Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.10.2023, Az. VIII B 70/22

Der Senat ist trotz [X.] des [X.] nicht an einer Entscheidung gehindert. Das Verfahren ist gemäß § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 239 Abs. 1, § 246 Abs. 1 der Zivilprozessordnung nicht unterbrochen, da der Beigeladene durch den Prozessbevollmächtigten vertreten wird.

Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen der vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) vorgebrachten Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O), der Zulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O) und wegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O) sind nicht erfüllt.

1. Hinsichtlich der Entscheidung des Finanzgerichts ([X.]) zu den angefochtenen negativen Feststellungsbescheiden für die Streitjahre 2008 und 2009 ist die Revision nicht zuzulassen, weil das [X.] die Entscheidung insoweit kumulativ begründet hat. Es hat für diese Streitjahre ausgeführt, dass eine Feststellung gemeinschaftlicher Einkünfte der [X.] (GbR) zu unterbleiben habe, da es an einer Gewinnerzielungsabsicht auf [X.] der [X.] aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes fehle und für diese Streitjahre bereits die [X.] gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung eingetreten sei, als der Kläger am 09.06.2017 die Durchführung der gesonderten und einheitlichen Feststellungen für die Streitjahre 2008 bis 2016 beantragt habe. Hat das [X.] seine Entscheidung wie hier auf mehrere die Entscheidung selbständig tragende Gründe gestützt, muss zur Zulassung der Revision im Hinblick auf jeden der selbständig tragenden Gründe ein Zulassungsgrund dargelegt werden und durchgreifen. Zu der selbständig tragenden Begründung der eingetretenen [X.] für die Streitjahre 2008 und 2009 legt der Kläger indes keine Zulassungsgründe dar.

2. Hinsichtlich der Streitjahre 2010 bis 2016 ist die Revision nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O zuzulassen, weil der Rechtsstreit eine vom Kläger für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Rechtsfrage aufwirft.

Nach den Ausführungen unter Rz 80 und 81 der Beschwerdebegründung hält der Kläger die Frage, ob substantielle persönliche und wirtschaftliche Vorteile der GbR-Gesellschafter, die außerhalb der GbR erzielt, aber durch die Zugehörigkeit zum Gesellschafterkreis befördert werden, eine Gewinnerzielungsabsicht auf [X.] der GbR begründen können, für grundsätzlich bedeutsam. Diese Frage ist jedoch nur im jeweiligen Einzelfall von Bedeutung (vgl. zur Einzelfallbezogenheit der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht bei einer wissenschaftlichen Tätigkeit Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 08.02.2013 - VIII B 122/12, [X.], 952, Rz 3; [X.]-Urteil vom 23.05.1985 - IV R 84/82, [X.], 49, [X.] 1985, 515, unter 2. [Rz 16]) und damit nicht abstrakt klärungsfähig. Die aufgeworfene Rechtsfrage muss für eine Zulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O aber einer abstrakten Klärung zugänglich, das heißt derart konkretisiert sein, dass sie mit "ja" oder "nein" beantwortet werden kann; dagegen ist es nicht ausreichend, wenn die Beantwortung der Rechtsfrage von den Umständen des Einzelfalls abhängt und damit --wie hier-- auf die Antwort "kann sein" hinausläuft ([X.] vom 01.02.2017 - VIII B 15/16, [X.], 574, Rz 12).

3. Hinsichtlich der Streitjahre 2010 bis 2016 ist die Revision weder gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O wegen eines schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlers des [X.] noch wegen einer Rechtsprechungsdivergenz zuzulassen.

a) Schwerwiegende Rechtsanwendungsfehler des [X.] im Zusammenhang mit der Beurteilung, dass auf [X.] der GbR keine [X.] sondern nur eine [X.] vorlag, die zur Zulassung der Revision Anlass geben könnten, sind nicht ersichtlich.

