Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.2021, Az. XI R 30/20 (XI R 11/17), XI R 30/20, XI R 11/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ausgebildete Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung und akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft sowie einer Weiterbildung in Qualitätsmanagement im Bereich der Pflege. Zu ihrem Unternehmen gehörte auch eine steuerpflichtige Unterrichtstätigkeit als Lehrerin für Pflege.

Die Klägerin erstellte in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung (MDK) [X.]Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Die Leistungen rechnete der [X.]monatlich ihr gegenüber ab, wobei er keine Umsatzsteuer auswies. Die Umsätze aus der Gutachtertätigkeit erklärte die Klägerin als steuerfrei, nahm jedoch den Vorsteuerabzug aus allen [X.]ungekürzt in Anspruch.

Nach einer [X.](Bericht vom 23.01.2015) gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die Gutachtertätigkeit sei weder nach nationalem noch nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei. Das [X.]unterwarf die betreffenden, bislang als steuerfrei erklärten Umsätze der Umsatzsteuer, wobei es die Umsatzsteuer jeweils aus den erklärten Umsätzen herausrechnete, und setzte die Umsatzsteuer für 2012 und 2013 sowie die Vorauszahlungen für das 1. bis 3. Quartal 2014 mit Bescheiden vom 03.02.2015 entsprechend fest. Der Einspruch der Klägerin blieb in der Einspruchsentscheidung vom 18.12.2015 ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 09.06.2016 - 11 K 15/16 zum überwiegenden Teil statt. Es führte im Wesentlichen aus, die Erstellung von [X.]sei als "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung" unter unmittelbarer Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei. Mit der seit November 2012 gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit der Pflegekassen, unabhängige Gutachter mit der Begutachtung der Sozialversicherten zu beauftragen, sei die Klägerin aufgrund der Beauftragung durch den [X.]auch als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt.

Mit der Revision rügt das [X.]die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, dass sich aus den nationalen Befreiungsvorschriften keine Steuerfreiheit der konkreten Gutachterleistungen ergebe. Da diese Regelungen unionsrechtskonform seien, sei ein unmittelbares Berufen auf Unionsrecht nicht möglich. Im Übrigen sei nicht festgestellt, dass die Pflegekasse die Kosten für die gutachterliche Tätigkeit der Klägerin wissentlich übernommen habe.

Die Klägerin verteidigt die Vorentscheidung und führt aus, ihre Tätigkeit sei nach § 4 Nr. 15a des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) --UStG-- i.V.m. § 18 Abs. 1 des [X.](SGB XI) i.d.[X.]zur Neuausrichtung der Pflegeversicherung vom 23.10.2012 (BGBl I 2012, 2246) ab November 2012 steuerfrei; die Regelung setze europäisches Recht um. Sie, die Klägerin, sei als Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/[X.]über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) anzusehen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen erbringt.

Nach Ergehen der mit der Revision angefochtenen Vorentscheidung hat das [X.]am 02.03.2017 den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2014 erlassen.

Mit Beschluss vom 10.04.2019 - XI R 11/17 (BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683) hat der erkennende Senat das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem [X.](EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Der [X.]hat mit seinem Urteil Finanzamt [X.]vom 08.10.2020 - C-657/19 (EU:C:2020:811) wie folgt geantwortet:

Nach Wiederaufnahme des Revisionsverfahrens sieht sich das [X.]durch das EuGH-Urteil in seiner Rechtsauffassung bestätigt.

Das [X.]beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision wegen Umsatzsteuer 2012 und 2013 als unbegründet zurückzuweisen und den Umsatzsteuerbescheid für 2014 vom 02.03.2017 dahingehend zu ändern, dass ihre gutachterlichen Leistungen als steuerfrei erfasst werden,

