4. Senat | REWIS RS 2022, 4741
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Bauabzugsteuer - Betriebsausgabenabzug des Leistungsempfängers bei Zahlungen an eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft
1. Die Sperrwirkung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG greift auch dann ein, wenn der Leistungsempfänger i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG die Zahlungen an eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft erbringt.
2. Die durch § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG ausgelöste Ungleichbehandlung zwischen Bauleistungsempfängern und Auftraggebern von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des [X.] vom 05.02.2020 - 9 K 95/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen für das Revisionsverfahren sind erstattungsfähig und vom Beklagten zu tragen.
I.
Im zweiten Rechtsgang ist streitig, ob die von der [X.]lägerin und [X.] ([X.]lägerin) --der [X.] & Co. [X.]G i.L.-- an [X.] Subunternehmer geleisteten Zahlungen in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar oder diese gemäß § 160 [X.]bs. 1 Satz 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]) wegen unterlassener Empfängerbenennung in Höhe von 70 % zu kürzen sind.
Die [X.]lägerin erzielte aus der Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben aller [X.]rt gewerbliche Einkünfte. [X.] (Streitjahr) war [X.] alleiniger [X.]ommanditist der [X.]lägerin. Er war am Vermögen der [X.]lägerin zu 100 %, an deren Gewinn zu 60 % beteiligt. [X.]omplementärin ohne Vermögensbeteiligung, aber mit einer Gewinnbeteiligung in Höhe von 40 %, war im Streitjahr die --sich zwischenzeitlich in [X.] GmbH.
[X.] ist im [X.]pril 2007 verstorben. In die [X.]ommanditistenstellung des [X.] sind im [X.]ege der [X.] jeweils zu ½ [X.] (Ehefrau des [X.]) und M (Sohn des [X.]) eingetreten. [X.] ist sodann als [X.]ommanditistin ausgeschieden und ihr [X.]ommanditanteil im [X.]ege der [X.] übergegangen, der seitdem alleiniger [X.]ommanditist der [X.]lägerin ist. Die [X.] ist im Jahr 2011 aus der [X.]lägerin ausgeschieden, die [X.] als [X.]omplementärin eingetreten.
Für die Realisierung diverser Großobjekte bediente sich die [X.]lägerin [X.]r Subunternehmer und berücksichtigte im Jahresabschluss für das Streitjahr Zahlungen an diese in Höhe von 950.110 € als Betriebsausgaben. Nach den Feststellungen und [X.]uskünften der Informationszentrale für steuerliche [X.]uslandsbeziehungen des Bundeszentralamts für Steuern ([X.]) handelte es sich bei sämtlichen [X.]n Firmen um wirtschaftlich inaktive [X.]/[X.]. Nicht im Streit stehen zwischen den Beteiligten die Gesamthöhe dieser Betriebsausgaben sowie die Umstände, dass diese Zahlungen als Gegenleistung für "Bauleistungen" i.S. des § 48 des Einkommensteuergesetzes (EStG) getätigt worden sind und die [X.]lägerin im Jahr 2003 hierfür Bauabzugsteuer für die [X.]n Subunternehmer in gesetzlicher Höhe angemeldet und abgeführt hat.
Der vom Finanzamt Z erlassene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]) für 2002 vom 16.11.2004, geändert durch [X.] für 2002 vom 25.11.2004, erging zunächst erklärungsgemäß.
Im Rahmen einer [X.]ußenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Zahlungen an die [X.]n Firmen auf wechselnde, in den Rechnungen angegebene inländische [X.]onten erfolgt waren, bei denen es sich, ausweislich entsprechender Bankauskünfte, nicht um Geschäftskonten handelte. Ein an die [X.]lägerin gerichtetes Benennungsverlangen zur Feststellung der aus den Zahlungen tatsächlich begünstigten Personen führte zu keinem Ergebnis. Vor diesem Hintergrund vertrat das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt [X.] dem [X.]ußenprüfer folgend die [X.]uffassung, dass die im Streitjahr getätigten Zahlungen an die Subunternehmer in Höhe von 70 % (= 665.077 €) nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, und erließ unter dem 08.05.2009 einen gemäß § 164 [X.]bs. 2 [X.] geänderten [X.] für 2002. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt X --F[X.]--) als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 16.03.2013).
