Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10.04.2013, Az. X B 106/12

Die Beschwerde der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat keinen Erfolg. Die Revision ist --teils auch wegen nicht ausreichender Darlegung der Zulassungsgründe-- weder zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O noch wegen eines [X.] gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O zuzulassen.

1. Die Voraussetzungen einer Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts sind nicht gegeben.

a) Voraussetzung des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O ist, dass der Streitfall Veranlassung gibt, Leitsätze zur Auslegung des Gesetzes aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Das bedeutet auch, dass substantiiert vorgetragen werden muss, die Rechtsfortbildung liege über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse und die Frage nach dem "Ob" und gegebenenfalls "Wie" der Rechtsfortbildung sei klärungsbedürftig. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O höchstrichterlich entwickelten Anforderungen ([X.]beschluss vom 15. Dezember 2004 [X.], [X.] 2005, 698).

b) Die Kläger sind der Auffassung, es fehle bislang eine höchstrichterliche Entscheidung zur Frage, ob eine wesentliche Ausweitung der geschäftlichen Tätigkeit bei Veränderung des [X.] zu einer neuen Anlaufphase führe.

Dieses Vorbringen kann nicht zur Zulassung der Revision führen.

aa) Zunächst ist --worauf der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) zu Recht hinweist-- zu berücksichtigen, dass der [X.] ([X.]) bei der Unterscheidung zwischen einer auf Gewinnerzielung ausgerichteten unternehmerischen Tätigkeit und der der Privatsphäre zuzurechnenden Liebhaberei auf die Besonderheiten der jeweils zu würdigenden Verhältnisse abstellt (z.B. Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84, [X.]E 143, 355, [X.] 1985, 424). Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebs ist daher je nach der Eigenart betriebsspezifisch festzulegen ([X.]-Urteil vom 25. Juni 1996 [X.] R 28/94, [X.]E 181, 133, [X.] 1997, 202). Ebenso hängt es von der Eigenart des Betriebs ab, wann eine wesentliche Ausweitung der geschäftlichen Tätigkeit vorliegt und ab wann von einer Veränderung des [X.] gesprochen werden kann. Eine Antwort auf die von den Klägern gestellte Rechtsfrage hängt daher maßgeblich von den Verhältnissen des Einzelfalls ab und kann nicht generell und abstrakt beantwortet werden.

[X.]) Hinzu kommt, dass diese Rechtsfrage in dem Revisionsverfahren nicht klärungsfähig wäre. Selbst wenn unterstellt würde, die Erweiterung der gewerblichen [X.] um die Feuchtsandstrahlarbeiten im Jahr 1998 hätte zum Beginn einer erneuten Anlaufphase (mit der Möglichkeit der weiteren Berücksichtigung langjähriger Verluste) geführt, steht die Entscheidung des Finanzgerichts ([X.]), die Verluste der Streitjahre nicht zu berücksichtigen, im Einklang mit der Rechtsprechung des [X.].

Danach kann einer unternehmerischen Tätigkeit in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden, auch wenn der [X.] noch nicht abgeschlossen ist. Dies gilt u.a. in Fällen, in denen aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (vgl. auch [X.]-Urteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, [X.]E 142, 464, [X.] 1985, 205; in [X.]E 181, 133, [X.] 1997, 202, unter [X.], jeweils m.w.N.; vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, [X.]E 208, 557, [X.] 2005, 392, unter II.2.c, und vom 23. Mai 2007 [X.], [X.]E 218, 163, [X.] 2007, 874).