Sie hält an ihrem Revisionsvorbringen fest und sieht es für ihre Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht als zwingend an, dass zwischen ihr und der jeweiligen Pflegekasse ein Vertrag geschlossen werde. Hilfsweise macht sie geltend, dass im Umsatzsteuerbescheid für 2014 vom 02.03.2017 die Bemessungsgrundlage der vom [X.]als steuerpflichtig angesehenen Umsätze unzutreffend ermittelt worden sei.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, wegen Umsatzsteuer 2012 und 2013 zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und wegen Umsatzsteuer 2014 zur Zurückverweisung der Sache an das [X.]zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das [X.]hat zwar zutreffend erkannt, dass die gutachterlichen Leistungen der Klägerin nach nationalem Recht nicht von der Umsatzsteuer befreit sind (dazu unter 1.). Allerdings hat es zu Unrecht entschieden, dass sich die Klägerin auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung berufen könne (dazu unter 2.). Die Sache ist die Streitjahre 2012 und 2013 betreffend spruchreif. Zum Streitjahr 2014 geht der Rechtsstreit nach Ergehen eines Änderungsbescheides gemäß § 127 FGO an das FG zurück (dazu unter 3.).

1. Wie das [X.]zutreffend erkannt hat, sind die gutachterlichen Leistungen der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar und nach nationalem Recht auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 4 UStG nicht erfüllt sind.

a) Es liegt keine steuerfreie Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG vor. Denn die Gutachtertätigkeit des [X.]und damit auch die der Klägerin dienen ihrem Hauptzweck nach weder der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit - sie dienen vielmehr als Grundlage für die Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Ersatz von Kosten nach dem Gesetz über die Pflegeversicherung zusteht.

aa) Wird eine Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, sondern die Erstattung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer Entscheidung ist, die Rechtswirkungen erzeugt, so liegt keine Heilbehandlung im Sinne des Unionsrechts ([X.]vom 20.11.2003 - C-212/01, EU:C:2003:625, Rz 42 ff.; D'Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20.11.2003 - C-307/01, EU:C:2003:627, Rz 61) und i.S. des § 4 Nr. 14 UStG vor (Beschluss des [X.]--BFH-- vom 31.07.2007 - V B 98/06, [X.]217, 94, BStBl II 2008, 35, unter II.2.b, Rz 15; BFH-Urteil vom 08.10.2008 - V R 32/07, [X.]222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.1.a, Rz 11, m.w.N.).

bb) So liegt der Fall hier. Der Entscheidung der Pflegekasse über die Gewährung von Leistungen nach § 28 SGB XI geht ein Verwaltungsverfahren voraus. Ein unselbständiger Verfahrensschritt in diesem Verfahren ist die Begutachtung, ob eine Pflegebedürftigkeit vorliegt.

(1) Nach dem Aufgabenkatalog der §§ 275 und 276 Abs. 6 des [X.](SGB V) sind die Krankenkassen in den gesetzlich bestimmten Fällen verpflichtet, eine gutachterliche Stellungnahme des [X.]einzuholen. Die Aufgaben des [X.]im Rahmen der [X.]Pflegeversicherung ergeben sich zusätzlich zu den Bestimmungen des [X.]aus den Vorschriften des SGB XI.

(2) Insofern regelt § 18 SGB XI, wie der Gutachter --ein Mitarbeiter eines [X.]oder (ab 30.10.2012) auch ein unabhängiger Gutachter-- in das Verwaltungsverfahren zur Entscheidung über die Gewährung von Leistungen einzubeziehen ist. Ihm kommt die zentrale Aufgabe zu, den [X.]den notwendigen medizinisch-pflegerischen Sachverstand zu verschaffen. Zu prüfen sind vor allem, ob eine Pflegebedürftigkeit vorliegt und welchem Pflegegrad diese zuzuordnen ist. Weiterhin kann z.B. der Zeitanteil der Pflegeversicherung bei der Pflege von Personen mit besonders hohem Bedarf an behandlungspflegerischen Leistungen festzustellen sein. Die Feststellung dieser Tatbestandsmerkmale erfolgt jedoch nicht durch den Gutachter, sondern durch die Pflegekasse, welche sich seiner sachkundigen Hilfe bedient und die Entscheidung über die Gewährung der beantragten Leistung unter Berücksichtigung der gutachterlichen Stellungnahme, aber möglicherweise auch anderer Beweismittel, trifft (vgl. Roller in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB XI, § 18 Rz 11, 14).