Mit der dagegen erhobenen [X.]lage machte die [X.]lägerin geltend, dass die Zahlungen an die [X.]n Subunternehmer in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.
Das Finanzgericht ([X.]) gab der [X.]lage mit Urteil vom 13.01.2016 - 9 [X.] 95/13 vollumfänglich statt.
[X.]uf die Revision des F[X.] hob der [X.] ([X.]) die Vorentscheidung mit Urteil vom 07.06.2018 - IV R 11/16 wegen Verfahrensfehlern auf und verwies die Sache an das [X.] zurück.
Im zweiten Rechtsgang hielten die Beteiligten an ihren Rechtsauffassungen fest. Nach Beiladung der [X.] i.L. und der [X.] gab das [X.] der [X.]lage mit Urteil vom 05.02.2020 - 9 [X.] 95/13 erneut in vollem Umfang statt. Das [X.] vertrat in der Sache --wie schon im ersten Rechtsgang-- die [X.]uffassung, dass gemäß § 48 [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG die Vorschrift des § 160 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] selbst dann nicht anwendbar sei, wenn es sich bei den [X.]n Subunternehmern um inaktive [X.] handeln sollte. Im Grundsatz vollziehe sich nach der Rechtsprechung des [X.] das gemäß § 160 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] auszuübende Ermessen auf zwei Stufen. Bei [X.] seien diese Ermessensentscheidungen unselbständige Bestandteile des Feststellungsverfahrens und könnten nur mit Rechtsbehelfen gegen die [X.]e angegriffen werden. Bei ausländischen [X.] sei der Zweck des § 160 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] erst erreicht, wenn sichergestellt sei, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig sei oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt habe. Im Streitfall greife jedoch § 48 [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG ein, weil die [X.]lägerin --was nicht streitig [X.] ihre Pflichten nach § 48 [X.]bs. 1 EStG erfüllt und die sog. Bauabzugsteuer angemeldet und an das zuständige Finanzamt abgeführt habe. Dies gelte --entgegen der [X.]uffassung des F[X.]-- selbst dann, wenn die Zahlungen an inaktive Firmen wie [X.] oder Briefkastenfirmen erfolgt seien. Hierfür sprächen sowohl der [X.]ortlaut des § 48 [X.]bs. 1 Satz 4, [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG als auch der Sinn und Zweck dieser Regelung. Mit der Einführung des [X.] an der Quelle, den der Leistungsempfänger ([X.]uftraggeber) durchzuführen habe, sei dem [X.] des Fiskus entsprochen worden. [X.]ls Pendant gewähre der Gesetzgeber dem [X.]uftraggeber hinsichtlich seines [X.] Vertrauensschutz ohne Rücksicht darauf, ob die Zahlung an ein inländisches oder ausländisches, ein aktives oder ein inaktives Unternehmen erfolge. Eine [X.]uslegung gegen den klaren [X.]ortlaut --insbesondere zum Nachteil des [X.] komme nicht in Betracht. Schließlich liege auch kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz ([X.]rt. 3 [X.]bs. 1 des Grundgesetzes --GG--) vor, weil die Beschränkung der §§ 48 bis 48d EStG --darunter auch der [X.]usschluss des § 160 [X.] über § 48 [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG-- auf [X.] sachlich gerechtfertigt sei.
