Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15.02.2022, Az. XI R 30/21 (XI R 37/18), XI R 30/21, XI R 37/18

Die [X.]eteiligten streiten darüber, ob die Umsätze des [X.] und [X.] (Kläger) aus seiner Tätigkeit als Gästeführer umsatzsteuerfrei sind.

Der Kläger ist seit dem [X.] u.a. als Gästeführer des ... ([X.]) tätig. Das [X.] ist ausschließlich über Gruppenführungen begehbar. Auftraggeber des [X.] ist eine gemeinnützige Stiftung ([X.]), die das Museum betreibt und dabei steuerfreie Umsätze i.S. des § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die Museumsbesucher erbringt.

Die für den Kläger zuständige [X.]ezirksregierung ([X.]) hat ihm für die Jahre 2010 bis 2013 (Streitjahre) gemäß § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 2 UStG bescheinigt, dass er, der Kläger, als Museumsführer die gleichen kulturellen Aufgaben erfülle wie vergleichbare Einrichtungen in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft. In den [X.]escheinigungen weist [X.] außerdem darauf hin, dass die Entscheidung darüber, ob es sich beim Kläger auch sonst um eine "gleichartige Einrichtung" i.S. des § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 2 UStG handele, der Finanzverwaltung obliege.

Dem Antrag des [X.], seine Umsätze als Gästeführer im [X.] umsatzsteuerfrei zu belassen, folgte der [X.]eklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) in den [X.] für die Streitjahre vom 02.02.2015, 10.02.2015 und 01.04.2015 nicht, weil es sich bei seiner Tätigkeit als Gästeführer nicht um eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a UStG handele, und setzte in der Annahme, diese Umsätze seien umsatzsteuerpflichtig, Umsatzsteuer fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Im Klageverfahren berief sich der Kläger ergänzend auf unionsrechtliche Steuerbefreiungen (Art. 132 Abs. 1 [X.]uchst. i und n der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--).

Das Finanzgericht (FG) Münster gab der Klage mit Urteil vom 08.10.2018 - 5 K 1215/16 U (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 2072) statt. Es nahm an, die vorliegend zu beurteilenden Umsätze als Gästeführer im [X.] seien umsatzsteuerfrei. Es begründete dies dreifach: Die Umsätze seien sowohl nach § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a UStG als auch nach Art. 132 Abs. 1 [X.]uchst. n MwStSystRL steuerfrei, ebenfalls nach Art. 132 Abs. 1 [X.]uchst. i MwStSystRL; die Leistungen stellten darüber hinaus Schulunterricht i.S. von Art. 132 Abs. 1 [X.]uchst. i MwStSystRL dar.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, die Umsätze des [X.] seien weder nach § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a UStG noch nach den Art. 132 Abs. 1 [X.]uchst. i oder n MwStSystRL umsatzsteuerfrei.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat durch [X.]eschluss vom 28.08.2019 - [X.] das Verfahren bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) im Verfahren [X.]/19 ausgesetzt und nach Ergehen einer Entscheidung im dortigen Verfahren unter dem Aktenzeichen XI R 30/21 ([X.]) wieder aufgenommen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die [X.]eteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Das [X.] hat zwar unzutreffend angenommen, dass sich eine Steuerbefreiung der Umsätze des [X.] aus seiner erfolgreichen [X.]erufung auf Art. 132 Abs. 1 [X.]uchst. i und n MwStSystRL ergebe. Dies ist nicht der Fall.

a) Die Tätigkeiten des [X.] sind kein Schul- oder Hochschulunterricht i.S. des Art. 132 Abs. 1 [X.]uchst. i MwStSystRL in seiner neueren Auslegung durch den [X.] (vgl. dazu [X.]-Urteile A&G [X.] vom 14.03.2019 - [X.]/17, [X.]:C:2019:202; [X.] vom 21.10.2021 - [X.]/19, [X.]:C:2021:873; [X.]-[X.]eschluss Finanzamt [X.] vom 07.10.2019 - [X.]/19, [X.]:[X.]), weil der "Unterricht" des [X.] allenfalls ein spezialisierter Unterricht wäre, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in [X.]ezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkäme, auf die der [X.] insoweit neuerdings abstellt.

b) Art. 132 Abs. 1 [X.]uchst. n MwStSystRL ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- grundsätzlich nicht berufbar (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 22.08.2019 - V R 14/17, [X.], 401, [X.], 720, Rz 16; vom 10.12.2020 - V R 39/18, [X.], 947, Rz 24; [X.]-Urteil [X.] vom 15.02.2017 - [X.]/15, [X.]:C:2017:117, Leitsatz und Rz 24 ff.).