(3) Durch § 275 Abs. 5 [X.]wird schließlich klargestellt, dass die Ärzte des [X.]nicht berechtigt sind, in die ärztliche Behandlung einzugreifen. Aufgabe des [X.]ist somit die Begutachtung für Zwecke der Sozialversicherung, nicht die Therapie (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2000 - V R 72/99, [X.]191, 463, BStBl II 2000, 554, unter II.1.e, Rz 14 ff.; in [X.]222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.1.b, Rz 12; [X.]in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15a Rz 41).

b) Da es sich bei den Leistungen der Klägerin auch nicht um Leistungen zur Betreuung oder Pflege von Personen handelt, ist § 4 Nr. 16 UStG nicht anwendbar.

c) Schließlich sind --anders als die Klägerin meint-- sowohl nach § 4 Nr. 15 UStG als auch nach § 4 Nr. 15a UStG nur die Umsätze der darin genannten Einrichtungen (z.B. der Sozialversicherungsträger bzw. des MDK) steuerfrei. Die Klägerin entspricht dieser Vorgabe nicht.

Denn der [X.]ist jeweils die nach § 278 Abs. 2 [X.]in jedem Land von den Landesverbänden der Orts-, Betriebs- und Innungskrankenkassen, landwirtschaftlichen Krankenkassen und der Verbände der Ersatzkassen errichtete und gemeinsam getragene Arbeitsgemeinschaft "Medizinischer Dienst der Krankenversicherung". Die Pflegekassen, die gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 SGB XI bei der Krankenkasse errichtet werden, sind selbst nicht Mitglieder der MDK-Arbeitsgemeinschaften. Ebenso wenig ist die vom [X.]beauftragte Klägerin Teil des MDK.

2. Entgegen der Auffassung des [X.]kann sich die Klägerin nicht auf eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen, auch wenn sie im Rahmen ihrer Gutachtertätigkeit eng mit der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit verbundene Leistungen im Sinne dieser Vorschrift bewirkte.

a) Nach dem EuGH-Urteil Finanzamt [X.](EU:C:2020:811, Rz 31) setzt das Leistungsmerkmal "eng mit der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit verbunden" in Anbetracht der Regelung des Art. 134 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass die betreffenden Lieferungen von Gegenständen bzw. Dienstleistungen jedenfalls für die der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sein müssen.

Diesem Erfordernis werden die von der Klägerin erbrachten gutachterlichen Leistungen gerecht. Ausweislich der [X.](vgl. BTDrucks 12/5952, 36) ist für eine ganzheitliche Beurteilung der Pflegesituation, insbesondere der Behinderung und des Hilfsbedarfs, die Beteiligung von Pflegefachkräften und anderer geeigneter Fachkräfte (z.B. Heil- und Sozialpädagogen, Sozialarbeiter, Psychologen), die entweder beim [X.]angestellt oder von ihm im Einzelfall beauftragt werden, unverzichtbar. Ferner sieht Abschn. [X.]der Richtlinien des Spitzenverbandes Bund der [X.]zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit (Begutachtungsrichtlinien --BRi-- i.d.F. vom 08.06.2009) die Beteiligung von externen Kräften bei der Erstellung von Gutachten des [X.]zur Bewältigung von Antragsspitzen und zu speziellen gutachterlichen Fragestellungen vor (vgl. Vorlagebeschluss des Senats in [X.]264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz 47).

b) Soweit der erkennende Senat mit seinem Vorlagebeschluss in [X.]264, 478, BStBl II 2019, 683 (Rz 49 ff.) für den Streitfall unionsrechtliche Zweifel am Vorliegen eng mit der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit verbundener Umsätze äußerte, weil die Klägerin ihre Leistungen nicht an den jeweiligen Hilfsbedürftigen, sondern an den [X.]erbracht hat, hat der [X.]mit Urteil Finanzamt [X.](EU:C:2020:811, Rz 34) darauf geantwortet, dass weder der Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL noch sein Zweck Anhaltspunkte dafür geben, dass von dieser Steuerbefreiung solche Dienstleistungen ausgeschlossen wären, die --ohne unmittelbar an die genannten Personen erbracht zu werden-- für die Umsätze im Bereich der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit unerlässlich sind.