aa) Zwar kann gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O die Revision zuzulassen sein, wenn dem [X.] ein so schwerwiegender Rechtsfehler unterläuft, dass eine greifbar gesetzwidrige oder willkürliche Entscheidung vorliegt, deren Fortbestehen das Vertrauen in die Rechtsprechung beschädigen würde und einer Korrektur durch das Revisionsgericht bedarf. Greifbare Gesetzwidrigkeit ist anzunehmen, wenn das [X.] eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat oder sein Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt beziehungsweise auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht. Eine Entscheidung ist (objektiv) willkürlich, wenn die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung nicht mehr verständlich ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht. Von Willkür kann dagegen nicht gesprochen werden, wenn das Gericht sich mit der Rechtslage eingehend auseinandergesetzt hat und seine Auffassung nicht jedes sachlichen Grunds entbehrt. Unterhalb dieser Schwelle liegende, auch erhebliche Rechtsfehler reichen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (s. zum Ganzen [X.] vom 09.02.2017 - VI B 58/16, [X.], 763, Rz 4 bis 6; vom 12.06.2018 - VIII B 154/17, [X.], 945, Rz 18; vom 02.07.2019 - VIII B 99/18, [X.], 1348, Rz 6 und 7). Das Übersehen einer höchstrichterlichen Rechtsprechung oder deren falsche Anwendung liegen grundsätzlich unterhalb dieser Schwelle und begründen die greifbare Gesetzwidrigkeit der betroffenen Entscheidung nicht ([X.] vom 14.05.2013 - X B 184/12, [X.], 1257, Rz 31; vom 12.06.2018 - VIII B 154/17, [X.], 945, Rz 19).

bb) Soweit der Kläger unter Rz 50 bis 53 der Beschwerdebegründung vorträgt, das [X.] habe die Grundsätze des [X.] vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61) missachtet und sei aufgrund einer willkürlichen Rechtsanwendung zu dem Ergebnis gekommen, die Gesellschafter der GbR hätten trotz einer positiven Entwicklung der [X.] nur mit einer Kostendeckungs- und nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, liegt kein schwerwiegender Rechtsanwendungsfehler des [X.] vor. Es hat in der Vorentscheidung auf Seite 20 das [X.]-Urteil vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61) zitiert und herausgestellt, dass bei einer Gewinnerzielung eine reine [X.] aufgrund zukünftiger Verluste nur angenommen werden kann, wenn festgestellt werden könne, dass konkrete Kosten auf das Unternehmen zukommen, die nach dessen Wesensart und nach der Art seiner Bewirtschaftung aus den laufenden Einnahmen nicht gedeckt werden können. Dass das [X.] für alle Streitjahre eine [X.] auf [X.] der GbR angenommen hat, ohne die erwarteten zukünftigen Kosten der GbR für alle Streitjahre einzeln zu beziffern, sondern die [X.] vorwiegend aus der Art der Tätigkeit und der Einnahmeerzielung aus der nur bei Bedarf abrufbaren Kostenpauschalen abgeleitet hat, mag --was der Senat ausdrücklich offen lässt-- zu einer Fehlanwendung der Grundsätze des [X.] vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61) im Streitfall führen können. Gleiches gilt für den unter Rz 78 und 79 der Beschwerdebegründung geltend gemachten Rechtsfehler, dass das [X.] die substantiellen persönlichen und wirtschaftlichen Vorteile der GbR-Gesellschafter, die diese außerhalb der GbR erzielt hätten, welche aber durch die Zugehörigkeit zum Gesellschafterkreis befördert worden seien, nicht als entscheidendes Indiz für eine Gewinnerzielungsabsicht der GbR gewürdigt habe. Berücksichtigt das [X.] bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit trotz Erzielens von Gewinnen nur mit Kostendeckungs- und nicht mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführt wird, einzelne nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung heranzuziehende Indizien nicht zutreffend, führt dies jedenfalls dann nicht zu schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlern im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O, wenn die Gesamtwürdigung des [X.] wie unter Rz 43 fortfolgend der Vorentscheidung im Ergebnis insgesamt nachvollziehbar und plausibel ist. Das [X.] stützt seine Schlussfolgerung, dass mit den erwirtschafteten Einnahmen lediglich die Selbstkosten gedeckt und allenfalls noch Rücklagen für Vermögensverluste gebildet werden sollten, in zulässiger Weise auf den festgestellten Inhalt der zwischen den Gesellschaftern einvernehmlich getroffenen Vereinbarungen, nach denen die Tätigkeit ausschließlich unentgeltlich ausgeübt werden sollte. Zudem hat es auf die Art der Betriebsführung der GbR abgestellt. Die zur Verfügung gestellten finanziellen Mittel dienten --nach den zwischen den Gesellschaftern stillschweigend getroffenen [X.] lediglich der Deckung der mit der Tätigkeit verbundenen Kosten und waren aus Sicht der Gesellschafter auch nicht teilweise dazu bestimmt, eine Tätigkeitsvergütung für alle oder für einzelne Gesellschafter zu sein. In diesem Kontext genügte es für das [X.], dass künftige Kosten in allen Streitjahren sicher erwartet werden konnten und die Kostenpauschalen nicht abgerufen wurden, wenn keine Kosten zu erwarten waren.