Dagegen richtet sich die Revision des F[X.], mit der es insbesondere eine Verletzung des § 48 [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG rügt. Zur Begründung trägt es im [X.]esentlichen Folgendes vor:
Die Rechtsauffassung des [X.] führe zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen [X.]n und [X.]uftraggebern außerhalb des Baugewerbes. [X.]ährend bei Erstgenannten Zahlungen an [X.] bzw. Briefkastenfirmen abzugsfähig seien, greife bei [X.] § 160 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] ein. Dies könne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Im Streitfall habe die [X.]lägerin die Zahlungen an wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirmen bzw. [X.] erbracht. Diese seien zu keiner [X.] wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen gewesen. Zudem unterlaufe § 48 [X.]bs. 1 Satz 4, [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG, der sich mit dem formal [X.]brechnenden als [X.] begnüge, die Rechtsprechung zu [X.]. Es sei nicht ausgeschlossen, dass diese Situation rechtsmissbräuchlich genutzt werde, um den uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zu sichern. Der sehr weit gefasste [X.]ortlaut dieser Vorschrift stehe daher nicht mit dem [X.]illen des Gesetzgebers im Einklang. Darüber hinaus führten [X.] über die [X.] auf das Vorliegen einer Domizilgesellschaft bzw. Briefkastenfirma zu keinem nennenswerten Nutzen mehr für die Besteuerung in Fällen des Baugewerbes. Liege dem F[X.] ein Verdacht auf Bestehen einer Domizilgesellschaft bzw. Briefkastenfirma vor, sei von der Erteilung der antragsgebundenen Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG abzusehen. Der [X.] habe die Bauabzugsteuer an das Finanzamt des Bauleistenden abzuführen und im Besteuerungsverfahren sei ihm der ungekürzte Betriebsausgabenabzug ohne Blick auf den vorher als steuerlich unzuverlässig eingestuften Bauleistenden zu gewähren. Damit wäre die Prüfung im Freistellungsverfahren überflüssig. [X.]ußerdem unterliege bei [X.]n, denen eine gültige Freistellungsbescheinigung vorgelegt werde, der [X.] als bei [X.]n, denen eine solche nicht vorgelegt [X.] nicht dem Schutz des § 48 [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG. Diese Ungleichbehandlung sei nicht hinnehmbar.
Das F[X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.
Die [X.]lägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie trägt vor, dass § 48 [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG die [X.]nwendung des § 160 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] ausschließe. Sie --die [X.]lägerin-- bestreite weiterhin, dass es sich bei den eingesetzten [X.] Subunternehmern um inaktive [X.] gehandelt habe. Darauf komme es jedoch nicht an. Der Gesetzgeber habe bei Schaffung des § 48 EStG die vom F[X.] als nicht sachgerecht empfundene Rechtsfolge, ausländische [X.] rechtsmissbräuchlich einsetzen zu können, gesehen, diese aber für das Baugewerbe zugunsten einer Quellensteuer in [X.]auf genommen. Damit habe der Gesetzgeber den [X.]nmeldenden aus der "Gefährdungshaftung" des § 160 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] entlassen. Im Übrigen habe die [X.]lägerin alle Pflichten erfüllt, die im Verfahren der Bauabzugsteuer zu beachten gewesen seien. Sie --die [X.]lägerin-- gleichwohl Jahre später für etwas in [X.]nspruch zu nehmen, das vom [X.]ortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt sei, sei nicht gerechtfertigt. [X.]ls Regulativ zu dem [X.]usschluss des § 160 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] durch § 48 [X.]bs. 1, [X.]bs. 4 Nr. 1 EStG stünden der Finanzbehörde das Strafrecht und § 42 [X.] zur Seite. Die [X.]lägerin habe sich aber weder strafbar gemacht noch eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung gewählt.
Die Beigeladenen haben sich zwar im Revisionsverfahren weder in der Sache geäußert noch [X.]nträge gestellt. Sie haben jedoch ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.
II.
Die Revision des [X.] ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).
Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens 2002 (dazu 1.) der Betriebsausgabenabzug gemäß § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG auch dann nicht nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] versagt werden darf, wenn die Zahlungen für Bauleistungen an inaktive ausländische [X.] erfolgt sind (dazu 2.). Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 [X.] hat das [X.] nicht festgestellt (dazu 3.). Ebenso ist der erkennende [X.] nicht davon überzeugt, dass das Auslegungsergebnis zu § 48 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt (dazu 4.). Die vom [X.] vorgetragenen Einwände greifen nicht durch (dazu 5.).
1. Zu Recht haben das [X.] und das [X.] die Sperrwirkung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens 2002 geprüft.
Die Prüfung des Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist bei [X.] ein unselbständiger Bestandteil des gesonderten Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] (BFH-Urteile vom 12.09.1985 - VIII R 371/83, [X.], 99, [X.] 1986, 537, unter [X.]; vom 20.04.1988 - I R 67/84, [X.], 5, [X.] 1988, 927, unter II.2.). Damit ist auch die Frage, ob und inwieweit § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] sperrt, im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens zu prüfen.
2. Das [X.] hat § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] infolge der in § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG angeordneten Sperrwirkung zutreffend für nicht anwendbar erachtet.
Ausgehend von den im Streitfall zu prüfenden gesetzlichen Vorschriften (dazu a) ist § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] auch dann nicht anwendbar, wenn die Leistungsempfängerin --vorbehaltlich der [X.]eldung und Abführung des [X.] nach § 48 Abs. 1 EStG-- Zahlungen an eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft erbringt (dazu b).
a) Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen.
Allerdings ist § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] gemäß § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger den Steuerabzug angemeldet und abgeführt hat. Hiermit ist der Steuerabzug nach § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG gemeint, wonach der Leistungsempfänger verpflichtet ist, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen, wenn jemand im Inland eine Bauleistung ([X.]) an einen Unternehmer i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger) erbringt. Als [X.] gilt auch derjenige, der über eine Leistung abrechnet, ohne sie erbracht zu haben (§ 48 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die [X.]eldung und Abführung des [X.] (Bauabzugsteuer) durch den Leistungsempfänger regelt § 48a EStG.
b) Die Sperrwirkung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG greift --entgegen der Auffassung des [X.]-- auch bei Zahlungen an eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft ein (gleicher Ansicht [X.] in Korn, § 48 EStG Rz 9, 48.1; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 48 EStG Rz 22; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 48 Rz 212; [X.], in [X.]/[X.], EStG, § 48 Rz 48; [X.] EStG/Fissenewert, [X.]. [01.03.2022], EStG § 48 Rz 158; Oellerich in [X.], [X.] § 160 Rz 31; [X.] in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 48 Rz 8, 15; [X.][X.], Der Betrieb --[X.]-- 2001, 1441, 1447; Bruschke, Der Steuerberater 2002, 130, 139; so wohl auch [X.] in Tipke/[X.], § 160 [X.] Rz 25a; anderer Ansicht Fischer, [X.] 19/2020 [X.]. 1; so auch früher Pelz, [X.] 3/2016 [X.]. 6; jetzt derselbe anders in [X.] 2/2020 [X.]. 5). Weder der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte noch der Gesetzeszweck lassen die vom [X.] vertretene einschränkende Auslegung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG zu.
aa) Im Streitfall sind bei [X.] Auslegung die Voraussetzungen des § 48 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG gegeben, so dass § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht anwendbar ist.
(1) Es ist zwischen den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig, dass die Klägerin die [X.]eldung und Abführung (vgl. dazu § 48a Abs. 1 EStG) der Steuer i.S. des § 48 Abs. 1 EStG vorgenommen hat. Der [X.] sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.
