Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.11.2020, Az. I R 25/18

[X.]ie Beteiligten streiten darüber, ob die einem qualifizierten [X.] nachfolgende formwechselnde Umwandlung der übernehmenden Gesellschaft einen Einbringungsgewinn II auslöst.

[X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Alleingesellschafterin der [X.], [X.] Alleingesellschafter einer [X.] Kapitalgesellschaft (B [X.]). [X.]ie genannten Personen kamen überein, ihre jeweiligen Beteiligungen in einer gemeinsamen Holdinggesellschaft zusammenzuführen. Zu diesem Zweck brachten sie ihre Geschäftsanteile gegen Gewährung von [X.] zum ...09.2007 in die [X.] ein (qualifizierter [X.]). Steuerlich setzte diese die eingebrachten Geschäftsanteile gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (2007) geltenden Fassung (UmwStG 2006) mit einem Wert an, der unterhalb des gemeinen Werts lag.

Zum ...08.2008 wurde die [X.] gemäß § 190 des Umwandlungsgesetzes in die [X.] umgewandelt. [X.]ie Eintragung des Formwechsels im Handelsregister erfolgte am ...09.2008. Steuerlich wurde der Formwechsel gemäß § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG 2006 zu Buchwerten vollzogen.

[X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erblickte im Formwechsel eine innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist vollzogene Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, änderte deshalb den gegenüber der Klägerin für das [X.] ergangenen Einkommensteuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) und erfasste auf diese Weise einen Einbringungsgewinn II. [X.]en Einspruch gegen den Bescheid wies das [X.] ebenso zurück wie den von der Klägerin gestellten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

[X.]ie Klage blieb erfolglos. [X.]as [X.] ([X.]) beanstandete weder die geänderte Steuerfestsetzung noch die Entscheidung des [X.] zur beantragten [X.] (Urteil vom 10.07.2018 - 2 K 406/16, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 941).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung sachlichen Rechts.

Sie beantragt,
unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 den Bescheid für 2007 über Einkommensteuer vom 18.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2007 ohne Ansatz eines Einbringungsgewinns II festgesetzt wird;

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]ie Revision ist begründet. [X.]as angegriffene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass der gegenüber der Klägerin ergangene bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 2007 vom 16.04.2010 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] geändert werden durfte, um einen [X.] zu erfassen. Ob die Änderung dieses Bescheids auf der Grundlage einer anderen Korrekturnorm zulässig ist, kann der [X.] mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden.

1. Soweit im Rahmen eines [X.] i.S. des § 21 Abs. 1 [X.] 2006 unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende [X.] veräußert werden und der [X.] keine durch § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) begünstigte Person ist, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des [X.]n aus der Veräußerung von Anteilen gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 zu versteuern ([X.]). Aus der in § 22 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2006 angeordneten entsprechenden Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2006 folgt, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile insoweit als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] gilt.

2. [X.]as [X.] ist davon ausgegangen, dass der Formwechsel der [X.] in die [X.] eine den [X.] auslösende Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 darstelle und das [X.] verfahrensrechtlich ermächtigt gewesen sei, den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 16.04.2010 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] zu ändern. [X.]ies hat die Vorinstanz damit begründet, dass aufgrund der in § 22 Abs. 2 Satz 2 [X.]. § 22 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2006 angeordneten Fiktion unabhängig vom tatsächlichen Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses stets eine Änderungsmöglichkeit bestehe und zwar ohne Rücksicht darauf, ob das die Besteuerung des [X.] auslösende Ereignis vor oder nach dem Erlass des erstmaligen Steuerbescheids liege.

[X.]em ist nicht zu folgen. [X.]ie umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen fingieren lediglich, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] darstellt. Sie entbinden nicht von der Prüfung der weiteren Voraussetzungen dieser Korrekturnorm.

a) § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] setzt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung voraus, dass das Ereignis, dem steuerliche Rückwirkung zukommt, nachträglich eingetreten ist. Konnte das Ereignis bereits bei Erlass des zu ändernden Bescheids berücksichtigt werden, greift die Änderungsnorm nicht ein (vgl. [X.]surteil vom 10.07.2002 - I R 69/00, [X.] 2002, 1545; Urteile des [X.] --[X.]-- vom 22.07.2008 - IX R 79/06, [X.], 464, [X.], 227; vom 25.02.2009 - IX R 95/07, [X.] 2009, 1393, und [X.] vom 13.05.2005 - VIII [X.]205/03, [X.] 2005, 1741). War das fragliche Ereignis den Finanzbehörden bei Erlass des Bescheids nicht bekannt, kommt eine Korrektur gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] in Betracht. [X.]anach schließen sich die Anwendungsbereiche der genannten Änderungstatbestände wechselseitig grundsätzlich aus ([X.]-Urteil vom 19.04.2005 - VIII R 68/04, [X.], 476, [X.] 2005, 762).

Im Streitfall ist der vom [X.] als Anteilsveräußerung qualifizierte Formwechsel im September 2008 im Handelsregister eingetragen worden und hätte somit bei Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 16.04.2010 berücksichtigt werden können. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] ist danach im Streitfall nicht einschlägig.

Hätte das [X.] bei Erlass dieses Bescheids allerdings keine Kenntnis vom Formwechsel gehabt, dann wäre grundsätzlich der Anwendungsbereich des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] eröffnet.

b) [X.]ie umwandlungssteuerrechtlichen Normen führen zu keinem anderen Ergebnis. Nach ihrem Wortlaut ordnen sie allein an, dass eine Veräußerung als rückwirkendes Ereignis gilt. [X.]urch diese Fiktion ist der Rechtsanwender von der im Einzelfall schwierigen Prüfung entbunden, ob einem Ereignis steuerliche Rückwirkung zukommt, da bei Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung die etwaige steuerliche Rückwirkung aus dem Sinn der jeweiligen materiellen Einzelsteuernorm abgeleitet werden muss (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]sbeschluss vom 28.03.2018 - I R 90/15, [X.] 2018, 1094, m.w.N.). Eine darüber hinausgehende Wirkung vermag der [X.] der gesetzlichen Fiktion in § 22 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 [X.] 2006 nicht zu entnehmen. [X.]ie vom [X.] zitierten [X.] stützen dessen Rechtsauffassung nicht. Auch sonst sprechen keine Sachgründe für das Regelungsverständnis des [X.]. So kommt es insbesondere zu keiner Lücke im gesetzlichen Korrektursystem, die eine extensive Interpretation des § 22 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2006 rechtfertigen könnte. [X.]enn bei fehlender Kenntnis des für die Besteuerung des [X.]n zuständigen Finanzamts von einem zur Zeit der Veranlagung bereits erfolgten Veräußerungsvorgang ist eine Änderung des Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] grundsätzlich zulässig. Soweit das [X.] ausführt, dass es sich bei der Bezugnahme auf § 175 [X.] um einen bloßen [X.] handele, vermag der [X.] dem nicht zu folgen. [X.]enn das von der ständigen [X.]-Rechtsprechung geforderte Merkmal der Nachträglichkeit des Eintritts des rückwirkenden Ereignisses dient der systematischen Abgrenzung der Änderungsnormen --§ 173 [X.] einerseits, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] andererseits-- und bezieht hieraus seine sachliche Rechtfertigung.

3. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif. [X.]er Formwechsel ist entgegen der Auffassung der Klägerin als Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 zu qualifizieren, so dass eine Klagestattgabe ausscheidet (nachfolgend unter a). [X.]er [X.] kann aber auch nicht durch Klageabweisung selbst in der Sache entscheiden. [X.]enn dies würde das Eingreifen einer Korrekturnorm voraussetzen, was der [X.] mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht prüfen kann (nachfolgend unter b).

a) [X.]er Formwechsel stellt eine Veräußerung des eingebrachten Anteils an der [X.] durch die [X.] dar.

aa) Unter einer Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 [X.] 2006 ist --jedenfalls soweit unmittelbare Veräußerungen betroffen sind-- grundsätzlich die Übertragung von [X.]santeilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen. Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die --wenn auch negative-- Bezugnahme auf § 8b Abs. 2 [X.] dessen [X.]efinition des Veräußerungsgewinns --und damit auch der Begriff des [X.] für die Anwendung des § 22 Abs. 2 [X.] 2006 vorausgesetzt wird und zugleich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 [X.]. § 22 Abs. 2 Satz 6 [X.] 2006 die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 5 [X.] 2006 für die unentgeltliche Übertragung durch die übernehmende [X.] angeordnet wird, dass die Veräußerung entgeltlich --d.h. gegen eine Gegenleistung-- erfolgen muss. [X.] Vorgänge sind einer Veräußerung des von § 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 angesprochenen eingebrachten Anteils gleichzustellen (vgl. [X.]surteil vom 24.01.2018 - I R 48/15, [X.], 8, [X.] 2019, 45, m.w.N.).

Aus diesem Grund hat der [X.] die Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf die Muttergesellschaft aus Sicht der Muttergesellschaft als Veräußerung qualifiziert, obgleich diese im Gegenzug für das erhaltene Vermögen (der Tochtergesellschaft) keine unmittelbare Gegenleistung an die "untergehende" Tochtergesellschaft gewährt, aber in einer dem Tausch ähnlichen Weise mit dem Untergang ihrer bisherigen Beteiligung an der Tochtergesellschaft einen "Preis" gezahlt hat ([X.]surteil in [X.], 8, [X.] 2019, 45). [X.]ie Qualifikation einer Sacheinbringung gegen Gewährung von Rechten an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft als tauschähnlicher Vorgang beruht auf ähnlichen Wertungen. Auch hier tritt an die Stelle einer im Gegenzug für das erhaltene Vermögen "vollwertigen" Gegenleistung durch die Kapitalgesellschaft die "bloße" Einräumung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, deren Vermögen durch den Wert der eingebrachten Gegenstände erhöht wurde ([X.]-Urteil vom 23.01.1986 - IV R 335/84, [X.], 236, [X.] 1986, 623; [X.]surteil vom 16.02.1996 - I R 183/94, [X.], 97, [X.] 1996, 342). Vielfach hat der [X.] auch sonstige Umwandlungen, insbesondere den Formwechsel, als tauschähnlich und damit als Veräußerungsvorgänge qualifiziert ([X.]-Urteil vom 23.01.2002 - XI R 48/99, [X.]E 198, 124, [X.] 2002, 875; [X.]surteile vom 19.10.2005 - I R 38/04, [X.]E 211, 472, [X.] 2006, 568; vom 25.11.2014 - I R 78/12, [X.] 2015, 523, jeweils zum Formwechsel).

bb) Nach diesen Maßgaben ist auch der streitgegenständliche Formwechsel als tauschähnlicher Vorgang hinsichtlich des eingebrachten Anteils an der [X.] zu werten. [X.]enn dieser Anteil geht aus steuerrechtlicher Sicht zusammen mit dem sonstigen Vermögen der [X.] auf die [X.], mittelbar auf deren [X.]er, und damit auf andere Rechtsträger über. Als "Gegenleistung" verlieren dessen [X.]er zugleich ihre bisherige Beteiligung an der [X.] (gleicher Auffassung z.B. Schreiben des [X.] vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz 22.07 [X.]. Rz 00.02; Pung, [X.] 2012, 158; vgl. auch BT[X.]rucks 16/2710, S. 47; a.A. z.B. Hageböke, [X.]er Konzern 2020, 6; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 22 Rz 140; [X.]/[X.], § 22 [X.] 2006 Rz 38c; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 22 [X.] Rz 41). [X.]ie geforderte, aber auch ausreichende "Ähnlichkeit" mit einem Tausch bedingt, dass die Transaktion nicht sämtliche Merkmale eines "vollwertigen" Austauschs von Leistung und Gegenleistung bei beiden [X.] aufweisen muss. Ansonsten würde es sich ohnehin um einen Tausch --und nicht um einen tauschähnlichen [X.] handeln. [X.]eshalb ist es im Streitfall für die Annahme eines tauschähnlichen Geschäfts nicht schädlich, dass der Formwechsel aus Sicht der [X.] "lediglich" zu einer Übertragung von Vermögen (auf die [X.] und mittelbar deren [X.]er) und aus Sicht des Empfängers dieses Vermögens zu einem Vermögenserwerb und zugleich zu einer "Gegenleistung" in Gestalt des Verlusts der bisherigen Kapitalgesellschaftsbeteiligung kommt.

cc) Entgegen der Auffassung der Revision kommt im Streitfall eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 nicht in Betracht.

aaa) Mit § 22 Abs. 2 [X.] 2006 will der Gesetzgeber sicherstellen, dass die im Zeitpunkt des [X.] in den eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen ruhenden stillen Reserven, die in der Hand des [X.]n nach Maßgabe des § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) steuerverstrickt waren, bei einer binnen sieben Jahren erfolgten Veräußerung durch die übernehmende [X.] der Besteuerung unterliegen (vgl. [X.]surteil vom 11.07.2019 - I R 13/18, [X.]E 266, 272). Zu einer solchen Besteuerung der nämlichen stillen Reserven könnte es ohne die Regelung des § 22 Abs. 2 [X.] 2006 nicht kommen. [X.]enn bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft hätte der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile gemäß § 8b Abs. 2 [X.] grundsätzlich außer Ansatz zu bleiben. [X.]er Revision ist zwar zuzugeben, dass es hinsichtlich der steuerlichen Verstrickung der stillen Reserven durch den streitgegenständlichen Formwechsel zu keiner Verbesserung des steuerlichen Status gekommen ist (zum Verständnis der Statusverbesserung vgl. z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 169). [X.]enn die stillen Reserven im Anteil an der [X.] unterlagen vor dem [X.] dem Besteuerungsregime des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG. [X.]urch den [X.] kam es zur [X.] im Hinblick auf die in die [X.] eingebrachten Anteile, die jetzt im Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 [X.] lagen. Nach dem zu Buchwerten vollzogenen Formwechsel befand sich in der Hand der Klägerin aber wieder ein Anteil, der dem Teileinkünfteverfahren unterworfen ist. [X.]ie eingebrachten Anteile sind daher, um mit den Worten der Revision zu sprechen, "schlicht in den steuerlichen Status vor der sperrfristauslösenden Einbringung zurück" gefallen.

bbb) Im Streitfall kommt es aber im Zuge des [X.] zu einem Transfer stiller Reserven zwischen der Klägerin und dem Mitgesellschafter [X.] [X.]enn zunächst standen die stillen Reserven in den Anteilen an der [X.][X.] und der [X.] den jeweiligen [X.] jeweils "exklusiv" zu. Es handelte sich also um bestimmte stille Reserven, die von einem Steuersubjekt leistungsfähigkeitserhöhend erwirtschaftet worden und diesem steuerlich persönlich zuzurechnen waren (zu dieser Subjektbindung der stillen Reserven vgl. [X.]surteil vom 30.05.2018 - I R 31/16, [X.]E 262, 45, [X.] 2019, 136). [X.]iese nämlichen stillen Reserven eines bestimmten Steuerrechtssubjekts hat der Gesetzgeber im Blick, wenn er nach Maßgabe des § 22 Abs. 2 [X.] 2006 deren rückwirkende Besteuerung zum Einbringungszeitpunkt anordnet. Nach dem [X.] waren die Klägerin und der Mitgesellschafter [X.] an der [X.] beteiligt und damit wechselseitig auch an den stillen Reserven der nunmehr zum Betriebsvermögen dieser GmbH gehörenden Anteile an der [X.][X.] und der [X.]. Nach Vollzug des [X.] blieb diese wechselseitige "Beteiligung" an den stillen Reserven des jeweils anderen [X.]ers erhalten. [X.]er [X.] könnte einer teleologischen Reduktion des § 22 Abs. 2 [X.] 2006 jedoch nur unter der Prämisse nähertreten, dass es zu keinem solchen interpersonellen Transfer von stillen Reserven kommt. [X.]as ist bei [X.] denkbar, in der Konstellation des Streitfalls aber nicht.

dd) § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 [X.] 2006, wonach die Regelungen über die rückwirkende Besteuerung des [X.] nicht anzuwenden sind, wenn der [X.] die erhaltenen Anteile veräußert hat, ist im Streitfall nicht anzuwenden. [X.]er [X.] folgt insoweit der Auffassung des [X.] im angegriffenen Urteil. [X.]anach geht aus dem Gesetzeswortlaut "veräußert hat" klar hervor, dass § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 [X.] 2006 nur eingreift, wenn der [X.] (hier: die Klägerin) den erhaltenen Anteil (hier: an der [X.]) zeitlich vor der sperrfristverletzenden Veräußerung des eingebrachten Anteils (hier: an der [X.]) durch die übernehmende Kapitalgesellschaft (hier: die [X.]) veräußert hat ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 482). Auch wenn der Formwechsel, wofür einiges spricht, aus Sicht der Klägerin als Veräußerung des erhaltenen Anteils an der [X.] zu qualifizieren wäre, ist im Streitfall zu konstatieren, dass diese Veräußerung zeitlich nicht vor der durch den Formwechsel bewirkten Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die [X.] erfolgt ist. Auch im Übrigen hat die Klägerin nicht über den erhaltenen Anteil an der [X.] verfügt.

b) Obgleich hiernach der Formwechsel als Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 zu qualifizieren ist, kann der [X.] nicht durcherkennen und die Klage abweisen.

Zwar ist materiell-rechtlich vom Vorliegen eines [X.] auszugehen. [X.]ieser Gewinn könnte jedoch nur dann im Einkommensteuerbescheid 2007 erfasst werden, wenn die Voraussetzungen einer Korrekturnorm erfüllt wären. Wie oben ausgeführt, scheidet § 175 Abs. 1 [X.] als Rechtsgrundlage aus. Es kommt aber im Streitfall die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] in Betracht. Ob sämtliche Voraussetzungen dieser Regelung erfüllt sind und ob, wie von der Klägerin bereits vorgerichtlich geltend gemacht, das [X.] seine Amtsermittlungspflicht verletzt hat, sind Fragen, die wiederum zuvörderst vom [X.] im zweiten Rechtsgang in rechtlicher wie tatsächlicher Hinsicht zu prüfen sein werden.

4. Auch hinsichtlich des [X.] besteht keine Spruchreife. [X.]ie Klägerin hat diesbezüglich lediglich hilfsweise einen Revisionsantrag gestellt. [X.]a die Revision aber bereits im Hauptantrag Erfolg hat, dies zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache führt und der Haupt- und der Hilfsantrag auf einem einheitlichen Sachverhalt beruhen, musste der [X.] über den Hilfsantrag nicht entscheiden (vgl. [X.]surteil vom 26.02.2014 - I R 12/14, [X.] 2014, 1544; [X.]-Urteil vom [X.] - VIII R 21/69, [X.]E 107, 202, [X.] 1973, 55).

5. [X.]ie Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.