aa) Die Mehrwertsteuerbefreiung von Dienstleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL hängt nicht davon ab, an [X.]diese erbracht werden, sofern sie einen für die Durchführung der Maßnahmen der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit unerlässlichen Schritt darstellen und ihre Belastung mit der Mehrwertsteuer daher zwangsläufig dazu führen würde, die Kosten der genannten Umsätze zu erhöhen (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 36). Deshalb müssen Dienstleistungen, die die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit betreffen, nicht unbedingt unmittelbar an die pflegebedürftigen Personen erbracht werden, um als eng mit der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit verbunden angesehen werden zu können (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 37). In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, dass die betreffenden Dienstleistungen von der Klägerin als Subunternehmerin an einen anderen Steuerpflichtigen, den MDK, erbracht wurden, der sie benötigte, um seine eigenen steuerbefreiten Leistungen für die betreffende Pflegekasse zu erbringen (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 38 f.).

bb) Danach steht die Tatsache, dass die Klägerin ihre gutachterlichen Leistungen nicht gegenüber den begutachteten Personen, sondern gegenüber dem [X.]erbracht hat, der Annahme eng mit der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit verbundener Leistungen nicht entgegen. Soweit sich demgegenüber aus dem BFH-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08 ([X.]232, 232) etwas anderes ergibt, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

c) Auf die weiteren vom Senat formulierten Zweifel am Vorliegen eng mit der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit verbundener Leistungen (Vorlagebeschluss in [X.]264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz 52) hat der [X.]mit Urteil Finanzamt [X.](EU:C:2020:811, Rz 40 f.) schließlich geantwortet, aus dem EuGH-Urteil Unterpertinger (EU:C:2003:625) folge nicht, dass "die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit einer Person, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehen, für die Umsätze der betreffenden Kasse im Bereich der Sozialfürsorge und der [X.]Sicherheit nicht unerlässlich und nicht eng damit verbunden wäre".

d) Die Klägerin ist jedoch nicht von der [X.]als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.

aa) Der --in Bezug auf die Klägerin einzig in Betracht kommende-- Begriff der Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist zwar grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (vgl. dazu [X.]vom 07.09.1999 - C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 21; [X.]und [X.]vom 26.05.2005 - C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 35, 40; [X.]vom 28.11.2013 - C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 28, 31; BFH-Urteile vom 29.03.2017 - XI R 6/16, [X.]257, 471, Rz 28; vom 13.06.2018 - XI R 20/16, [X.]262, 220, Rz 53, m.w.N.).

bb) Allerdings sollen durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, wie sich aus der Überschrift von Titel IX. Kap. 2 der MwStSystRL ergibt (vormals Art. 13 Teil A der Sechsten Richtlinie 77/388/[X.]des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [X.]77/388/[X.]bzw. dessen Überschrift), "bestimmte" dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden. Durch diese Vorschrift werden nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit, sondern nur diejenigen, die in ihr einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (vgl. [X.]vom 20.06.2002 - C-287/00, EU:C:2002:388, Rz 45; [X.]vom 14.06.2007 - C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 14; [X.]und [X.]vom 16.10.2008 - C-253/07, EU:C:2008:571, Rz 18; [X.]vom 21.02.2013 - C-18/12, EU:C:2013:95, Rz 18; [X.]u.a. vom 26.02.2015 - C-144/13, C-154/13 und C-160/13, EU:C:2015:116, Rz 45). Folglich kann nicht jede Person, die eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausübt, als eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung angesehen werden; sonst würden die in Art. 132 MwStSystRL (vormals Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG) enthaltenen personellen Voraussetzungen der einzelnen Steuerbefreiungen durch die Rechtsprechung beseitigt (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2016 - XI R 5/15, [X.]256, 550, Rz 30).

cc) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (vormals Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG) legt weder die Voraussetzungen noch die Modalitäten einer Anerkennung des [X.]Charakters von anderen Einrichtungen als solchen des öffentlichen Rechts fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann, wobei die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen (vgl. [X.]vom 10.09.2002 - C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 54; [X.]vom 15.11.2012 - C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26; [X.]vom 21.01.2016 - C-335/14, EU:C:2016:36, Rz 32; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 43). Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in [X.]256, 550, Rz 29). Zu diesen gehören

Diese für die Anerkennung maßgeblichen Kriterien müssen nicht kumulativ vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 25.04.2013 - V R 7/11, [X.]241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 28; vom 06.04.2016 - V R 55/14, [X.]253, 466, Rz 37; in [X.]256, 550, Rz 33).