2. Allerdings hat das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 2 UStG bejaht und den Kläger als eine dem [X.] gleichartige Einrichtung angesehen.

a) Nach § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 1 UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen steuerfrei die Umsätze folgender Einrichtungen des [X.], der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, [X.]üchereien sowie Denkmäler der [X.]au- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt gemäß § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 2 UStG für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde --wie im [X.] bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen.

aa) Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen (§ 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 3 UStG, ab 01.07.2013: § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 4 UStG). Die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Sätze 1 und 2 UStG ist auf alle Umsätze mit [X.] anzuwenden; steuerfrei ist nicht nur die Einräumung von [X.], sondern sind z.[X.]. auch andere typische [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 22.11.2018 - V R 29/17, [X.], 85, [X.] 2021, 495, Rz 13), wobei es sich bei den in § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 3 bzw. 4 UStG genannten Sammlungen auch um die einer anderen Person handeln kann (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 85, [X.] 2021, 495, Rz 15).

bb) Der [X.]egriff "Einrichtung" ist weit genug, um auch natürliche Personen (vgl. [X.]-Urteile Gregg vom 07.09.1999 - [X.]/97, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 1999, 419, Rz 21; Administration de l'Enregistrement, des Domaines und de la TVA, [X.] vom 15.04.2021 - [X.]/19, [X.]:[X.], Rz 73; [X.]-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 23/14, [X.], 517) und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht (vgl. dazu [X.]-Urteile Kingscrest Associates und [X.] vom 26.05.2005 - [X.]/03, [X.]:C:2005:322, [X.] 2005, 453, Rz 35 und 40; [X.] vom 28.11.2013 - [X.]/12, [X.]:[X.], Rz 28 und 31) zu erfassen (vgl. allgemein auch [X.]-Urteile vom 18.03.2015 - XI R 15/11, [X.], 359, [X.] 2015, 1058, Rz 31; in [X.], 517, Rz 38; vom 24.02.2021 - XI R 30/20 (XI R 11/17), [X.], 259, Rz 34).

cc) Die Prüfung, ob die natürliche Person oder die private Einrichtung mit Gewinnerzielungsabsicht eine Einrichtung betreibt, die einer Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 1 UStG gleichartig ist (Gleichartigkeit der kulturellen Einrichtung), obliegt zwar den Finanzbehörden und Finanzgerichten (vgl. [X.]-Urteil vom 19.10.2011 - XI R 40/09, [X.], 798). Indes ist der Inhalt der [X.]escheinigung auch für den [X.]egriff der Gleichartigkeit in § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 1 UStG mit heranzuziehen; wenn sich aus der [X.]escheinigung ergibt, dass der Inhaber der [X.]escheinigung die gleichen kulturellen Aufgaben wie eine Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 1 UStG erfüllt, beide bei der Erbringung der befreiten Leistung zusammenwirken und sie ihre kulturelle Aufgabe gemeinsam erfüllen, ist die Leistung des Inhabers der [X.]escheinigung gleichartig (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 401, [X.], 720, Rz 15; s.a. bereits [X.]eschluss des [X.]gerichtshofs vom 18.06.2003 - 5 StR 169/00, [X.] 2003, 545). Soweit der [X.] früher (so noch [X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 228, 474, [X.] 2010, 876, Rz 20) in [X.]ezug auf den [X.]egriff des Orchesters eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 2 UStG nicht für möglich gehalten hat, hat er, was das [X.] zwar noch nicht berücksichtigen konnte, aber zutreffend vorweggenommen hat, diese [X.]eurteilung nach Ergehen des Urteils des [X.] aufgegeben (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 401, [X.], 720). Für den [X.]egriff des "Theaters" ist der [X.] seit jeher davon ausgegangen, dass dies auch eine Aufführung durch nur eine Person sein kann (vgl. [X.]-Urteil vom 04.05.2011 - XI R 44/08, [X.]E 233, 367, [X.] 2014, 200, Rz 18). Ebenso können Leistungen eines Museums von einer Person erbracht werden.

