Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.2021, Az. XI R 32/20 (XI R 42/19), XI R 32/20, XI R 42/19

Streitig ist im Verfahren wegen Umsatzsteuer 2012, ob die von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) durchgeführte Abrechnung von Krankentransport und Notfallrettung gegenüber den Sozialleistungsträgern für fremde Leistungserbringer eine steuerpflichtige sonstige Leistung darstellt.

[X.]er Kläger ist ein anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege und Mitglied eines [X.]. Er ist als gemeinnützig und mildtätig i.S. der §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung anerkannt und unterliegt mit seinen Einkünften grundsätzlich nicht der Besteuerung. [X.]er Kläger unterhält diverse wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sowie Zweckbetriebe.

Seit dem [X.] ist der Kläger als Leistungserbringer im öffentlichen Rettungsdienst tätig. [X.]ies wird in einem öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen dem [X.] (vormals: [X.]) und dem Kläger vom xx.xx.1995 geregelt.

[X.]ie [X.]e --im Streitfall der [X.]-- sind Träger des öffentlichen Rettungsdienstes (§ 6 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes über den Rettungsdienst für das [X.] --Rettungsdienstgesetz, [X.] M-V-- vom 01.07.1993, GVBl MV 1993, 623; jetzt § 7 Abs. 2 Satz 2 des [X.] --[X.] M-V-- vom 09.02.2015, [X.], 50). [X.]er Träger des öffentlichen Rettungsdienstes kann dessen [X.]urchführung u.a. juristischen Personen des Privatrechts übertragen, die ihre Leistungsfähigkeit nachgewiesen haben (§ 6 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 [X.] M-V vom 01.07.1993; jetzt § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 [X.] M-V vom 09.02.2015). [X.]ie Übertragung erfolgt durch Abschluss eines [X.] (§ 6 Abs. 4 Satz 2 [X.] M-V vom 01.07.1993; jetzt § 7 Abs. 5 [X.] M-V vom 09.02.2015).

Gemäß der Zusatzvereinbarung vom [X.] zu § 7 des [X.] zwischen dem [X.] und dem Kläger vom xx.xx.1995 und dem 1. Nachtrag zu diesem [X.] wickelt der Kläger die Abrechnung der Rettungsdienstleistungen selbständig mit den Kostenträgern ab.

[X.] verlangten die Sozialleistungsträger, dass aus Kostengründen in jedem [X.] nur eine Abrechnungsstelle vorgehalten wird. Vor diesem Hintergrund wurde § 7 Abs. 3 des zwischen dem [X.] und dem Kläger geschlossenen [X.] vom xx.xx.1995 dahingehend erweitert, dass der Kläger --neben der Abrechnung der eigenen [X.] auch die Abrechnungen der Einsätze für vier andere Leistungserbringer (... e.V., ... e.V., ... e.V. und Stadt ...) in den Bereichen Rettungsdienst und Krankentransport gegenüber den Kostenträgern durchführt (vgl. 2. Nachtrag vom [X.] zum öffentlich-rechtlichen Vertrag vom xx.xx.1995).

Als vertragliche Grundlage bestehen jeweils 3-seitige Vereinbarungen zwischen dem Träger des Rettungsdienstes, dem Kläger und den anderen Leistungserbringern. [X.]ie Abrechnung des Rettungsdienstes erfolgt ausdrücklich im Auftrag des [X.]es .... [X.] (Streitjahr) erfolgte die Abrechnung zum Teil unter Einsatz von Personal, das der [X.] dem Kläger zur Verfügung stellte.

2013 fand beim Kläger eine Außenprüfung für das Streitjahr statt. [X.]ie Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Leistungen des [X.], soweit dieser durch seine Abrechnungsstelle für andere Leistungserbringer gegenüber den Sozialleistungsträgern abgerechnet hat, nicht gemäß § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit seien.

[X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 04.03.2015 u.a. einen entsprechend geänderten Bescheid über Umsatzsteuer 2012.

[X.]er Kläger erhob am 30.03.2015 u.a. wegen Umsatzsteuer 2012 Sprungklage, der das [X.] zustimmte.

[X.]as Finanzgericht (FG) [X.] wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 140 veröffentlichten Urteil vom 28.08.2019 - 3 K 114/15 die Klage auch wegen Umsatzsteuer 2012 ab.

Mit der Revision wegen Umsatzsteuer 2012 rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Seine Abrechnungsleistungen seien insgesamt von der Steuer befreit.

[X.]ies ergebe sich bereits aus nationalem Recht, hilfsweise beruft sich der Kläger auf das Unionsrecht.

[X.]er Kläger beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 04.03.2015 dahingehend zu ändern, dass die von dem Kläger durchgeführten Abrechnungen für fremde Leistungserbringer als steuerfreie sonstige Leistungen erfasst werden, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Entscheidung der Vorinstanz.

