Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.11.2016, Az. I R 56/15

[X.]lleingesellschafterin der Klägerin und [X.] (Klägerin), einer GmbH, ist die [X.] Die Klägerin ist Organträgerin zweier Organgesellschaften, der [X.] und der [X.] (im Folgenden: [X.]ädergesellschaft).

Die [X.]ädergesellschaft, deren [X.]nteile sämtlich von der Klägerin gehalten werden, betrieb ursprünglich die [X.]äder in [X.] und das Freibad in [X.] Dieses war aufgrund niedriger [X.]esucherzahlen von der Schließung bedroht. In Folge von [X.]ürgerprotesten beschloss der Stadtrat von [X.], die [X.]ädergesellschaft anzuweisen, das Freibad [X.] bis zum Saisonende 2005 weiter zu betreiben. Einem bis dahin zu gründenden Trägerverein wurde für den Fall des Weiterbetriebs ein jährlicher [X.]etriebskostenzuschuss von bis zu 100.000 € in [X.]ussicht gestellt.

Im Dezember 2005 wurde der Trägerverein Freibad [X.] e.V. gegründet und die [X.]ädergesellschaft verpachtete an diesen den [X.]etrieb. Der schriftliche Pachtvertrag sah u.a. die Zahlung einer Pacht vor, die sich nach der Höhe der [X.]bschreibungen bei der [X.]ädergesellschaft bemessen sollte. Des Weiteren sollte die [X.]ädergesellschaft einen Zuschuss gewähren, dessen Höhe Gegenstand einer gesonderten Vereinbarung sei.

Diese gesonderte Vereinbarung hat im Einzelnen folgenden Wortlaut:

"Präambel

Die [X.] ([X.][X.]G) hat dem Trägerverein Freibad [X.] (T[X.]F) den [X.]etrieb des Freibades [X.] (F[X.][X.]) zur Nutzung durch die Öffentlichkeit, Schulen und Vereine in eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung übertragen, damit das F[X.][X.] kostengünstig betrieben und sein [X.]estand weiterhin gesichert werden kann.

(1) Die [X.][X.]G gewährt dem T[X.]F einen jährlichen, in [X.] abrufbaren Zuschuss.

(2) [X.] bemisst sich nach der trotz Einhaltung des Wirtschaftlichkeitsgebotes nicht durch Eintrittsentgelte, Mitgliederbeiträge oder sonstiger Einnahmen (z.[X.] Spenden, Zuwendungen) gedeckten [X.]ufwendungen für den [X.]adebetrieb.

(3) Die Höhe des Zuschusses wird zunächst mit ca. 100 T€ p.a... erwartet. Die Parteien sind sich darüber einig, dass die [X.]bschreibungen, die über diejenigen zum Zeitpunkt des Ratsbeschlusses hinausgehen, den erwarteten Zuschuss entsprechend erhöhen.

(4) Übersteigen die Verluste trotz [X.]eachtung des Wirtschaftlichkeitsgebotes den für das jeweilige Wirtschaftsjahr erwarteten Zuschussbedarf, so wird der T[X.]F von einer Verlustübernahme freigestellt."

In den Streitjahren 2006 bis 2011 leistete der Trägerverein die vereinbarten Pachten --es handelte sich um [X.] zwischen rund 6.000 € und 22.500 €-- und die [X.]ädergesellschaft die [X.]etriebskostenzuschüsse, zumeist in Höhe von 100.000 € jährlich. Sie behandelte die Zuschusszahlungen in ihrer Gewinnermittlung als [X.]etriebsausgaben.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) folgte dem nicht. Er ging davon aus, dass es sich bei den Zahlungen an den Trägerverein um verdeckte Gewinnausschüttungen (vG[X.]) handele und die entsprechenden Rechtsfolgen hieraus zu ziehen seien. Die [X.]usnahmeregelung in § 8 [X.]bs. 7 i.V.m. § 34 [X.]bs. 6 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.[X.] ([X.]) 2009 vom 19. Dezember 2008 ([X.]G[X.]l I 2008, 2794, [X.]St[X.]l I 2009, 74) --[X.]-- sei tatbestandlich nicht erfüllt, weil das dauerdefizitäre Freibad nicht unmittelbar von der Klägerin selbst, sondern vom Trägerverein betrieben worden sei.