cc) Eine Zulassung aufgrund eines schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlers kommt auch nicht in Betracht, soweit der Kläger die Missachtung objektiver Maßstäbe durch das [X.] bei Prüfung einer Gewinnerzielungsabsicht der GbR anführt und die Vorentscheidung aus diesem Grund für willkürlich hält. Seine Ausführungen unter Rz 60 bis 73 der Beschwerdebegründung zielen im [X.] darauf ab, dass das [X.] die Prüfung der [X.] oder [X.] der GbR auf sachfremde und nur vermeintlich tragfähige äußere Indizien, insbesondere auf eine rein subjektiv fehlende Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschafter, gestützt und hiermit die objektiven Maßstäbe der höchstrichterlichen Rechtsprechung in Gestalt des Vorliegens von kontinuierlichen [X.]n der GbR willkürlich missachtet habe.

Der Senat vermag auch hier keine willkürliche Rechtsanwendung des [X.] zu erkennen. Es ist materiell-rechtlich für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht und deren Vermutung im Fall positiver Einnahmen --wie auch der [X.] von den Grundsätzen im Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25.06.1984 - GrS 4/82 ([X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751) ausgegangen. Zudem hat es die im [X.]-Urteil vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61) konkretisierten Anforderungen für eine ausschließliche [X.] trotz Vorliegens von [X.]n herangezogen und aus der konkreten Geschäftsführung der GbR abgeleitet, dass diese von vornherein nicht um des Erwerbs willen betrieben worden sei (zu einer solchen Ausrichtung der Tätigkeit als Indiz vgl. auch [X.]-Urteil vom 23.05.1985 - IV R 84/82, [X.], 49, [X.] 1985, 515, unter 2. [Rz 19]). Auf dieser Grundlage hat das [X.] seine Würdigung nachvollziehbar begründet. Eine willkürliche Missachtung der Maßstäbe der dargelegten höchstrichterlichen Entscheidung bei der Prüfung der [X.] und [X.] liegt damit nicht vor. Die etwaige fehlerhafte Anwendung dieses Maßstabs vermag, wie unter [X.] bb dargelegt, keinen schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler zu begründen, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O ausnahmsweise zur Zulassung der Revision Anlass geben könnte.

b) Die Revision ist auch nicht wegen einer Rechtsprechungsdivergenz zuzulassen.

aa) Die Zulassung der Revision wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O setzt voraus, dass das [X.] bei gleichem oder vergleichbarem festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung als ein anderes Gericht, unter anderem der [X.] oder ein [X.], vertritt. Das [X.] muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der bezeichneten Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt. Es müssen zudem die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sein, die abweichend beantwortete Rechtsfrage muss im Revisionsverfahren geklärt werden können und eine Entscheidung des [X.] zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich sein. Eine Abweichung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O kann dabei nicht nur vorliegen, wenn das [X.] ausdrücklich einen tragenden abstrakten Rechtssatz abweichend von einem solchen Rechtssatz eines anderen Gerichts formuliert. Es genügt, wenn das [X.] in fallbezogenen Rechtsausführungen abweicht und sich dies aus den Entscheidungsgründen hinreichend deutlich ergibt (vgl. z.B. [X.] vom 13.06.2023 - VIII B 39/22, [X.]/NV 2023, 979, Rz 4).

bb) Entgegen der Ansicht des [X.] unter Rz 54 bis 57 der Beschwerdebegründung ist das [X.] in seinen fallbezogenen Ausführungen zur Prüfung der [X.] aufgrund zukünftig zu erwartender Verluste der GbR nicht von den Grundsätzen des [X.] vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61, unter [X.] und 3. [Rz 11 und 15]) abgewichen.

Der Kläger meint, dem [X.]-Urteil in dessen fallbezogenen Ausführungen den abstrakten Rechtssatz entnehmen zu können, für die Schlussfolgerung, ob nur eine [X.] und keine Gewinnerzielungsabsicht vorliege, müsse der Steuerpflichtige (lediglich) plausibel und nachvollziehbar vortragen, dass mit zukünftigen Ausgaben, die die regelmäßigen Einnahmen übersteigen würden, voraussichtlich zu rechnen sei. Dem [X.]-Urteil vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61, unter [X.] und 3. [Rz 11 und 15]) sei jedoch die Vorgabe zu entnehmen, dass solche zukünftigen Verluste nur dann in die Betrachtung einbezogen werden dürften, wenn diese anhand zeitlich fixierter und betragsbezifferter einzelner Aufwendungen nachgewiesen würden.

