Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26.06.2021, Az. VIII B 46/20

Der Senat sieht nur den Kläger als Beschwerdeführer an, da im Schriftsatz zur Einlegung der Beschwerde vom 31.03.2020 nur dieser als Beschwerdeführer genannt wird. Die Benennung der Klägerin als weitere Beschwerdeführerin im Schriftsatz vom 29.05.2020 nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gemäß § 116 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) am 03.04.2020 wäre verfristet, sodass eine rechtsschutzgewährende Auslegung dahin, dass auch die Klägerin von Anfang an als Beschwerdeführerin bezeichnet worden ist, ausscheidet. Da die Klägerin als mit dem Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) zusammen veranlagte Steuerpflichtige keine notwendige Streitgenossin ist (Beschluss des [X.] --BFH-- vom 14.06.1994 - VIII R 79/93, [X.] 1995, 225, unter [X.]), ist sie weder gemäß § 59 FGO i.V.m. § 62 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zum Beschwerdeverfahren zuzuziehen noch gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen ([X.] in Tipke/[X.], § 59 FGO Rz 7; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 59 Rz 6, 10, 12).

Das Verfahren wegen Einkommensteuer 2004 bis 2008 und gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 bis 31.12.2008 wird gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 [X.]O abgetrennt und an den hierfür zuständigen [X.] des [X.] verwiesen.

Für diese Streitgegenstände ist nach dem Geschäftsverteilungsplan des [X.] 2021 ([X.] 2021) der [X.] zuständig. Die vom Kläger angesprochenen und in seinem Klageantrag vor dem Finanzgericht ([X.]) konkretisierten Streitpunkte betreffen in allen Streitjahren die Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Gewerbebetrieb, in den Streitjahren ab 2009 zudem die Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Steuerpflichtigen mit dem Anfangsbuchstaben K ist der [X.] des [X.] ([X.] 2021, Abschn. A., [X.], Nr. 1) und für die Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie aus selbständiger Arbeit der [X.]. [X.] des [X.] zuständig ([X.] 2021, Abschn. A., [X.]. [X.], Nr. 1 Buchst. a und Nr. 4). Somit ist grundsätzlich die Zuständigkeit beider [X.]e für den Streitfall begründet.

Eine vorrangige Zuständigkeit des [X.]. [X.]s ist nach den Ergänzenden Regelungen zu Abschn. A. unter [X.] des [X.] 2021 für diejenigen Streitjahre begründet, in denen nicht nur über die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Gewerbebetrieb, sondern auch aus selbständiger Arbeit gestritten wird (Streitjahre 2009 bis 2011). Eine vorrangige Zuständigkeit des [X.]s besteht hingegen nach Abschn. A., Ergänzende Regelungen unter [X.] ff für Streitjahre, in denen über die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Gewerbebetrieb gestritten wird (Streitjahre 2004 bis 2008).

Nach Abschn. A., Ergänzende Regelungen unter II.2.d des [X.] 2021 ist das Verfahren zu trennen und wird sowohl die Zuständigkeit des [X.]. als auch des [X.]s wie vorbeschrieben begründet, da die Beschwerde weder als unzulässig zu verwerfen ist (vgl. Ergänzende Regelungen unter [X.]) noch die unter Abschn. II.2.c der Ergänzenden Regelungen des [X.] 2021 genannten Gründe für eine alleinige Zuständigkeit des [X.]. [X.]s einschlägig sind; insbesondere wirft der Streitfall zu den mehreren Steuerfestsetzungen keine einheitlich zu entscheidenden Rechtsfragen auf (vgl. Abschn. [X.] der Ergänzenden Regelungen des [X.] 2021).

Soweit der Kläger die Zulassung der Revision wegen Einkommensteuer 2010 und gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2010 begehrt, ist die Beschwerde wegen eines Verfahrensfehlers des [X.] begründet. Die Vorentscheidung wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 116 Abs. 6 [X.]O insoweit wegen einer Überraschungsentscheidung des [X.] aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen.