Das [X.] ([X.]) war anderer [X.]uffassung. Seines Erachtens setzt die genannte Vorschrift nicht voraus, dass die Klägerin als Eigengesellschaft der Stadt [X.] das Dauerverlustgeschäft selbst ausübt (Urteil vom 23. Juni 2015  6 K 253/14, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2016, 224).

Mit seiner Revision rügt das F[X.] die Verletzung des § 8 [X.]bs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.]. Zwar sei dem [X.] zu konzedieren, dass es ausreiche, wenn eine Eigengesellschaft das begünstigte Dauerverlustgeschäft mittelbar ausübe, indem es den [X.]etrieb unter den Voraussetzungen des § 4 [X.]bs. 4 [X.] verpachte. [X.]llerdings liege eine solche Verpachtung im Streitfall wegen der Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung nicht vor. (Geringer) Pachtzins und (hoher) Zuschuss seien rechtlich und tatsächlich miteinander verknüpft und deshalb zu saldieren.

Das F[X.] beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet, das [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] rechtsfehlerhaft angewendet.

1. Nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] sind bei Kapitalgesellschaften die Rechtsfolgen einer vGA i.S. des Abs. 3 Satz 2 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Ein Dauerverlustgeschäft liegt u.a. vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird.

Gemäß § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 (i.V.m. § 34 Abs. 10 Satz 4) [X.] ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 bei der Organgesellschaft auf [X.] § 8 Abs. 7 Satz 2 nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Verluste aus [X.] 7 Satz 2 enthalten, ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 bei der Ermittlung des Einkommens des [X.] anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 [X.]).

Diese Regelungen bedeuten, dass zunächst auf [X.] der Organgesellschaft zu prüfen ist, ob einzelne dauerdefizitäre Tätigkeiten vorliegen, die aus einem "begünstigten" Grund unterhalten werden. Ist dies der Fall, erfolgt im zweiten Schritt eine Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens, ohne dass die Rechtsfolgen einer vGA gezogen werden. Den Wortlaut des § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 [X.], wonach auch Abs. 7 nicht anzuwenden sei, erachtet der Senat insoweit als missverständlich, weil bereits mit dem angeordneten Ausschluss der Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] --zugleich auch-- die Rechtsfolgen der vGA auf [X.] der Organgesellschaft ausgeschlossen werden (vgl. [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], § 15 Rz 141). Im letzten Schritt ist auf [X.] des [X.] zu prüfen, ob in dem zugerechneten Einkommen der Organgesellschaft Verluste aus begünstigten Dauerverlustgeschäften enthalten sind. Für diesen Teil des Einkommens sind auf [X.] des [X.] die Rechtsfolgen der vGA nicht zu ziehen. Soweit § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 [X.] davon spricht, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 auf [X.] des [X.] anzuwenden ist, sieht der Senat auch darin --lediglich-- eine sprachliche Ungenauigkeit (vgl. [X.] in [X.], Steuerliche Organschaft, 2015, Rz 21.20). Die gleichfalls angeordnete Anwendung des § 8 Abs. 7 [X.] zeigt, dass es allein darum gehen kann, die Folgen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] auch auf [X.] des [X.] auszuschließen und damit die steuerliche Privilegierung bestimmter Tätigkeiten auf beiden [X.]n sicherzustellen.

2. Nach diesen Maßgaben kommt die gesetzliche Begünstigung bestimmter dauerdefizitärer Tätigkeiten im Streitfall nicht zum Tragen, weil die Bädergesellschaft das Dauerverlustgeschäft nicht selbst betrieben hat.

a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass das [X.] die Zuschusszahlungen der Bädergesellschaft an den Trägerverein als tatbestandliche vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] gewertet hat. Das [X.] hat seiner Entscheidung in diesem Punkt die einschlägige Senatsrechtsprechung zugrunde gelegt, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird (Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06, [X.], 523, [X.], 961).

b) Die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.], also die außerbilanzielle Hinzurechnung der Zuschusszahlungen, sind im Streitfall zu ziehen, weil die Bädergesellschaft die in § 8 Abs. 7 [X.] genannten Voraussetzungen nicht erfüllt hat.