(2) [X.] i.S. des § 48 Abs. 1 EStG kann nicht nur derjenige sein, der --wie Satz 1 bestimmt-- die Bauleistung erbringt. Vielmehr "gilt" nach der Fiktion in § 48 Abs. 1 Satz 4 EStG als [X.] auch derjenige, der über eine Leistung abrechnet, ohne sie erbracht zu haben. Damit wird derjenige, der die Rechnung erstellt, unabhängig von der Erbringung der Bauleistung zum Leistenden (fiktiv wirtschaftlich [X.]). Danach sind auch inaktive ausländische [X.] und Briefkastenfirmen, welche die Bauleistung nicht selbst erbringen, vom Anwendungsbereich des § 48 Abs. 1 EStG erfasst (gleicher Ansicht [X.] in Kirchhof/Seer, a.a.[X.], § 48 Rz 8; [X.]/[X.], § 48 EStG Rz 15; [X.]/[X.]mann/[X.], § 48 EStG Rz 105; [X.] EStG/Fissenewert, [X.]. [01.03.2022], EStG § 48 Rz 158; [X.][X.], [X.] 2001, 1441, 1444). Weiter ordnet der Wortlaut des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG --vorbehaltlos-- als Rechtsfolge an, dass § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht anzuwenden ist. Er enthält keine Einschränkung, wonach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] nur bei Zahlungen an einen näher bestimmten Personenkreis keine Anwendung finden soll.
bb) Dieses [X.] wird durch die historische und teleologische Auslegung des § 48 EStG bestätigt. Die Gesetzesmaterialien zu den durch das [X.] im Baugewerbe vom 30.08.2001 ([X.] 2001, 2267, [X.], 602) eingefügten §§ 48 ff. EStG zeigen, dass nach den Vorstellungen des Gesetzgebers und dem Zweck des [X.] auch Zahlungen an inaktive ausländische [X.] die Rechtsfolge des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG auslösen sollen.
In der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrates vom 16.11.2000 wird ausgeführt, dass in der Praxis --nachdem der Steuerabzug nach § 50a Abs. 7 EStG a.F. aufgehoben worden [X.] weiterhin Regelungsbedarf bestehe, nicht zuletzt aufgrund verfeinerter Verschleierungs- und [X.], dem durch weitere gesetzgeberische Maßnahmen Rechnung getragen werden müsse (BTDrucks 14/4658, S. 1). Im allgemeinen Teil der Begründung des Gesetzentwurfs werden als Verschleierungstaktiken beispielhaft die Einschaltung von [X.] und [X.] genannt (BTDrucks 14/4658, S. 8). Weiter heißt es, die Ergebnisse einer in [X.] groß angelegten [X.] belegten, dass die durch Sub- bzw. Werkvertragsunternehmer verursachten Missstände in der Baubranche besonders gravierend seien und die in § 50a Abs. 7 EStG normierte Abzugsverpflichtung prinzipiell der richtige Ansatz für eine effiziente Bekämpfung der Schattenwirtschaft gewesen sei (BTDrucks 14/4658, S. 9). Der Auftraggeber habe --so der [X.] einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Soweit der Steuerabzug vorgenommen werde, könne der Betriebsausgabenabzug nicht mehr versagt werden (BTDrucks 14/4658, S. 9). Im besonderen Teil der Begründung des Gesetzentwurfs heißt es zu § 48 Abs. 4 EStG insbesondere erläuternd, dass dem Leistungsempfänger, der seiner Verpflichtung zum Steuerabzug in Höhe von 15 % nachkomme, steuerlich Rechtssicherheit gewährt werde; insoweit werde der Betriebsausgabenabzug gewährleistet (BTDrucks 14/4658, S. 11). Im Laufe des weiteren Gesetzgebungsverfahrens ist die in § 48 Abs. 4 EStG zunächst am Satzanfang verwendete Konjunktion "Soweit" durch die Konjunktion "Wenn" ersetzt worden (BTDrucks 14/6071, S. 7). Hiermit wurde zum Ausdruck gebracht, dass der Leistungsempfänger nach [X.]eldung und Abführung des [X.] die durch die Bauleistung verursachten Aufwendungen in vollem Umfang und nicht nur anteilig abziehen kann (BTDrucks 14/6071, S. 15; vgl. auch [X.]/[X.]mann/[X.], § 48 EStG Rz 207).