1. Der Kläger sieht eine Überraschungsentscheidung des [X.] darin, dass es auf S. 43 und 46 ff. der Vorentscheidung aus dem Abschluss der [X.], nach der die [X.] das der [X.] gewährte Schuldscheindarlehen treuhänderisch für den Kläger halten sollte, die Schlussfolgerung gezogen habe, in der Einräumung der Treugeberstellung hinsichtlich des [X.] liege eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der [X.] an den Kläger, die wegen der Begründetheit der Klage hinsichtlich anderer streitiger Besteuerungsgrundlagen wegen des [X.] bis zur Höhe von ... € saldierend zu Lasten des [X.] zu berücksichtigen sei. Eine solche rechtliche Beurteilung der Treuhandvereinbarung und der weiteren im Zusammenhang mit dieser zwischen der [X.] und dem Kläger abgeschlossenen Vereinbarungen (der Darlehensgewährung des [X.] an die [X.] und der Treuhandvereinbarung) sei während des gesamten Verwaltungsverfahrens, der Außenprüfung und des finanzgerichtlichen Verfahrens (auch in den finanzgerichtlichen Erörterungsterminen) nicht Gegenstand der Prüfung und Erörterung gewesen. Vielmehr sei es bezüglich der Treuhandvereinbarung während des gesamten Verfahrens nur darum gegangen, ob in einem Betrieb "gewerbliche Vermögensverwaltung" des [X.] zum 31.12.2010 im Rahmen des [X.] ein gewinnmindernder Forderungsausfall zu erfassen sei oder ob die Gewährung des Darlehens von Anfang an dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung des [X.] zuzuordnen sei. Auch die ablehnende Würdigung des [X.] zu der Frage, ob er für die Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen eine angemessene Gegenleistung erbracht habe (S. 47 f. des [X.]-Urteils), sei im Vorfeld der Entscheidung nicht ausreichend thematisiert worden.

2. Die Rüge ist begründet. Dem [X.] ist für das Streitjahr 2010 eine Überraschungsentscheidung unterlaufen.

a) Eine Überraschungsentscheidung und damit eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 und § 76 Abs. 2 [X.]O) liegt vor, wenn das [X.] sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger [X.] selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Einer umfassenden Erörterung der für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte bedarf es deshalb im Vorfeld der Entscheidung aber nicht (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 23.07.2020 - [X.] B 157/19, [X.]/NV 2021, 10, Rz 17). Zudem ist Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Steuer, weshalb der Kläger des jeweiligen Verfahrens sich stets auch auf die Möglichkeit einzustellen hat, dass im Rahmen der Klageanträge Besteuerungsgrundlagen zu seinen Lasten saldierend zu berücksichtigen sein können, selbst wenn er hierzu nichts vorgetragen hat (vgl. [X.]-Beschluss vom 19.04.2005 - III B 19/04, juris, unter 1.).

b) Der Kläger rügt zu Recht, dass die vom [X.] saldierend herangezogenen Einkünfte aus einer weiteren vGA bis zum Urteil des [X.] nicht Gegenstand der rechtlichen Erörterung zwischen den Beteiligten gewesen sind.

aa) Im Streitfall sind das mögliche Vorliegen einer vGA der [X.] an den Kläger aufgrund der Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen (im Folgenden: vGA II) und das Vorliegen der während des gesamten Verfahrens streitigen vGA der [X.] an den Kläger (im Folgenden: vGA I) zu unterscheiden.

bb) In dem nach der Außenprüfung beim Kläger ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2010 vom 16.04.2015 waren nur Einkünfte aus der vGA I als auf Antrag tariflich zu besteuernde Kapitalerträge (vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) erfasst. Die Frage der Begründung des [X.], der Einräumung der Treugeberstellung und dessen [X.] zum 31.12.2010 im Rahmen eines (vermeintlich) zum 01.02.2010 eröffneten Betriebs des [X.] "gewerbliche Vermögensverwaltung" waren in diesem Bescheid nicht berücksichtigt worden. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) vertrat --dem Bericht über die Außenprüfung beim Kläger [X.] in der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2017 die Auffassung, die vom Kläger mit der [X.] abgeschlossenen Vereinbarungen (eigene Darlehensgewährung des [X.] an die [X.]; Darlehensgewährung der [X.] an die [X.]; Treuhand- und Beratungsvereinbarungen des [X.] mit der [X.]) seien als unmittelbare Darlehensgewährungen des [X.] an die [X.] und an die [X.] zu behandeln und ein Betrieb der gewerblichen Vermögensverwaltung sei nicht begründet worden.

cc) Im anschließenden Klageverfahren wurden auch für das Streitjahr 2010 am 09.10.2018 und am 26.04.2019 Erörterungstermine durchgeführt, nach deren Niederschrift jeweils das Vorliegen einer vGA nur hinsichtlich der vGA I und die Rechtsbeziehungen des [X.] zur [X.] nur hinsichtlich der Auswirkungen in dem behaupteten Betrieb der gewerblichen Vermögensverwaltung erörtert wurden. Der Kläger trug dazu vor, er habe sich die Treugeberstellung und damit die wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Schuldscheindarlehen einräumen lassen, als Zinszahlungen der [X.] nicht eingegangen seien und um die finanzielle Beschädigung der [X.] abzuwenden. In diesem Erörterungstermin schlug der zuständige Berichterstatter eine Gesamteinigung vor, nach der u.a. neben einer Herabsetzung der Kapitaleinkünfte aus der vGA I der Wertverlust der Darlehensforderung des [X.] gegen die [X.] bei den Einkünften des [X.] aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen sein sollte. Hinweise darauf, dass der Berichterstatter die Beteiligten auf das mögliche Vorliegen der vGA II infolge der Einräumung der Treugeberstellung für den Kläger hingewiesen haben könnte, sind aus der Niederschrift nicht ersichtlich. Der Kläger nahm in der Folge auch nur zur Abschreibung der Darlehensforderung bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit Stellung (Schriftsätze vom 28.11.2018, vom 18.12.2018 und vom [X.]). In einer Verfügung gemäß § 79b [X.]O vom 03.06.2019 forderte der Berichterstatter den Kläger u.a. auf, darzulegen und nachzuweisen, welchen Wert das Schuldscheindarlehen an die [X.] zum 01.02.2010 und zum 31.12.2010 gehabt habe; hierzu nahm der Kläger im Schriftsatz vom 02.07.2019 unter Beifügung zahlreicher Anlagen umfangreich Stellung. Im geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 12.06.2019 verminderte das [X.] die Einkünfte aus der vGA I.