Das [X.] hat in den Urteilsgründen festgestellt, dass nach der Art und Gestaltung der Betriebsführung des [X.] dessen (erweiterter) Betrieb bei objektiver Betrachtung weder in der Lage gewesen sei, die bereits erwirtschafteten Verluste zu kompensieren noch einen Totalgewinn zu erzielen; es hat also die Voraussetzungen für einen solchen Ausnahmefall angenommen. Hierzu hat es --den angerufenen Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend-- dargelegt, die in den Streitjahren erzielten Einnahmen mit dem Hauptauftraggeber, der von dem Kläger mit seinem [X.] gegründeten [X.], hätten nicht einmal zur Deckung der Personal- und Betriebskosten gereicht. Es sei zudem nicht ersichtlich, ob und wie diese Kostenunterdeckung gegenüber der GmbH hätte beseitigt werden können. Aufgrund der Art und Weise der pauschalen Abrechnung der Personalgestellung und Bereitstellung von Geräten sei auch nicht feststellbar, ob und inwieweit das beschäftigte Personal sowie die vorhandenen Maschinen tatsächlich ausgelastet gewesen seien und wie deren Auslastung --gegebenenfalls durch [X.] hätte optimiert werden können. Es sei ebenfalls nicht erkennbar gewesen, welche Kalkulation der Kläger den projektbezogenen Vergütungen mit der GmbH zugrunde gelegt habe. Zudem lasse die vorgefundene Art der Betriebsführung (geringe Werbemaßnahmen, Anschaffung eines hochwertigen Mittelklassewagens im Jahr 2002 trotz zu hoher Personalkosten und eher fragwürdigem Nutzen für die Hausmeistertätigkeit) das konkrete Bemühen des [X.] vermissen, den Verlustursachen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen.

Ausgehend von seinen Feststellungen sind die Schlussfolgerungen des [X.] zumindest möglich. Insbesondere enthält die Würdigung des [X.] keine Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze.  

2. Eine Zulassung der Revision wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O scheidet ebenfalls aus.

Zur schlüssigen Darlegung einer [X.] gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidungen sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des [X.] einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen. Des Weiteren ist darzulegen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (vgl. z.B. [X.]beschluss vom 13. Juli 2011 [X.]117/10, [X.] 2011, 2075, m.w.N.).

a) Die Kläger entnehmen dem [X.]urteil in [X.]E 218, 163, [X.] 2007, 874 und dem [X.]-Urteil in [X.]E 181, 133, [X.] 1997, 202 den Rechtssatz, es müsse zur Anerkennung von [X.] nur dann mittels eines zu Beginn der Tätigkeit erstellten schlüssigen Betriebskonzepts dargelegt werden, dass in Zukunft ein positives Gesamtergebnis zu erwarten sei, wenn die Unternehmensgründung aus persönlichen Interessen und Neigungen stattgefunden habe.

Ein solch allgemeiner Rechtssatz ist dem [X.]urteil in [X.]E 218, 163, [X.] 2007, 874 jedoch nicht zu entnehmen. Der angerufene Senat hat vielmehr darauf hingewiesen, dass solange der [X.] noch nicht abgeschlossen sei, einer unternehmerischen Tätigkeit, selbst wenn sie von Beginn an nur Verluste eingebracht habe und nach der Art, wie sie betrieben werde, auch auf Dauer gesehen nicht geeignet sei, Gewinne abzuwerfen, nur in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden könne. Einen solchen Ausnahmefall, in dem aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststehe, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben worden sei, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen, hat das [X.] jedoch angenommen (siehe oben unter 1.b [X.]).

Auch der [X.]. Senat des [X.] hat in seinem Urteil in [X.]E 181, 133, [X.] 1997, 202 zwar darauf hingewiesen, dass bei neu gegründeten Gewerbebetrieben der Beweis des ersten Anscheins grundsätzlich für eine Gewinnerzielungsabsicht spreche. Er macht aber ebenfalls für die Sachverhalte eine Einschränkung, in denen die Art des Betriebs bzw. seine Bewirtschaftung von vornherein gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprächen, weil das Unternehmen nach der Lebenserfahrung typischerweise dazu bestimmt und geeignet sei, persönlichen Neigungen der Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen. Verluste der Anlaufzeit könnten nur dann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststehe, dass der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben habe, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt habe. Insofern ergibt sich auch aus diesem Urteil die --vom [X.] im Streitfall als gegeben angesehene-- Ausnahme.

b) Eine weitere Divergenz des [X.]-Urteils zur Rechtsprechung des [X.] sehen die Kläger im Hinblick auf die zu betrachtende Totalgewinnperiode. Diese betrage typisierend 30 Jahre, wie den [X.]-Entscheidungen vom 6. November 2001 IX R 97/00 ([X.]E 197, 151, [X.] 2002, 726) und vom 5. März 2007 [X.]146/05 ([X.] 2007, 1125) zu entnehmen sei. Demgegenüber habe das [X.] nur einen Zeitraum von 11 Jahren berücksichtigt.

Der [X.] hat in diesen Entscheidungen keineswegs für jedwede Tätigkeit einen Prognosezeitraum von 30 Jahren angesetzt. Er hat diesen vielmehr von der Art der jeweiligen Betätigung abhängig gemacht und zur Begründung des [X.] die Überlegung herangezogen, dass bei einer Immobilienfinanzierung zu [X.] die Kredite innerhalb einer Laufzeit von 25 bis 30 Jahren getilgt würden (vgl. Urteil in [X.]E 197, 151, [X.] 2002, 726, unter [X.] cc). Es ist nicht ohne weiteres erkennbar, inwieweit dieser Gedanke auf die gewerblichen Aktivitäten des [X.] übertragen werden könnte.

Zudem ist höchstrichterlich geklärt, dass sich der zeitliche Maßstab für die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht anhand des Strebens nach einem Totalgewinn bzw. einem Totalüberschuss im Regelfall aus der jeweiligen Gesamtdauer der Betätigung ergibt (vgl. [X.]urteil vom 15. Dezember 1999 [X.], [X.]E 190, 460, [X.] 2000, 267, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

3. Mit ihren Einwänden rügen die Kläger im [X.] eine (vermeintlich) unzutreffende Tatsachenwürdigung und fehlerhafte Rechtsanwendung durch das [X.], also materiell-rechtliche Fehler des Urteils. Damit kann jedoch die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 30. August 2007 I[X.]104/07, [X.] 2007, 2144, und vom 3. Februar 2012 I[X.]126/11, [X.] 2012, 741).

4. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensfehlers i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O zuzulassen.

a) Die Kläger sind der Auffassung, das [X.] hätte darauf hinweisen müssen, dass der Senat die Gewinnerzielungsabsicht des [X.] in allen Streitjahren verneinen werde, obwohl der Berichterstatter in seinem richterlichen Hinweis vom 19. April 2011 die Anerkennung der Anlaufverluste des Streitjahres 2001 in Aussicht gestellt hatte.

Mit diesem Vorbringen rügen sie eine Verletzung der Hinweispflicht, die im Falle ihres Vorliegens als Überraschungsentscheidung eine Verletzung des rechtlichen Gehörs i.S. von § 119 Nr. 3 [X.]O sein könnte. Eine verfahrensfehlerhafte Überraschungsentscheidung kann vorliegen, wenn das Gericht die Beteiligten nicht auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt hinweist, den es seiner Entscheidung zugrunde legen will und der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht hat rechnen müssen (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse vom 19. Oktober 2012 III B 40/12, [X.] 2013, 222, und vom 2. November 2012 III B 88/12, [X.] 2013, 234, jeweils m.w.N.).

Eine dementsprechende Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Die Kläger übersehen, dass die mögliche Anerkennung der Verluste des Jahres 2001 vom Berichterstatter im Rahmen seiner Anregung einer tatsächlichen Verständigung angesprochen worden war. Der Berichterstatter hatte dabei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sein Vorschlag nach Aktenlage ergehe und ohne einer Entscheidung des [X.] vorgreifen zu wollen. Nachdem es in der Folgezeit zu der angeregten tatsächlichen Verständigung nicht gekommen war, mussten die Kläger damit rechnen, dass die Gewinnerzielungsabsicht wieder für sämtliche Streitjahre geprüft werden würde.

b) Den Verfahrensmangel einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 [X.]O haben die Kläger nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O entsprechenden Weise dargelegt.

Die Verfahrensrüge der Verletzung des § 76 Abs. 1 [X.]O erfordert nach ständiger Rechtsprechung des [X.] Ausführungen dazu, welche Beweise das [X.] von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des [X.] zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]beschluss vom 19. Oktober 2005 [X.]86/05, [X.] 2006, 118, m.w.N.).

Mit diesem Vorbringen bleiben sie sowohl die notwendige Darlegung schuldig, welche Beweise zu erheben gewesen wären, als auch warum sich dem [X.] eine entsprechende Beweiserhebung --ohne Beweisangebote der [X.] hätte aufdrängen müssen.