dd) Bezogen auf die Klägerin hat der [X.]mit Urteil Finanzamt [X.](EU:C:2020:811) zur Frage der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter ausgeführt:

ee) Soweit der [X.]insbesondere mit Urteilen vom 18.08.2015 - V R 13/14 ([X.]251, 282, Rz 21), in [X.]253, 466 (Rz 36), in [X.]256, 550 (Rz 35) und in [X.]262, 220 (Rz 60) demgegenüber entschieden hat, dass es für die Anerkennung bereits ausreiche, dass die Kosten mittelbar (durchgeleitet) von Einrichtungen der [X.]Sicherheit getragen werden, auch wenn --wie beim [X.]keine direkten vertraglichen Beziehungen zum öffentlichen Träger bestehen, kann daran nicht mehr festgehalten werden. Diese Auffassung ist nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt [X.](EU:C:2020:811) überholt, jedenfalls soweit die mittelbare Kostenübernahme nicht auf einer expliziten Entscheidung einer Einrichtung der [X.]Sicherheit beruht.

ff) Die Klägerin ist bei Anwendung der unter cc) genannten --auch einzelner oder mehrerer-- Kriterien nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.

Eine entsprechende Anerkennung folgt im Streitfall insbesondere nicht aus der Übernahme der Kosten durch Einrichtungen der [X.]Sicherheit. Die Kosten für die Gutachtertätigkeit der Klägerin wurden nur mittelbar über den [X.]erstattet, ohne dass dies auf einer expliziten Entscheidung der Pflegekasse beruhte oder sie, die Klägerin, die Möglichkeit genutzt hätte, in Bezug auf diese Tätigkeit mit der Pflegekasse einen entsprechenden Vertrag zu schließen. Ebenso genügt es nicht, wenn das Tätigwerden unabhängiger Gutachter in Abschn. [X.]der [X.]vorgesehen ist.

e) Das [X.]ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, weshalb die angefochtene Vorentscheidung aufzuheben ist. Allerdings ist die Sache nur wegen Umsatzsteuer 2012 und 2013 spruchreif im Sinne der Abweisung der Klage.

3. Soweit das [X.]das Streitjahr 2014 betrifft, ist es auch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da ihm insoweit nicht mehr existierende Verwaltungsakte zugrunde liegen, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. allgemein BFH-Urteile vom 24.04.2013 - XI R 3/11, [X.]242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25; vom 03.07.2014 - V R 32/13, [X.]246, 264, BStBl II 2017, 666, Rz 10; vom 23.09.2020 - XI R 6/20 (XI R 19/15), [X.]270, 230).

a) Der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2014 vom 02.03.2017 hat die [X.]für das 1. bis 3. Quartal 2014, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren, i.S. der §§ 68 Satz 1, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 Satz 1 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt zum Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für einen Umsatzsteuerjahresbescheid im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteil in [X.]242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26, m.w.N.). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des [X.]vom 02.03.2017.

b) Gemäß § 127 FGO kann der [X.](insoweit) das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.]zurückverweisen. Dies ist grundsätzlich geboten, es sei denn, der neue streitgegenständliche Bescheid enthält keine gegenüber den bisherigen Belastungen verbösernde Entscheidung oder die Änderung ist unstreitig, weshalb die Entscheidung nicht von weiteren, bisher nicht getroffenen Tatsachenfeststellungen abhängig sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957, Rz 28; [X.]vom 12.04.2016 - V B 3/15, BFH/NV 2016, 1184, Rz 5; jeweils m.w.N.).

Vorliegend zieht die Klägerin nach Ergehen des [X.]für 2014 erstmals die Ermittlung der Bemessungsgrundlage in Zweifel, weshalb sich der Streitstoff verändert hat und die Sache bezüglich Umsatzsteuer 2014 gemäß § 127 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wird.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.]beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Das [X.]hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheit der Kostenentscheidung auch über die Kosten zu entscheiden, die den durch das Durcherkennen des Senats bereits rechtskräftig abgeschlossenen Teil des Verfahrens betreffen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2017 - III R 25/15, BFH/NV 2018, 546, Rz 41, m.w.N.).

5. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO).