 8. Oktober 2007 überwies [X.] vom [X.] insgesamt 207.000 € --meist in Beträgen von 5.000 €-- auf sein seit 1985 bestehendes Girokonto bei der [X.], für das die Klägerin Vollmacht hatte und das beide [X.]hegatten regelmäßig zur Bestreitung des gemeinsamen Lebensunterhalts nutzten.

Am 21. Februar 2006 erwarben die Klägerin und [X.] gemeinsam ein Grundstück zu einem vorläufigen Kaufpreis in Höhe von 228.091 €. Der Kaufvertrag wurde später aus baurechtlichen Gründen rückgängig gemacht. Am 13. Dezember 2006 kaufte [X.] als alleiniger [X.]rwerber für 311.715,96 € ein Grundstück, das von der Familie nunmehr zu Wohnzwecken genutzt wird. Die Kaufpreise wurden jeweils von dem Guthaben auf dem [X.] beglichen.

In den [X.]inkommensteuererklärungen für 2004 und 2005 waren die Spekulationsgewinne und Zinsen aus dem [X.] und dem [X.] den [X.]heleuten je zur Hälfte zugerechnet. Die [X.]inkommensteuer wurde unter Verwendung des Guthabens auf dem [X.] bezahlt.

Im Zusammenhang mit einer vom Wohnsitzfinanzamt durchgeführten betriebsnahen Veranlagung unterzeichneten die Klägerin und ihr [X.]hemann am 30. Mai 2007 eine Vereinbarung, nach der sie sich zu jedem [X.]punkt einig gewesen seien, dass der im [X.] erzielte Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung und die in diesem Zusammenhang zugeflossenen Zinsen ausschließlich [X.] zustehen sollten. [X.]ine Schenkung an die Klägerin sei zu keinem [X.]punkt beabsichtigt gewesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) sah die [X.]inzahlungen auf dem [X.] bei der [X.] in Höhe von jeweils 50 % als freigebige Zuwendungen des [X.] an die Klägerin an und setzte mit Bescheiden vom 30. August 2007 gegen die Klägerin Schenkungsteuer wie folgt fest:

Im Laufe des [X.]inspruchsverfahrens bestätigte die [X.], dass die Klägerin für das [X.] lediglich ihre Zugangsdaten sowie die TAN-Liste aktiviert und keine weiteren TANs verbraucht habe.

[X.]inspruch und Klage blieben ohne [X.]rfolg. Das Finanzgericht ([X.]) ging davon aus, dass [X.] der Klägerin durch seine [X.]inzahlungen auf dem gemeinsamen [X.] jeweils die Hälfte des eingezahlten Betrags freigebig zugewendet habe. Die [X.]rrichtung des Kontos als [X.] der [X.]heleute begründe die Vermutung des § 430 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), dass beide Kontoinhaber im Innenverhältnis jeweils zu gleichen Teilen berechtigt seien. Für eine hiervon abweichende Vereinbarung im Innenverhältnis i.S. von § 430  2. Halbsatz BGB trage die Klägerin die Beweislast. Sie habe aber nicht nachweisen können, dass eine solche Vereinbarung der [X.]heleute vorgelegen habe und [X.] hinsichtlich des [X.]s Alleinberechtigter gewesen sei. Das Urteil des [X.] ist veröffentlicht in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2011, 347.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG). Das [X.] habe die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung unrichtig interpretiert und subsumiert sowie den Sachverhalt unter Verstoß gegen Denkgesetze und [X.]rfahrungssätze gewürdigt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Schenkungsteuerbescheide vom 30. August 2007 jeweils in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 25. März 2008 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung.

Die Klägerin hat entgegen der Auffassung des [X.] aufgrund der bisher festgestellten Tatsachen nicht die Feststellungslast dafür zu tragen, dass sie und [X.] in Bezug auf das Guthaben auf dem [X.] stillschweigend eine von der [X.] des § 430  1. Halbsatz BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben. Aus den tatsächlichen Feststellungen des [X.] sind gewichtige objektive Anhaltspunkte für eine Mitberechtigung der Klägerin an dem von [X.] eingezahlten Guthaben nicht erkennbar.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) [X.]ine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 30. November 2009 II R 70/06, [X.], 900). Dies erfordert, dass der [X.]mpfänger über das [X.] im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann; maßgebend hierfür ist ausschließlich die Zivilrechtslage (BFH-Urteile vom 22. August 2007 II R 33/06, BFH[X.] 218, 403, [X.], 28; vom 16. Januar 2008 II R 10/06, BFH[X.] 220, 513, [X.], 631). Ist der [X.]mpfänger einer Leistung zivilrechtlich zur Rückgewähr des Überlassenen verpflichtet, fehlt es insoweit an einer Bereicherung des [X.]mpfängers (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98, [X.] 2001, 908, m.w.N.).