[X.]arüber hinaus trägt es vor, dass die streitigen Abrechnungsleistungen eine eigenständige Hauptleistung des [X.] darstellen würden. [X.]er Kläger verkenne, dass es Nebenleistungen [X.]ritter oder an [X.]ritte nicht gebe.

Einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG stehe die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) entgegen. [X.]anach würden Verwaltungsleistungen an andere Unternehmer nicht erfasst, da diese Leistungen nicht unmittelbar dem nach der Satzung begünstigten Personenkreis zugutekämen.

Einer Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL stünden die Regelungen des Art. 134 MwStSystRL entgegen. Insbesondere sei nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL von Wettbewerbsverzerrungen auszugehen.

[X.]er Senat hat mit Beschluss vom 22.07.2020 - XI R 42/19 mit Zustimmung der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) in dem Verfahren [X.]/19 angeordnet. Nach Ergehen des [X.]-Urteils Finanzamt [X.] vom 08.10.2020 - [X.]/19 ([X.]:C:2020:811) wurde das Verfahren unter dem Aktenzeichen XI R 32/20 (XI R 42/19) fortgesetzt.

I. [X.]as Verfahren wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2012 sowie wegen [X.] 2012 (Anerkennung als Zweckbetrieb) wird abgetrennt und an den nach dem Geschäftsverteilungsplan des [X.] für das Jahr 2021 ([X.] 2021, 39) dafür zuständigen [X.] des [X.] abgegeben (vgl. Teil [X.] Zuständigkeit der [X.], [X.], Nr. 2 i.V.m. XI. Senat, Nr. 2).

II. [X.]ie Revision wegen Umsatzsteuer 2012 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] konnte bei seiner Entscheidung die neuere Rechtsprechung des [X.] noch nicht berücksichtigen und hat die Abrechnungsleistungen des [X.] daher zu Unrecht nicht als steuerfrei angesehen (zu 1.); allerdings sind noch weitere tatsächliche Feststellungen zu treffen (zu 2.).

1. Ob die Abrechnungsleistungen bereits nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG als Bestandteil der Leistung "Beförderungen von Kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind", oder nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sind, kann der Senat offen lassen. Jedenfalls sind sie nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerbefreit. Entgegen dem Urteil des [X.] erbringt der Kläger auch im Hinblick auf die Abrechnungen für andere Leistungserbringer steuerbefreite Leistungen und ist auch insoweit als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.

a) Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten "eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundene [X.]ienstleistungen ..., einschließlich derjenigen, die durch ... Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden". [X.]ie Steuerbefreiung knüpft an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich um eng mit der Sozialfürsorge oder der [X.] Sicherheit verbundene Leistungen handeln, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen erbracht werden, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 26.05.2005 - [X.]/03, [X.]:C:2005:322, Rz 34; [X.]-Urteile vom 18.08.2005 - V R 71/03, [X.]E 211, 543, [X.] 2006, 143, unter II.2.d cc, Rz 45 und 46; vom 07.12.2016 - XI R 5/15, [X.]E 256, 550).

b) [X.]ie streitbefangenen Leistungen des [X.] sind "eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundene [X.]ienstleistungen".

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] kann eine eng mit einer begünstigten Tätigkeit verbundene Leistung steuerfrei sein, [X.]n die Haupttätigkeit selbst eine befreite Tätigkeit ist und sowohl die Haupttätigkeit als auch die damit eng verbundene Leistung von einer der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL genannten Einrichtungen erbracht werden (vgl. [X.]-Urteile Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 - [X.]/04, [X.]:[X.], Rz 21, 22; [X.] vom 14.06.2007 - C-434/05, [X.]:[X.], Rz 34, 36; s.a. [X.]-Beschluss vom 10.04.2019 - XI R 11/17, [X.]E 264, 478, [X.] 2019, 683, Rz 42). Um das Merkmal "eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbunden" i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu erfüllen, muss die betreffende Leistung jedenfalls für die der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sein (vgl. [X.]-Urteil Finanzamt [X.], [X.]:C:2020:811, Rz 31). [X.]as ist hier der Fall.

bb) [X.]ie vom Kläger mit seiner Haupttätigkeit erbrachten Leistungen des [X.] und der Notfallrettung sind dem Grunde nach begünstigt; die Abrechnung des [X.] über diese Leistungen ist Teil derselben.

cc) Aber auch die vom Kläger erbrachten [X.]ienstleistungen, soweit er durch seine Abrechnungsstelle für andere Leistungserbringer gegenüber den Sozialleistungsträgern abgerechnet hat, sind als eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundene [X.]ienstleistungen steuerfrei.

(1) [X.]iese Abrechnungsleistung ist für die jeweils abgerechnete Leistung im Bereich der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit unerlässlich. [X.]ies ergibt sich aus dem Verlangen der Sozialleistungsträger im Jahr 2012, dass aus Kostengründen in jedem Landkreis nur eine Abrechnungsstelle vorzuhalten ist. Nur deshalb hatte der Kläger die Abrechnung der Einsätze anderer Leistungserbringer in den Bereichen Rettungsdienst und Krankentransport gegenüber den Kostenträgern übernommen. Anderenfalls wäre die vollständige Kostenübernahme nicht zu erlangen gewesen.

(2) Soweit das [X.] insoweit eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene [X.]ienstleistung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL verneint hat, weil der Kläger die betreffende Abrechnungsleistung nicht gegenüber dem jeweiligen Hilfsbedürftigen erbracht hat, sondern gegenüber einem anderen Leistungserbringer, konnte es das [X.]-Urteil Finanzamt [X.] ([X.]:C:2020:811) noch nicht berücksichtigen. [X.]anach hängt die Mehrwertsteuerbefreiung von [X.]ienstleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht davon ab, an [X.] diese erbracht werden, sofern sie ein für die [X.]urchführung der Maßnahmen der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit unerlässlichen Schritt darstellen und ihre Belastung mit der Mehrwertsteuer daher zwangsläufig dazu führen würde, die Kosten der genannten Umsätze zu erhöhen ([X.]-Urteil Finanzamt [X.], [X.]:C:2020:811, Rz 36). Soweit sich demgegenüber aus dem [X.]-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08 ([X.]E 232, 232) etwas anderes ergibt, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

c) Es handelt sich bei den Abrechnungsleistungen des [X.] auch um solche einer Einrichtung, die von dem betreffenden Mitgliedstaat auch insoweit als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt ist.

aa) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL legt weder die Voraussetzungen noch die Modalitäten einer Anerkennung des [X.] Charakters von anderen Einrichtungen als solchen des öffentlichen Rechts fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann, wobei die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen (vgl. [X.]-Urteile [X.] vom 21.01.2016 - [X.]/14, [X.]:[X.], Rz 32 und 34; Finanzamt [X.], [X.]:C:2020:811, Rz 43).

Aus der Rechtsprechung des [X.] ergibt sich hierzu, dass die nationalen Behörden bei der Anerkennung des [X.] Charakters von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen haben. Zu ihnen können das Bestehen spezifischer Vorschriften --seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der [X.] [X.], das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und der Gesichtspunkt zählen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der [X.] Sicherheit übernommen werden, insbesondere [X.]n die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen zu diesen Einrichtungen unterhalten (vgl. in diesem Sinne [X.]-Urteile Kügler vom 10.09.2002 - [X.]/00, [X.]:[X.], Rz 58; [X.], [X.]:[X.], Rz 35; Finanzamt [X.], [X.]:C:2020:811, Rz 44).

bb) [X.]anach handelt es sich bei dem Kläger auch in Bezug auf die streitigen Abrechnungsleistungen um eine Einrichtung, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden ist. Für die hier streitigen Leistungen des [X.] gibt es im [X.] spezielle gesetzliche Regelungen zur [X.] Sicherheit (vgl. § 6 Abs. 4 R[X.]G M-V vom 01.07.1993; jetzt § 7 Abs. 4 und Abs. 5 R[X.]G M-V vom 09.02.2015 --Übertragungsmöglichkeit auf private juristische Personen und deren Modalitäten--). [X.]ie Übernahme der Kosten durch die Sozialleistungsträger beruht auf speziellen vertraglichen Grundlagen. Nur auf Geheiß der Sozialleistungsträger hatte es der Kläger übernommen, Leistungen auch für dritte Leistungserbringer abzurechnen, um damit die volle Erstattungsfähigkeit der Kosten zu gewährleisten.

d) Auch ist die Steuerbefreiung nicht nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen. Insbesondere kommt es nicht zu Wettbewerbsverzerrungen, da nach den Vorgaben der Sozialleistungsträger nur eine Abrechnungsstelle die Leistungen zu erbringen hatte. Andere Wirtschaftsteilnehmer konnten daher nicht die Abrechnungsleistungen tätigen (s. allgemein [X.]-Urteil vom 10.02.2016 - XI R 26/13, [X.]E 252, 538, [X.] 2017, 857, Rz 57). [X.]eshalb bleibt auch der Einwand des [X.], dass beispielsweise [X.], die sich auf derartige Abrechnungen spezialisiert haben, ausgeschlossen waren, ohne Erfolg.

2. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif, da das [X.], aus seiner Sicht konsequenterweise, keine Feststellungen zur Höhe der steuerfrei zu belassenden Umsätze und zu möglichen Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug getroffen hat. [X.]ies muss es nachholen.

3. [X.]ie Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

4. [X.]er Senat erkennt gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

III. [X.]er Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für not[X.]dig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig, da die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 29.05.2018 - IX R 8/17, [X.]/NV 2019, 386, Rz 16).