Diese Ausführungen lassen deutlich erkennen, dass dem Gesetzgeber die Gefahr von Steuerausfällen bei Einschaltung ausländischer [X.] und die hierdurch beim Auftraggeber entstehende Problematik der Versagung des [X.] nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] bekannt gewesen ist (vgl. dazu auch Plenarprotokoll des [X.] 14/171, S. 16811, 16813; Schwenke, Betriebs-Berater 2001, 1553, 1554; [X.][X.], [X.] 2001, 1441, 1447). Der Gesetzgeber wollte daher mit dem durch den Leistungsempfänger vorzunehmenden Steuerabzug gerade auch gegen inaktive ausländische [X.] und Scheinfirmen vorgehen, zugleich den Leistungsempfänger aber aus der "Gefährdungshaftung" des § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] entlassen und seinen Betriebsausgabenabzug sicherstellen. Die Bauabzugsteuer bezweckt daher einerseits, durch den Steuerabzug an der Quelle dem [X.] des Fiskus (Sicherung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des Leistenden sowie der Besteuerung des Arbeitslohns der bei der Bauleistung eingesetzten Arbeitnehmer) zu entsprechen, andererseits dem Auftraggeber aber auch hinsichtlich des [X.] Rechtssicherheit zu gewähren, und zwar unabhängig davon, ob die Zahlungen an den wirtschaftlich Leistenden oder an eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft als fiktiv Leistenden erfolgen.
Danach lässt sich den Gesetzesmaterialien keine dahingehende Einschränkung entnehmen, dass mit dem Leistenden i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 4 EStG nur Generalunternehmen oder Inkassofirmen gemeint sein könnten. Der erkennende [X.] kann sich daher nicht der Auffassung anschließen, dass "[X.]" i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 4 EStG nur sei, wer eine Struktur unterhalte, die es von der personellen und technischen Ausstattung erlaube, die betreffende Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen auszuführen [X.], [X.] 19/2020 [X.]. 1).
cc) Hiervon ausgehend besteht auch keine Möglichkeit, den Anwendungsbereich des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG einschränkend im Sinne der Rechtsansicht des [X.] teleologisch zu reduzieren.
Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung im Wege der teleologischen Reduktion wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (z.B. BFH-Urteil vom 15.07.2021 - IV R 36/18, [X.], 55, Rz 36, m.w.N.). Im Streitfall deuten die Gesetzesmaterialien darauf hin, dass der Gesetzgeber bewusst einen derart weiten Wortlaut des § 48 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG gewählt hat. Den [X.] ist es verwehrt, korrigierend in eine solche Entscheidung des Gesetzgebers einzugreifen.
3. Es kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit § 42 [X.] neben § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG anwendbar ist.
Im Fachschrifttum findet sich zwar die Auffassung, dass die Anwendung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG unter dem Gesichtspunkt des [X.] (§ 42 [X.]) bedenklich sei, wenn der Bauleistungsempfänger § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG instrumentalisiere und sich den Abzug entgegen § 160 [X.] im Zusammenwirken mit einer formal als Subunternehmer eingeschalteten Domizilgesellschaft in rechtsmissbräuchlicher Weise erschleiche ([X.] in Kirchhof/Seer, a.a.[X.], § 48 Rz 8, 15; [X.]/[X.], § 48 EStG Rz 22; [X.][X.], [X.] 2001, 1441, 1447). Das [X.] hat aber in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen, die Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch liefern könnten. Im Gegenteil hat es ausgeführt, es lägen keine Umstände vor, wonach die Klägerin als Leistungsempfängerin § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG "instrumentalisiert" und sich den Abzug entgegen § 160 [X.] im Zusammenwirken mit einer formal als Subunternehmer eingeschalteten Domizilgesellschaft in rechtsmissbräuchlicher Weise erschlichen habe.