b) Danach kann auch eine Zahlung eines [X.]hegatten auf ein Gemeinschaftskonto (sog. [X.]) beider [X.]hegatten eine Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG an den anderen [X.]hegatten sein. [X.]ine Bereicherung des anderen [X.]hegatten liegt jedoch nur vor, wenn und soweit dieser im Verhältnis zum einzahlenden [X.]hegatten tatsächlich und rechtlich frei über das eingezahlte Guthaben verfügen kann und die Zuwendung unentgeltlich ist.

Bei einem [X.] sind die [X.]hegatten grundsätzlich Gesamtgläubiger nach § 428 BGB, mit der Folge, dass sie nach § 430 BGB im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen berechtigt sind, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Während intakter [X.]he der Inhaber scheidet allerdings in der Regel eine Ausgleichspflicht aus, weil sich aus ausdrücklichen oder stillschweigenden Vereinbarungen, Zweck und Handhabung des Kontos oder Vorschriften über die eheliche Lebensgemeinschaft ergibt, dass i.S. von § 430 BGB "ein anderes bestimmt ist" (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 29. November 1989 [X.], Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 705). In dieser [X.]ntscheidung geht der [X.] davon aus, dass während einer intakten [X.]he der Beweis für eine der Ausgleichspflicht entgegenstehende Gestaltung des Innenverhältnisses im Allgemeinen einfach zu führen sein werde. Dies spricht dafür, dass einer übereinstimmenden Darstellung des Innenverhältnisses durch die [X.]heleute regelmäßig gefolgt werden kann, wenn nicht objektive Anhaltspunkte vorliegen, die Zweifel an der Richtigkeit der Darstellung begründen.

c) Fehlen schriftliche oder mündliche Vereinbarungen der [X.]heleute über das Innenverhältnis, ist dieses vornehmlich aus dem Verhalten der [X.]heleute zu erschließen. Maßgeblich ist, wie die [X.]heleute das [X.] tatsächlich handhaben und hier insbesondere, wie sie die Mittel verwenden, die sie nicht für die laufende Lebensführung benötigen (vgl. BFH-Urteil in BFH[X.] 218, 403, [X.], 28). Konnte bzw. kann auch der [X.]hegatte, der keine [X.]inzahlungen auf das [X.] leistet, auf die vom anderen [X.]hegatten geleisteten Mittel zur Bildung eigenen Vermögens zugreifen, kann dies dafür sprechen, dass es bei der gesetzlichen Ausgleichsregel des § 430 BGB bleiben sollte und jeder [X.]hegatte über den danach auf ihn entfallenden Teil des [X.] tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil in BFH[X.] 218, 403, [X.], 28).

Je häufiger der nicht einzahlende [X.]hegatte auf das Guthaben des [X.]s zugreift, um eigenes Vermögen zu schaffen, umso stärker spricht sein Verhalten dafür, dass er wie der einzahlende [X.]hegatte zu gleichen Teilen Berechtigter ist. Verwendet der nicht einzahlende [X.]hegatte dagegen nur im [X.]inzelfall einen Betrag zum [X.]rwerb eigenen Vermögens, kann das darauf hindeuten, dass sich die Zuwendung des einzahlenden [X.]hegatten an den anderen [X.]hegatten auf diesen Betrag beschränkt und nicht einen hälftigen Anteil am gesamten Guthaben auf dem [X.] betrifft. Die Verwendung von [X.]rträgen, die aus dem Guthaben auf dem [X.] erzielt werden, ist für sich allein genommen jedoch kein Indiz für die Berechtigung des nicht einzahlenden [X.]hegatten an dem Kapital. Für die [X.]ntscheidung der Frage, ob der nicht einzahlende [X.]hegatte über den auf ihn entfallenden Anteil am Guthaben auf dem [X.] im Innenverhältnis zum anderen [X.]hegatten frei verfügen kann, ist letztlich die Gesamtwürdigung aller Umstände des [X.]inzelfalls maßgebend.

d) Das [X.] erforscht den Sachverhalt von Amts wegen, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.]O). Die Beteiligten haben ihre [X.]rklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 [X.]O). Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 [X.], BFH[X.] 156, 38, [X.] 1989, 462).

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren [X.]rmittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der [X.] zu entscheiden, zu wessen Lasten die [X.] von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile in BFH[X.] 156, 38, [X.] 1989, 462; vom 21. März 2002 [X.]/00, BFH[X.] 198, 526, [X.] 2002, 417, m.w.N.).

e) Lässt sich trotz Mitwirkung des zur Schenkungsteuer herangezogenen [X.]hegatten nicht aufklären, ob ein von der [X.] des § 430 BGB abweichendes Innenverhältnis zwischen den [X.]heleuten in Bezug auf ein Gemeinschaftskonto vorliegt, weil die [X.]heleute hierzu --wie dies regelmäßig der Fall sein wird-- weder eine schriftliche noch eine mündliche Vereinbarung getroffen haben und sich aus der Handhabung des Kontos entweder keine oder sowohl Anhaltspunkte für als auch gegen eine Alleinberechtigung eines [X.]hegatten ergeben, sind die Grundsätze zur Feststellungslast anzuwenden.

Das [X.] trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlich sind, also dafür, dass der nicht einzahlende [X.]hegatte über das auf den [X.]inzahlungen des anderen [X.]hegatten beruhende Guthaben auf dem [X.] zur Hälfte tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann und damit durch die Zuwendung des hälftigen Guthabens bereichert ist, sowie dass die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Die Feststellungslast des [X.] erstreckt sich deshalb grundsätzlich auch darauf, dass die [X.]heleute keine von der [X.] des § 430 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben und deshalb ein Rückforderungsanspruch des einzahlenden [X.]hegatten gegenüber dem anderen Kontoinhaber nicht besteht (vgl. [X.]/[X.], [X.], 646, unter 4.1.). Denn nur in diesem Fall kann der nicht einzahlende [X.]hegatte tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen.

Gibt es allerdings hinreichend deutliche objektive Anhaltspunkte dafür, dass beide [X.]hegatten zu gleichen Anteilen am Kontoguthaben beteiligt sind, trägt der zur Schenkungsteuer herangezogene [X.]hegatte die Feststellungslast dafür, dass im Innenverhältnis nur der einzahlende [X.]hegatte berechtigt sein soll. Allein eine [X.]inzahlung auf dem [X.] durch einen [X.]hegatten ist aber kein ausreichender Anhaltspunkt dafür, dass der nicht einzahlende [X.]hegatte zur Hälfte an dem eingezahlten Betrag beteiligt sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1998 II R 30/97, [X.] 1999, 618).

2. Die vom [X.] bisher festgestellten Tatsachen reichen nicht aus, um eine Feststellungslast der Klägerin für die Vereinbarung eines von der [X.] des § 430 BGB abweichenden Innenverhältnisses und damit für eine Alleinberechtigung des [X.] zu begründen. Die vom [X.] angeführten Umstände für eine anteilige Berechtigung der Klägerin an dem Guthaben auf dem [X.] erlauben nicht den Schluss, dass die Klägerin tatsächlich und rechtlich frei über das hälftige Kontoguthaben verfügen konnte und sie damit durch die [X.]inzahlungen des [X.] auf dem [X.] bei der [X.] bereichert ist.

a) Das [X.] ist davon ausgegangen, das Guthaben auf dem [X.] sei weder von der Klägerin noch von [X.] dazu verwendet worden, eigenes Vermögen (als Alleinberechtigte/r) zu bilden. Dem widerspricht schon die Feststellung des [X.], dass [X.] von dem Guthaben den Kaufpreis von 311.715,96 € für das von ihm als Alleineigentümer erworbene Wohngrundstück gezahlt hat.

aa) Soweit [X.] mit dem Guthaben Aktien und andere Wertpapiere gekauft hat, die im gemeinsamen Direkt-Depot der [X.]heleute ([X.]) bei der [X.] verwaltet wurden, ist zwar die Klägerin als Depotinhaberin im Verhältnis zur Bank Berechtigte gewesen. [X.]s fehlen jedoch Feststellungen des [X.] dazu, wer [X.]igentümer der im Depot verwalteten Wertpapiere war. Dies wäre schon deshalb erforderlich gewesen, weil die [X.]rrichtung eines [X.]s über die [X.]igentumslage an den verwahrten Wertpapieren in der Regel keinen Aufschluss gibt (vgl. [X.]-Urteil vom 25. Februar 1997 [X.], NJW 1997, 1434). Beim [X.] ist zwischen der [X.]igentumslage an den verwahrten Wertpapieren und den Rechten aus dem [X.] zu unterscheiden. § 430 BGB, der das Innenverhältnis von [X.] regelt, ist nur für die Rechte aus dem Verwahrungsvertrag von Bedeutung; nur in Bezug auf diese Rechte, nicht aber in Bezug auf die verwahrten Wertpapiere sind die Inhaber eines [X.]s Gesamtgläubiger (vgl. [X.]-Urteil in NJW 1997, 1434). Für die [X.]igentumslage depotverwahrter Wertpapiere stellt § 1006 BGB eine Vermutung und § 742 BGB ("im Zweifel") eine schwach ausgeprägte [X.] für gleiche Anteile der [X.]inhaber auf. Die [X.] kommt nicht zum Zuge, wenn sich aus dem Parteiwillen etwas anderes ergibt oder wenn sie der Sachlage nicht gerecht wird (vgl. [X.]-Urteil in NJW 1997, 1434).

Gegen eine dingliche Berechtigung der Klägerin an den Wertpapieren spricht, dass die [X.]heleute in der schriftlichen [X.]rklärung vom 30. Mai 2007 bestätigt haben, sie seien sich zu jedem [X.]punkt einig gewesen, dass der im [X.] erzielte Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung und die in diesem Zusammenhang zugeflossenen Zinsen ausschließlich [X.] zustehen sollten. Auch wenn darin keine schriftliche Vereinbarung eines von § 430 BGB abweichenden Innenverhältnisses für die [X.] ab [X.]röffnung des [X.]s zu sehen ist, weil die Vereinbarung erst mehrere Jahre danach schriftlich niedergelegt wurde, liegt insoweit eine schriftliche Bekundung des Willens der [X.]heleute vor, die vom [X.] daraufhin zu überprüfen ist, ob sie zumindest ein Indiz dafür darstellt, dass die Geldmittel aus dem Veräußerungserlös und die damit erworbenen Wertpapiere nur [X.] zustehen sollten. Die Lebenserfahrung spricht jedenfalls nicht generell dafür, dass ein [X.]hegatte den Veräußerungspreis aus dem Verkauf seiner Beteiligung in Höhe von ca. 3,6 Mio. € durch die [X.]inzahlung auf ein [X.] der [X.]heleute zu einem erheblichen Teil dem anderen [X.]hegatten freigebig zuwenden will. Dies gilt selbst dann, wenn mit dem Guthaben Wertpapiere für das [X.] der [X.]heleute erworben werden.

bb) Die Verwendung eines Teils des Guthabens auf dem [X.] zur Bezahlung des Kaufpreises von 228.091 € für den später rückgängig gemachten [X.]rwerb eines Grundstücks vom 21. Februar 2006 durch die [X.]heleute als Miteigentümer ist ebenfalls kein zwingendes Indiz dafür, dass die Klägerin im Innenverhältnis zu [X.] frei über das hälftige Guthaben auf dem [X.] verfügen konnte.

[X.]rwerben [X.]heleute gemeinsam ein Grundstück, schulden sie den Kaufpreis regelmäßig als Gesamtschuldner (§§ 427, 421 BGB). Die Gesamtschuldner sind im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB). Zahlt einer der [X.]hegatten --wie im Streitfall [X.], der die Bankgeschäfte hinsichtlich des [X.]s durchgeführt [X.] als Gesamtschuldner den gesamten Kaufpreis, erlischt die Kaufpreisforderung und es entsteht --abhängig von den jeweiligen [X.] ggf. ein Anspruch des leistenden [X.]hegatten gegenüber dem anderen [X.]hegatten. Feststellungen des [X.] zu den diesbezüglichen (stillschweigenden) Vereinbarungen der [X.]heleute fehlen aber. Allein aus der Zahlung des Kaufpreises durch [X.] unter Verwendung von Guthaben des [X.]s kann deshalb nicht der Schluss gezogen werden, das gesamte von [X.] eingezahlte Guthaben sei anteilig der Klägerin zuzurechnen. Auch die Annahme des [X.], die Klägerin hätte ohne eigenes Vermögen und ohne [X.] des [X.] die Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises nicht eingehen können, ist für sich genommen kein Hinweis auf eine anteilige Berechtigung der Klägerin an dem [X.]. In einer intakten [X.]he kann es durchaus üblich sein, dass ein [X.]hegatte die Zahlungsverpflichtung des anderen [X.]hegatten erfüllt und sich die [X.]hegatten stillschweigend einig sind, den Ausgleich im Innenverhältnis später vorzunehmen. Das [X.] hat insoweit auch nicht festgestellt, ob der Kaufpreis von dem Grundstücksverkäufer zurückgezahlt wurde und wie die Geldmittel ggf. verwendet wurden.

b) Die laufenden Überweisungen auf das Girokonto des [X.] bei der [X.] in Höhe von insgesamt 207.000 € im [X.]raum vom 8. Juli 2004 bis 8. Oktober 2007 dienten der Bestreitung der Lebenshaltungskosten der [X.]heleute und nicht dem Aufbau eigenen Vermögens der Klägerin. Sie sind deshalb kein Indiz für eine im Verhältnis zu [X.] bestehende Mitberechtigung der Klägerin am Guthaben auf dem [X.]. Zudem wurden die Geldbeträge auf ein Konto überwiesen, das [X.] als [X.] unterhielt und für das die Klägerin lediglich Kontovollmacht hatte.

c) Die Verwendung des von [X.] eingezahlten Guthabens für [X.]inkommensteuerzahlungen der [X.]heleute für 2004 und 2005 kann zwar grundsätzlich ein Anhaltspunkt für eine Mitberechtigung der Klägerin am Kontoguthaben sein. [X.]s fehlen jedoch Feststellungen dazu, in welcher Höhe die [X.]inkommensteuerzahlungen auf die Klägerin entfallen sind.

[X.]heleute, die nach §§ 26, 26b des [X.]inkommensteuergesetzes zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt werden, sind Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --[X.]--). Die [X.]rfüllung der Gesamtschuld durch einen [X.]hegatten wirkt auch für den anderen [X.]hegatten (§ 44 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Im Innenverhältnis besteht zwischen den [X.]heleuten eine Ausgleichspflicht nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB, wobei jeder der [X.]hegatten für die Steuer, die auf seine [X.]inkünfte entfällt, selbst aufzukommen hat (vgl. [X.]-Urteil vom 31. Mai 2006 [X.], [X.], 2623).

Maßgebend für die Indizwirkung der Verwendung des Guthabens ist, ob die aus dem Guthaben des [X.]s geleisteten [X.]inkommensteuerzahlungen nur mit einem geringen Betrag die Klägerin betroffen haben. Ist für die Klägerin nur eine geringe [X.]inkommensteuer für 2004 und 2005 angefallen, weil sie ggf. nur [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat, für die zudem Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, ist zu würdigen, ob die Höhe der Zahlungen es rechtfertigt, auf eine Mitberechtigung der Klägerin an dem gesamten durch die [X.]inzahlungen des [X.] entstandenen Guthaben zu schließen.

d) Die Angaben der [X.]heleute in den [X.]inkommensteuererklärungen für 2004 und 2005, dass die [X.]rträge aus dem [X.] ihnen jeweils zur Hälfte zuzurechnen seien, können ein Anhaltspunkt für eine Mitberechtigung der Klägerin an dem von [X.] eingezahlten Guthaben sein. Denn die [X.]rträge sind ertragsteuerrechtlich regelmäßig dem Kapitaleigner zuzurechnen. Das Indiz ist allerdings nur schwach ausgeprägt, weil es an der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung der Zurechnung von Zinsen aus dem [X.] und von Spekulationsgewinnen ansetzt. Hinsichtlich der Zinsen hatte es zudem bei einer Zusammenveranlagung von [X.]heleuten für 2004 und 2005 in der Regel keine steuerliche Auswirkung, welchem der [X.]hegatten die Zinsen als [X.] zugerechnet wurden.

3. Da das [X.] von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] wird die noch fehlenden Feststellungen unter Mitwirkung der Klägerin nachzuholen haben. Lässt sich der Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller [X.]rkenntnismittel nicht aufklären und ergeben sich nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen keine hinreichend deutlichen und gewichtigen Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin zur Hälfte an dem gesamten von [X.] eingezahlten Kontoguthaben beteiligt war, trägt das [X.] die Feststellungslast für alle Tatsachen, die zur Annahme der freigebigen Zuwendungen erforderlich sind.