Der Senat vermag den fallbezogenen Aussagen des [X.] jedoch keine grundsätzliche Abweichung vom Maßstab des [X.] vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61) zu entnehmen. Das [X.] hat auf Seite 20 des Urteils den unter [X.] [Rz 11] des [X.] vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61) formulierten Maßstab wiedergegeben und seiner Prüfung zugrunde gelegt. Es ist in seiner Begründung auf die darin angesprochenen maßgeblichen Indizien für die Prüfung einer [X.] eingegangen und hat voraussichtliche künftige Aufwendungen nach Kostenarten (ohne Bezifferung) benannt und sich im Schwerpunkt auf die auf eine reine Kostendeckung ausgerichtete Betriebsführung der GbR durch den bedarfsweisen Abruf der Kostenpauschalen und den nicht auf eine Einnahmeerzielung ausgerichteten Gesellschaftszweck gestützt. Indem das [X.] die zukünftigen Aufwendungen der GbR nicht beziffert und anderen Gesichtspunkten ein überragendes Gewicht im Rahmen der Würdigung beigemessen hat, mag das [X.] den Maßstab im [X.]-Urteil vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61, unter II.3. [Rz 15]) zu den Darlegungs- und Nachweisanforderungen unter Umständen fehlerhaft angewendet haben. Den Ausführungen des [X.] lässt sich aber nicht der abstrakte Rechtssatz entnehmen, dass es auf den im [X.]-Urteil vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61) formulierten Maßstab zu den Darlegungs- und Nachweisanforderungen generell nicht ankommt.

Zudem hält der Senat den Lebenssachverhalt, der dem [X.]-Urteil vom [X.] ([X.], 152, [X.] 1985, 61) zugrunde lag und die Rücklagenbildung bei einem kommunalen Wasserversorgungsverband ohne Gewinnerzielungsabsicht mit regelmäßigen Einnahmen betraf, mit dem hier maßgeblichen Lebenssachverhalt, der eine GbR betrifft, die Einnahmen lediglich aus bei Bedarf abrufbaren Kostenpauschalen erzielen kann, nicht für vergleichbar. Auch daran scheitert eine Zulassung wegen Divergenz.

cc) Soweit der Kläger unter Rz 76 und 77 der Beschwerdebegründung eine Divergenz darin sieht, dass das [X.] die substantiellen persönlichen und wirtschaftlichen Vorteile der GbR-Gesellschafter, die zwar außerhalb der GbR erzielt, aber durch die Zugehörigkeit zur GbR befördert wurden, nicht als entscheidendes Indiz für eine Gewinnerzielungsabsicht der GbR gewürdigt habe, werden die Voraussetzungen des [X.] nicht ordnungsgemäß dargelegt. Den Ausführungen des [X.] lässt sich kein abstrakter tragender Rechtssatz des [X.]-Urteils einerseits und kein ebensolcher Rechtssatz einer konkreten (vermeintlichen) Divergenzentscheidung andererseits entnehmen, die voneinander abweichen sollen. Der Kläger wiederholt im [X.] lediglich seine Ausführungen zum Vorliegen eines schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlers, legt aber keine mögliche Divergenz dar.

4. Eine Zulassung der Revision wegen des unter Rz 58 und 59 der Beschwerdebegründung geltend gemachten Sachaufklärungsverstoßes (§ 76 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O) oder eine Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Streitfalls an das [X.] gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O wegen des behaupteten Verfahrensfehlers kommt nicht in Betracht. Der Kläger sieht einen Sachaufklärungsverstoß des [X.] darin, dass es aufgrund des von ihm für zutreffend gehaltenen materiell-rechtlichen Standpunkts zur Prüfung einer [X.] oder [X.] die behaupteten zukünftigen Kosten und die Entwicklung der Rücklagenbildung aus den [X.]n bei der GbR in den Streitjahren von Amts wegen hätte aufklären und beziffern müssen. Die Entscheidung kann jedoch nicht auf diesem Verfahrensfehler beruhen. Nach dem insoweit maßgeblichen Rechtsstandpunkt des [X.], das in seiner Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalls dem sicheren Anfall zukünftiger Kosten, der Art der Geschäftsführung der GbR und dem nicht auf die Einnahmeerzielung ausgerichteten Gesellschaftszweck der GbR ein höheres Gewicht beigemessen hat, kam es für das [X.] auf eine weitere Aufklärung dieser Sachverhalte nicht entscheidungserheblich an.

5. Der Senat sieht von einer Darstellung des Tatbestands und einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O).

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 [X.]O).