b) Gemessen daran hält die Auffassung des [X.], dass die streitigen Leistungen des [X.] gemäß § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a Satz 2 UStG steuerfrei seien, den Angriffen der Revision stand.

aa) Das [X.] hat mit beiden [X.]eteiligten angenommen, dass die [X.] ein [X.]S. des § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a UStG betreibt, so dass das [X.] den Museumsbegriff erfüllt. Dies wird in [X.]ezug auf die [X.] mit der Revision auch nicht angegriffen.

bb) Das [X.] hat auch die Gleichartigkeit der Leistungen bejaht, weil das [X.] ausschließlich im Rahmen der vom Kläger und den anderen Gästeführern durchgeführten Führungen zugänglich sei. Der Kläger sei unmittelbarer und unverzichtbarer [X.]estandteil der kulturellen Leistung des [X.] Ohne Gästeführer gebe es im Streitfall keine Museumsbesichtigung.

cc) Diese Würdigung ist aufgrund der vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sowie des Inhalts der [X.]escheinigung der [X.] möglich und verstößt nicht gegen die unter [X.] genannten Rechtsgrundsätze, gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

dd) Der Einwand des [X.], dass die Auslegung des [X.] zu weit gehe, weil dann auch ein selbständiger Unternehmer, der selbst nicht Inhaber eines Museums sei, eine Museumsleistung erbringen könne, greift schon deshalb nicht durch, weil das vom [X.] geschilderte Ergebnis der bereits vorhandenen Rechtsprechung des [X.] entspricht (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 85, [X.] 2021, 495, Rz 15): Das Museum (die Sammlung), mit dem der Leistende seine Museumsleistung erbringt, kann auch das Museum (die Sammlung) einer dritten Person sein.

ee) Soweit das [X.] zu Recht darauf hinweist, dass der Kläger die persönlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung selbst erfüllen muss, weil sonst z.[X.]. auch die Leistungen eines Hausmeister- oder Sicherheitsdienstes für das Museum steuerfrei sein müssten, trifft dies zwar zu (s. oben unter [X.] cc). Indes erfüllt der Kläger im Streitfall die personellen Voraussetzungen in eigener Person. Nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.], u.a. dem Inhalt der [X.]escheinigung der [X.], erfüllt er selbst kulturelle Aufgaben, indem er selbst eine kulturelle Leistung (in Form der Gästeführung) erbringt. Die Leistungen des [X.] sind daher mit den vom [X.] erwähnten, nicht nach § 4 Nr. 20 [X.]uchst. a UStG befreiten Leistungen eines selbst nicht kulturell tätigen Subunternehmers (wie z.[X.]. eines Hausmeister- oder Sicherheitsdienstes) nicht vergleichbar.

ff) Der Vortrag des [X.], dass nur das Vorhandensein des Museums oder der Sammlung und nicht das Handeln von Personen (im Museum) steuerfrei sei, führt ebenfalls zu keiner anderen [X.]eurteilung, da nach der unter [X.] aa genannten Rechtsprechung nicht nur die Eintrittsberechtigung zum Museum steuerfrei ist, sondern die typischen [X.], zu denen zumindest bei einem Museum wie dem [X.], das nur in [X.]egleitung eines Gästeführers besucht werden darf, die Führung der Museumsgäste gehört.

gg) Mit dem Vortrag, dass eine Steuerpflicht der Umsätze des [X.] dem Zweck der Steuerbefreiung nicht widerspreche, setzt das [X.] nur seine eigene Würdigung an die Stelle der anders lautenden, möglichen Würdigung des [X.] (E[X.] 2018, 2072, Rz 34).

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.