dd) Schließlich forderte der Berichterstatter den Kläger in einer weiteren Verfügung gemäß § 79b [X.]O vom 12.11.2019 auf, darzulegen und nachzuweisen, welche Gegenleistungen die [X.] für die Einräumung der Treugeberstellung vom Kläger erhalten habe, welche Auswirkungen die Einräumung der Treugeberstellung auf die Einkommensermittlung der [X.] gehabt habe und warum die Treuhandschaft begründet worden sei. Der Kläger teilte hierzu im Schriftsatz vom 22.11.2019 u.a. mit, die Einräumung der Treugeberstellung sei bei der [X.] als Abgang der Forderung gegen die [X.] verbucht worden.

ee) Die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vor dem [X.] am 29.11.2019 lässt nicht erkennen, dass die Möglichkeit der Annahme der vGA II und deren Saldierbarkeit mit wegfallenden Einkünften aus der vGA I im [X.] mit den Beteiligten diskutiert worden ist. Der Kläger stellte für das Streitjahr bezogen auf das Schuldscheindarlehen nur den Antrag, einen Verlust aus gewerblicher Vermögensverwaltung anzuerkennen. Im angefochtenen Urteil gelangte das [X.] dann zu dem Ergebnis, der Kläger habe aus der vGA II tariflich zu besteuernde Kapitaleinkünfte bezogen, die mit den nicht anzusetzenden Einkünften aus der vGA I saldiert werden könnten.

c) Nach dem für den [X.] erkennbaren Ablauf des Veranlagungs-, [X.] und Klageverfahrens wurde das mögliche Vorliegen der vGA II aufgrund der Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen zu keinem Zeitpunkt ausdrücklich thematisiert. Einzig aus den in der Verfügung des Berichterstatters vom 12.11.2019 abgefragten Tatsachen hätte der Kläger unter Umständen ableiten können, dass das [X.] die zwischen dem Kläger und der [X.] bestehenden verschiedenen Vertragsbeziehungen so würdigen könnte, dass in der Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen eine vGA liegen könnte.

Gerichtliche Hinweise und wie hier Verfügungen gemäß § 79b [X.]O sind jedoch im Lichte der konkreten Verfahrenslage zu interpretieren (vgl. [X.]-Beschluss vom 19.01.2018 - X B 60/17, [X.]/NV 2018, 530, Rz 18). Der Kläger musste aufgrund des dargestellten [X.] aus der Verfügung des Berichterstatters vom 12.11.2019 eher ableiten, das [X.] werde aus einer Gesamtwürdigung der getroffenen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der [X.] (des eigenen Darlehens des [X.] an die [X.] zur Finanzierung des [X.], der Treuhandvereinbarung und der eingeräumten Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen) wie der Außenprüfer und das [X.] den Schluss ziehen, es sei von vornherein nur von eigenen Darlehen des [X.] an die [X.] und an die [X.] auszugehen und hierfür die Teilwertabschreibung im Betrieb "gewerbliche Vermögensverwaltung" zu versagen. Der Kläger musste jedoch nicht damit rechnen, dass das [X.] die Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen isoliert als weitere vGA einordnen könnte, die im Wege der Saldierung in das Verfahren eingeführt werden könnte.

d) Zum möglichen Vorliegen der vGA II als neuem rechtlichen Gesichtspunkt --und zu der vom [X.] darüber hinaus angenommenen Saldierungsmöglichkeit mit tariflichen Einkünften-- hätte das [X.] dem Kläger somit Hinweise erteilen müssen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2018, 530, Rz 17). Da solche Hinweise des [X.] unterblieben sind, hat es dem Rechtsstreit eine selbst für den als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater sachkundigen Kläger nicht absehbare Wendung gegeben. Der [X.] hält es für sachgerecht, die Vorentscheidung insoweit gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O aufzuheben und an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Soweit der Kläger die Zulassung der Revision wegen Einkommensteuer 2009 und 2011 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2011 begehrt, ist die Beschwerde unbegründet und die Revision nicht zuzulassen. Weder liegt einer der geltend gemachten Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O vor (s. unter IV.1.) noch sind die Voraussetzungen der Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 2 und 1 [X.]O erfüllt (s. unter [X.] und IV.3.).

1. Aufgrund der vom Kläger gerügten Verfahrensfehler des [X.] ist die Revision weder gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O zuzulassen noch die Vorentscheidung gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O aufzuheben.

a) Die Rüge, das [X.] habe seine Überzeugung entgegen der Vorgaben aus § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen, ist unbegründet.

aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das Gesamtergebnis des Verfahrens umfasst den gesamten durch das Klagebegehren begrenzten und durch die Sachaufklärung des Gerichts und die Mitverantwortung der Beteiligten konkretisierten [X.]. Insbesondere verpflichtet § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O das Gericht, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 16.07.2019 - X B 114/18, [X.]/NV 2019, 1127, Rz 21; vom 05.06.2020 - [X.] B 38/19, [X.]/NV 2020, 1267, Rz 3). § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O ist danach z.B. verletzt, wenn das [X.] seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem schriftlich festgehaltenen Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn eine nach den Akten klar feststehende Tatsache oder sonst Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt geblieben sind ([X.]-Beschlüsse vom 06.02.2019 - [X.] B 23/18, [X.]/NV 2019, 402, Rz 4; in [X.]/NV 2021, 10, Rz 15). § 96 [X.]O gebietet es aber nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern; vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt und Vortrag in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2021, 10, Rz 15).

bb) Der Kläger sieht einen Verstoß des [X.] darin, dass es bei der Prüfung einer vGA der [X.] Kapitalgesellschaft ([X.]) an den Kläger das eigene wirtschaftliche Interesse der [X.] am Abschluss des [X.] mit der S-KG (GbR) bei der Entscheidungsfindung nicht berücksichtigt habe, insbesondere nicht das Erfordernis für die [X.], ab 2009 nach einem neuen Geschäftsfeld suchen zu müssen. Weiter ist der Kläger der Auffassung, das [X.] habe den Inhalt des dem Vermarktungsvertrag zugrunde liegenden [X.]s der GbR vom 25.06.2005 nicht in die Entscheidungsfindung einbezogen. Ferner meint der Kläger, das [X.] habe bei der Würdigung, ob er im Bereich des ... als Mitgesellschafter der GbR mit Gewinnerzielungsabsicht tätig gewesen sei, den Inhalt der Akten falsch ausgewertet und damit nicht zur Kenntnis genommen.

cc) Das [X.] hat diese Gesichtspunkte jedoch ausreichend in seine Entscheidungsfindung einbezogen und die Vorgaben aus § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nicht verletzt.

Es hat auf S. 14/15 des [X.]-Urteils den Beteiligtenvortrag des [X.] zu den Interessen der [X.] am Abschluss des [X.] mit der GbR erwähnt und auf S. 30 des Urteils für die Begründung, der Vermarktungsvertrag zwischen der [X.] und der GbR wäre von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer der [X.] nicht abgeschlossen worden, darauf abgestellt, die Vereinbarung sei für die [X.] wirtschaftlich sinnlos gewesen, weil sie keine adäquate Gegenleistung von der GbR erhalten habe. In diesem Zusammenhang hat das [X.] auf S. 30 des Urteils im letzten Absatz auch den vom Kläger angesprochenen Beweggrund der [X.], sich zusätzliches Einnahmenpotenzial erschließen zu müssen, wahrgenommen und gewürdigt. Es hat ein eigenes betriebliches Interesse der [X.] an der Vereinbarung letztlich jedoch aufgrund des Verhältnisses zwischen den hohen mehrjährigen Zahlungsverpflichtungen der [X.] einerseits und einem nicht erkennbaren Gegenwert der Berechtigungen aus dem Vermarktungsvertrag andererseits verneint. Das [X.] hat das Vorbringen des [X.] damit hinreichend berücksichtigt. Dass es aus diesem Vorbringen nicht dieselben rechtlichen und tatsächlichen Schlussfolgerungen wie der Kläger gezogen hat, begründet keinen Verfahrensfehler. Insoweit handelt es sich um die Behauptung materiell-rechtlicher Fehler des [X.] bei der rechtlichen und tatsächlichen Würdigung, die im Beschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich sind (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2019, 402, Rz 10).

Gleiches gilt für die behauptete Nichtberücksichtigung des [X.]s der GbR vom 25.06.2005 bei der Entscheidungsfindung des [X.]. Wie der Kläger selbst vorträgt, hat das [X.] auf dieses Konzept im Tatbestand der Entscheidung (S. 5, zweiter Absatz) Bezug und damit dessen Inhalt insgesamt zur Kenntnis genommen. Es hat dieses Konzept auch ersichtlich in die Entscheidungsfindung einbezogen, was daraus erkennbar ist, dass es auf S. 32 des Urteils die Ausführungen in diesem Business Plan als Indiz dafür herangezogen hat, dass der Abschluss des Vertrags aus Sicht des [X.] auf dem künftigen (nach Abschluss des [X.] begründeten) Gesellschaftsverhältnis des [X.] zur [X.] und nicht auf betrieblichen Gründen beruhte. Zudem hat sich das [X.] mit dem Konzept auf S. 42/43 des Urteils auseinandergesetzt, als es geprüft hat, ob Verluste aus der Tätigkeit des [X.] im Rahmen der GbR für eine betriebsspezifische Anlaufphase anzuerkennen seien. Das [X.] hat das Vorbringen zum geänderten [X.] bei der Entscheidungsfindung damit ausreichend berücksichtigt. Der Kläger greift im [X.] wiederum die tatsächlichen und rechtlichen Schlussfolgerungen an, die das [X.] aus dem [X.] gezogen hat und rügt Rechtsfehler des [X.] bei der Tatsachenfeststellung und Rechtsanwendung, was nicht zur Revisionszulassung führen kann.

Der Einwand des [X.], das [X.] habe bei der Würdigung der Gewinnerzielungsabsicht im Zusammenhang mit den Aktivitäten der GbR auf S. 39 ff. des Urteils die vorgelegten Unterlagen zu Restrukturierungsmaßnahmen inhaltlich falsch verstanden und unzutreffend wiedergegeben (sog. "Lesefehler") und damit das [X.] aktenwidrig nicht einwandfrei berücksichtigt, greift ebenfalls nicht durch. Das [X.] hat auf S. 16 bis 18 im Tatbestand des Urteils den Vortrag zu [X.], die zur Minimierung der aufgelaufenen Verluste aus der Betätigung im ... ergriffen worden waren, zusammengefasst wiedergegeben. In der rechtlichen Würdigung zum Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht des [X.] ab S. 39 der Vorentscheidung hat es dargelegt, aus seiner Sicht sei vorherrschender Beweggrund für die Aufwandstragung der GbR die Förderung der ... des Sohns des [X.] aus privaten Gründen gewesen, die trotz ausbleibender ... Erfolge über den gesamten Streitzeitraum fortgesetzt worden sei. Es hat hierbei auch knapp auf die Erläuterungen des [X.] zu Kooperationsverhandlungen ... Bezug genommen (S. 40, vierter Absatz am Ende), diese aber als "vage" eingestuft. Auf S. 41 f. der Entscheidung hat sich das [X.] mit den vom Kläger vorgetragenen [X.] auseinandergesetzt und den klägerischen Vortrag auf S. 42/43 nochmals im Hinblick auf eine Verlustberücksichtigung für eine betriebsspezifische Anlaufphase gewürdigt. Damit ist ein Verstoß des [X.] gegen die Verpflichtung, das Gesamtergebnis des Verfahrens berücksichtigen zu müssen, nicht gegeben. Es musste aus den in der Anlage [X.] (und [X.]) zur Beschwerdebegründung vorgelegten Unterlagen nicht zwangsläufig die Schlussfolgerung ziehen, der Kläger habe ausreichende Maßnahmen zur Eindämmung der Verluste unternommen, weil die auf S. 34 der Beschwerdebegründung angesprochenen Aktionen im ursprünglichen Business Plan noch nicht vorgesehen waren, um einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten zu vermeiden und den Anforderungen an die Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens zu genügen (zu dieser Verpflichtung [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2021, 10, Rz 15). Im Übrigen stellt sich der Vortrag des [X.] auf S. 34 bis 39 der Beschwerdebegründung insgesamt als Rüge einer fehlerhaften Rechtsanwendung des Inhalts dar, dass das [X.] die Vorgaben der [X.]-Rechtsprechung zur Gewichtung der maßgeblichen Indizien bei Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht verkannt habe. Die Rüge eines solchen Rechtsfehlers führt aber --wie bereits [X.] nicht zur Zulassung der Revision.

b) Soweit der Kläger zu verschiedenen Rechtsfragen der Auffassung ist, das [X.] habe das Verfahren aussetzen und ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) an den Gerichtshof der [X.] ([X.]) richten müssen, weshalb im Unterlassen des [X.] eine Vorenthaltung des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) zu sehen sei, liegt kein Verfahrensfehler vor. Das [X.] ist als erstinstanzliches Gericht gemäß Art. 267 Abs. 2 [X.] nur berechtigt, nicht aber verpflichtet, eine Vorabentscheidung des [X.] einzuholen ([X.]-Beschluss vom 15.10.2019 - [X.] B 70/19, [X.]/NV 2020, 212, Rz 21).

2. Die Revision ist ferner nicht wegen der verschiedenen [X.]n des [X.] zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zuzulassen.

a) Soweit sich die gerügte Divergenz (Beschwerdebegründung unter II.1.1.1.) auf Ausführungen des [X.] auf S. 36 des [X.]-Urteils zu "[X.]" bezieht, deren Behandlung nur die Streitjahre 2006 und 2007 betrifft, ist diese Frage aufgrund der Abtrennung (s. unter II.) im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich. Über die vom Kläger in der Beschwerdebegründung (unter [X.]) zur vGA I erhobene [X.] (Annahme der vGA bereits ab 2005, obwohl der Kläger im Jahr 2005 erst nach Abschluss des [X.] zwischen der [X.] und der [X.] [X.] geworden ist), ist wegen der Abtrennung des Verfahrens wegen der Streitjahre vor 2009 im vorliegenden Verfahren ebenfalls nicht zu entscheiden. Über die in der Beschwerdebegründung (unter II.1.2.) zur vGA II für das Streitjahr 2010 erhobene [X.] ist vorliegend nicht mehr zu entscheiden, weil der [X.] das [X.]-Urteil für dieses Streitjahr wegen eines Verfahrensfehlers aufgehoben und das Verfahren gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O an das [X.] zurückverwiesen hat (s. unter [X.] des vorliegenden Beschlusses).

b) Bezogen auf die vGA I (Zahlungen auf der Grundlage des [X.] zwischen der [X.] und der GbR) rügt der Kläger in der Beschwerdebegründung (vgl. dort II.1.1. mit den Unterpunkten 1.1.1. bis 1.1.3.) unter verschiedenen Gesichtspunkten Divergenzen des [X.]-Urteils zur Rechtsprechung des [X.], die auch das Streitjahr 2009 betreffen, in dem das [X.] die Voraussetzungen der vGA I letztmals als erfüllt angesehen hat. Eine Zulassung der Revision für das Streitjahr 2009 wegen einer Divergenz kommt jedoch nicht in Betracht.

aa) Die Zulassung der Revision wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O setzt voraus, dass das [X.] bei gleichem oder vergleichbarem festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als u.a. der [X.] oder ein anderes [X.]. Das [X.] muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt ([X.]-Beschlüsse vom 03.07.2019 - [X.] B 86/18, [X.]/NV 2019, 1130, Rz 4; vom 19.05.2020 - [X.] B 126/19, [X.]/NV 2020, 1264, Rz 10). Eine Abweichung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O kann nicht nur vorliegen, wenn das [X.] ausdrücklich einen abstrakten Rechtssatz abweichend von einem solchen Rechtssatz des [X.] formuliert. Es genügt, wenn das [X.] in fallbezogenen Rechtsausführungen abweicht und sich dies aus den Entscheidungsgründen hinreichend deutlich ergibt ([X.]-Beschlüsse vom 21.03.2019 - [X.] B 129/18, [X.]/NV 2019, 812, Rz 8; in [X.]/NV 2020, 1264, Rz 10).

bb) Soweit der Kläger für das hier maßgebliche Streitjahr 2009 rügt, das [X.] habe nach der Einbringung der Anteile an der [X.] in die [X.] durch den Kläger nicht geprüft, ob die Voraussetzungen einer vGA aufgrund der Zahlungen der [X.] an die GbR auch auf [X.] der [X.] im Verhältnis zum Kläger erfüllt gewesen seien, legt er keine Divergenz dar, sondern behauptet einen Rechtsfehler des [X.], aufgrund dessen die Revision nicht zuzulassen ist.

aaa) Wie der Kläger selbst ausführt, hat das [X.] in der Vorentscheidung für die vGA I die Voraussetzungen einer durchgeleiteten vGA an den Kläger als mittelbaren Gesellschafter (von der [X.] über die [X.] an den Kläger) nicht geprüft. Es hat die vGA I auch nach der Einbringung der [X.] in die [X.] ab 2006 und damit auch im Streitjahr 2009 mit der Begründung bejaht, die vGA I sei auf [X.] der [X.] im Jahr 2005 durch den Abschluss des [X.] in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Anteilseignerstellung des [X.] an der [X.] entstanden und durch den Wechsel des [X.] in die Stellung eines mittelbaren Gesellschafters ab dem [X.] nicht entfallen, weil auch Zahlungen an ehemalige Gesellschafter vGA sein könnten (Hinweis des [X.] auf das [X.]-Urteil vom 10.11.1993 - I R 36/93, [X.]/NV 1994, 827). Auf dieser Grundlage hat das [X.] nur auf eine Vermögensminderung bei der [X.] aufgrund der Zahlungen an die GbR abgestellt, aus der über die GbR eine Vorteilsgewährung an den Kläger erfolgte.

Zu den Grundsätzen, die der [X.] für durchgeleitete vGA an mittelbare Gesellschafter aufgestellt hat (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 14.05.2019 - [X.] R 20/16, [X.]E 264, 459, [X.], 586, Rz 18, m.w.N.) und aus denen der Kläger herausliest, auf [X.] der letzten Kapitalgesellschaft in der [X.] (der [X.]) müsse eine Vermögensminderung eintreten, die vom [X.] festzustellen sei, hat das [X.] sich hingegen nicht geäußert. Die Vorentscheidung ist wegen des völlig anderen Begründungsansatzes des [X.] danach keine Divergenzentscheidung zu den vom Kläger angeführten [X.]-Entscheidungen. Denn das [X.] formuliert an keiner Stelle der Vorentscheidung einen diese tragenden abweichenden Rechtssatz, dass die Grundsätze für vGA an mittelbare Gesellschafter in einer [X.], auf die der Kläger abzielt, nicht anzuwenden sind, wenn der den Vorteil erzielende Gesellschafter vormals ein unmittelbarer Gesellschafter war und im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung ein ehemaliger Gesellschafter der den Vorteil gewährenden Kapitalgesellschaft ist.

bbb) Selbst wenn die dargestellte Begründung des [X.] wegen eines Übersehens der Grundsätze zu vGA an mittelbare Gesellschafter rechtsfehlerhaft sein sollte, kommt eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O nicht in Betracht.

Die erforderliche greifbare Gesetzwidrigkeit einer Entscheidung im Sinne dieses [X.] ist anzunehmen, wenn das [X.] eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat oder sein Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt bzw. auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht. Eine Entscheidung ist (objektiv) willkürlich im Sinne dieses [X.], wenn die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung nicht mehr verständlich ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht. Von Willkür kann dagegen nicht gesprochen werden, wenn das Gericht sich mit der Rechtslage eingehend auseinandergesetzt hat und seine Auffassung nicht jedes sachlichen Grundes entbehrt. Unterhalb dieser Schwelle liegende, auch erhebliche Rechtsfehler reichen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (s. zum Ganzen [X.]-Beschlüsse vom 12.06.2018 - [X.] B 154/17, [X.]/NV 2018, 945, Rz 18; vom 02.07.2019 - [X.] B 99/18, [X.]/NV 2019, 1348, Rz 7; in [X.]/NV 2020, 1264, Rz 18).

Nach diesem Maßstab ist die Entscheidung des [X.] weder objektiv willkürlich noch greifbar gesetzwidrig. Das [X.] hat seiner Entscheidung zwar die in der Rechtsprechung für vGA an mittelbare Gesellschafter entwickelten Grundsätze übersehen. Es hat jedoch die Umstände des Streitfalls in verständlicher und plausibler Weise gewürdigt. Es ist ferner nicht ersichtlich, dass das [X.]-Urteil auf sachfremden Erwägungen beruhen könnte. Im Übrigen spricht einiges dafür, dass die Entscheidung des [X.] auch bei Anwendung der [X.] für vGA an mittelbare Gesellschafter im Ergebnis richtig und dem Kläger eine vGA von der [X.] über die [X.] zugeflossen ist.

cc) Soweit der Kläger unter [X.] der Beschwerdebegründung geltend macht, das [X.] habe bei der Prüfung der Voraussetzungen einer vGA auch untersuchen müssen, ob der Vermarktungsvertrag zwischen der [X.] und der GbR auch im Interesse der [X.] geschlossen worden sei, das [X.] dies aber entgegen der Vorgaben des [X.]-Urteils vom 24.01.1989 - [X.] R 74/84 ([X.]E 156, 126, [X.] 1989, 419) unterlassen habe, rügt er eine fehlerhafte Rechtsanwendung des [X.] im Streitfall als Einzelfall. Er arbeitet nicht heraus --wie es für eine [X.] erforderlich wäre--, dass das [X.] mit einem seine Entscheidung tragenden Rechtssatz von einem tragenden Rechtssatz der bezeichneten Divergenzentscheidung im Grundsätzlichen abgewichen ist (vgl. zu den Voraussetzungen der Divergenz unter [X.]b).

c) Das klägerische Vorbringen unter II.2. zu den [X.] einer Steuerfestsetzung (des Folgebescheids) gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung [X.]) nach [X.] Aufhebung eines Grundlagenbescheids beinhaltet schließlich ebenfalls keine schlüssige [X.]. Das als vermeintliches Divergenzurteil benannte [X.]-Urteil [X.] vom 26.04.2018 - C-81/17 ([X.]:[X.]) betrifft den Fall, dass die Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem durch eine nationale Regelung verletzt sein kann, nach der es (in Abweichung von der für Berichtigungen von Mehrwertsteuererklärungen im nationalen Recht vorgesehenen Verjährungsfrist von fünf Jahren) einem Steuerpflichtigen nur deshalb verwehrt ist, zur Geltendmachung seines Vorsteuerabzugsrechts eine Berichtigung vorzunehmen, weil diese Berichtigung einen bereits geprüften Zeitraum betrifft. Von diesen abstrakten Grundsätzen, zu denen sich das [X.] in der Vorentscheidung überhaupt nicht geäußert hat, ist es nicht abgewichen, indem es nach Aufhebung der [X.] auf [X.] der GbR eine verfahrensrechtliche Korrekturmöglichkeit für die Folgebescheide des [X.] gemäß § 164 Abs. [X.] bejaht hat.

d) Soweit der Kläger unter Zitat des [X.]-Urteils vom 03.12.2008 - X R 31/05 ([X.]/NV 2009, 708) weiter rügt, das [X.] habe nach Aufhebung der [X.] für die GbR die gemäß § 155 Abs. [X.] veranlagten Gewinnanteile aus der GbR in den Einkommensteuerbescheiden weiterhin berücksichtigen müssen, weil § 164 Abs. [X.] insoweit keine Änderungsbefugnis gewähre, fehlt es an der schlüssigen Darlegung, dass die Voraussetzungen einer Divergenz erfüllt sein können. Der Kläger arbeitet keine Abweichung des [X.]-Urteils in einem tragenden Rechtssatz von einem solchen des [X.]-Urteils in [X.]/NV 2009, 708 heraus, welches das [X.] zur Begründung der Vorentscheidung auch gar nicht herangezogen hat.

3. Schließlich ist die Revision nicht aufgrund des klägerischen Vortrags zuzulassen, der Rechtsstreit werfe Fragen von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O auf.

a) Soweit der Kläger unter [X.] der Beschwerdebegründung die Frage als grundsätzlich bedeutsam aufwirft, ob es Voraussetzung für die Besteuerung einer vGA bei einem Gesellschafter sei, dass auf [X.] der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung festgestellt werde, die sich auf den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgewirkt habe, kleidet er den Vorwurf, das [X.] habe den Streitfall als Einzelfall rechtsfehlerhaft gewürdigt, in eine abstrakte Fragestellung. Das [X.] hat die vGA I mit dem Abfluss der Zahlungen aufgrund des [X.] an die GbR begründet, damit eine Vermögensminderung bei der [X.] aufgrund der Zahlungen festgestellt und es für die Bejahung der vGA I als ausreichend angesehen, dass der Kläger nach der Einbringung der Anteile in die [X.] aus den Zahlungen an die GbR als ehemaliger Anteilseigner der [X.] Vorteile bezogen hat. Dies hält der Kläger für unzutreffend, da nach seiner Ansicht lediglich eine durchgeleitete vGA vorliegen kann (s. oben unter [X.]b bb aaa). Mit seinem Vorbringen wirft der Kläger aber keine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O auf.

b) Die unter II.1.3.2. der Beschwerdebegründung vom Kläger für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Rechtsfrage ist im Streitfall nicht klärungsfähig.

Die aufgeworfene Frage lautet, ob unabhängig von den Grundsätzen zur Behandlung schwebender Geschäfte eine für die Annahme einer vGA erforderliche Vermögensminderung auf [X.] einer Kapitalgesellschaft mit Abschluss einer vertraglichen Vereinbarung verursacht wird, auch wenn in diesem Vertrag die eindeutige Vereinbarung getroffen werde, dass die Kapitalgesellschaft zur Zahlung erst zu einem Zeitpunkt verpflichtet sei, in dem der Empfänger dieser Leistung noch weitere Maßnahmen erfüllt habe. Diese Frage zielt auf den Streitfall als Einzelfall ab und ist nicht abstrakt klärungsfähig.

Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang auch geltend macht, das [X.] habe aufgrund der Zahlungen der [X.] an die GbR aufgrund des [X.] die vGA I nur annehmen dürfen, wenn die Voraussetzungen einer vGA über die [X.] von der [X.] über die [X.] an den Kläger erfüllt seien, rügt er im Stile einer Revisionsbegründung wiederum Rechtsfehler des [X.], die --abgesehen vom Ausnahmefall des schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlers, der insoweit nicht vorliegt (s. oben unter [X.]b bb bbb)-- im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde unbeachtlich sind.

1. Der [X.] sieht gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O von einer Darstellung des Tatbestands und einer weiteren Begründung ab.

2. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O, soweit der [X.] über den nicht abgetrennten Teil des Verfahrens wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 und wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2010 und auf den 31.12.2011 entschieden hat.