aa) Die Bädergesellschaft gehört zwar grundsätzlich zum Kreis der Begünstigten, da die Mehrheit der Stimmrechte mittelbar auf die [X.] als juristischer Person des öffentlichen Rechts entfallen und die [X.] als Alleingesellschafterin des [X.] auch sämtliche Verluste aus dem Dauerverlustgeschäft trägt (§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.]). Es genügt hierfür, wenn der öffentlich-rechtliche Anteilseigner die Verluste mittelbar trägt (vgl. [X.]/[X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 517).

bb) Auch lag ein Dauerverlustgeschäft im Sinne des Gesetzes im Streitfall vor. Denn der Betrieb des [X.] stellt eine wirtschaftliche Betätigung dar, die aus gesundheitspolitischen Gründen ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wurde. Schwimmbäder werden nach allgemeiner Meinung von den "gesundheitspolitischen Gründen" erfasst (vgl. z.B. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 12. November 2009, [X.], 1303, Rz 46; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 527; [X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 1043j; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Rz 874). Dass gerade solche Einrichtungen vom Gesetzgeber begünstigt werden sollten, geht auch unmittelbar aus der Gesetzesbegründung hervor, in der die [X.] ausdrücklich am Beispiel der Schwimmbäder erläutert wurden (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 69 f.).

cc) Es ist für die Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] allerdings schädlich, dass die Bädergesellschaft das Freibad nicht selbst betrieben hat, sondern die begünstigte Tätigkeit aufgrund des Pachtvertrages unmittelbar vom Trägerverein ausgeübt wurde (gleicher Auffassung [X.], a.a.[X.], Rz 1043k; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1845 und 1852; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 1124; [X.], [X.] --[X.]-- 2009, 15; [X.]/[X.]/Döpper in Mössner/ [X.], Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 2818; BMF-Schreiben in [X.], 1303, Rz 47; a.A. z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 876; [X.], [X.] 2010, 168; [X.]/Westermann, Betriebs-Berater 2016, 87; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 7 [X.] Rz 47; Tiedchen, E[X.] 2016, 227; inzident auch Urteil des [X.] Münster vom 18. August 2015  10 K 1712/11 Kap, E[X.] 2015, 2076; ähnlich [X.], Der Betrieb 2009, 2629).

Der Senat erachtet den Gesetzeswortlaut als eindeutig. Die in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] verwendeten Verben "ausüben" und "unterhalten" zeigen, dass die Norm nur solche Dauerverlustgeschäfte tatbestandlich erfasst, die von der Kapitalgesellschaft in eigener Person unternommen werden. Auch der Begriff des "Unterhaltens", der etwas weiter reicht als der des "[X.]", setzt voraus, dass die Gesellschaft den Betrieb auf eigene Rechnung führt. Die Leistung eines Verlustausgleichs (verlorener Zuschuss) an einen [X.] (hier: den Trägerverein), der seinerseits das Dauerverlustgeschäft auf eigene Rechnung betreibt, lässt sich unter den Gesetzeswortlaut nicht mehr subsumieren. Ebenso klar und eindeutig ist der Wortlaut der Parallelregelung in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 [X.] ("weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben") gefasst. Deshalb ist entgegen dem Vorbringen der Klägerin auch im Rahmen dieser Vorschrift ein Verpachtungsbetrieb nicht begünstigt. Die Fiktionswirkung des § 4 Abs. 4 [X.] kommt insoweit nicht zum Tragen.

Der Senat sieht keinen Anlass für eine wortlautüberschreitende Interpretation des Gesetzes, insbesondere die Voraussetzungen für eine Analogie (planwidrige Regelungslücke) liegen nicht vor. Bei § 8 Abs. 7 [X.] handelt es sich der Sache nach um eine Subventionsvorschrift (vgl. z.B. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.] [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar [X.], 2016, S. 279). Die [X.] hat der Gesetzgeber tatbestandlich klar umschrieben. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Norm auf andere, unter Umständen ebenfalls subventionswürdige Konstellationen muss gesetzgeberischer Entscheidung vorbehalten bleiben.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.