4. Der erkennende [X.] ist nicht davon überzeugt, dass die hier vertretene Auslegung zu § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Die Privilegierung der Auftraggeber von Bauleistungen gegenüber den Auftraggebern von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren, die bei Zahlungen an inaktive [X.] mit einer Versagung des [X.] nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu rechnen haben, verletzt nicht den Gleichheitssatz.
a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.
aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des [X.] und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des [X.] muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des [X.] vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, [X.] 126, 268, Rz 36, m.w.N.).
bb) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das [X.] in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und [X.]e sowie [X.] und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Förderungs- und [X.]e sind jedoch nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern, wenn sie von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden. Weiterhin muss der Förderungs- und [X.] [X.] ausgestaltet sein und auch Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, [X.] 122, 210, Rz 58 ff.).
b) Im Streitfall ist die bezeichnete Ungleichbehandlung durch den mit § 48 EStG verfolgten [X.] sowie damit einhergehende [X.] und Vereinfachungserfordernisse sachlich gerechtfertigt.
§ 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG knüpft an den Steuerabzug nach Abs. 1 an, der --ausweislich der [X.] einen [X.] verfolgt. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrates vom 16.11.2000, dass vor allem der Einsatz von Werkvertragsunternehmen mit tatsächlichem oder vorgeblichem Auslandssitz sowie die Einschaltung von unseriös operierenden Subunternehmen oder Scheinfirmen zu Wettbewerbsverzerrungen, der Verdrängung von seriösen Anbietern und in letzter Konsequenz der Vernichtung von sozialversicherungspflichtigen Arbeitsplätzen und zur Gefährdung der sozialen Sicherheit führe; die illegale Beschäftigung nehme in allen Bereichen zu (BTDrucks 14/4658, S. 1). Dabei bestand nach Auffassung des Gesetzgebers der dringendste Handlungsbedarf im Baugewerbe, weil dort --wie bereits ausgeführt (dazu oben [X.] bb)-- die Missstände besonders gravierend gewesen seien (BTDrucks 14/4658, S. 9).
Das [X.]verfahren soll daher die illegale Betätigung im Baugewerbe eindämmen. Der Gesetzgeber entsprach mit der Einführung des [X.]verfahrens nach § 48 ff. EStG dem [X.] des Fiskus; es sollte eine Mindestbesteuerung des Gewinns des leistenden Unternehmers und der Arbeitslöhne sichergestellt werden. Die Beschränkung dieses [X.]verfahrens auf das Baugewerbe ist nicht zu beanstanden. Eine Sonderregelung für diesen Sektor war infolge der dort festgestellten besonders gravierenden Missstände (vgl. BTDrucks 14/4658, S. 9) gerechtfertigt. Der erkennende [X.] erachtet es daher als sachgerecht, wenn der Gesetzgeber durch die Beschränkung auf das Baugewerbe die Zielgenauigkeit der Regelung erhöhen und den Vorgaben der [X.] entsprechen wollte (BTDrucks 14/4658, S. 9). Im Übrigen orientiert sich die Ausgestaltung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG an diesem Zweck. Nur die Empfänger von Bauleistungen werden mit dem Steuerabzug in Höhe von 15 % der Gegenleistung --ein Steuersatz, der mit Blick auf [X.] aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist (dazu BFH-Urteil vom 07.11.2019 - I R 46/17, [X.], 323, [X.] 2020, 552, Rz 55)-- belastet. Dieser Steuerabzug tritt nach § 48 Abs. 4 EStG an die Stelle der anderenfalls bestehenden gesetzlichen Wege zur Sicherstellung des Steueranspruchs, nämlich an die Stelle des § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] (§ 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG) und an die Stelle des § 42d Abs. 6 und Abs. 8 sowie des § 50a Abs. 7 EStG (§ 48 Abs. 4 Nr. 2 EStG). Vor diesem Hintergrund ist es [X.], die Begünstigung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG nur den [X.] zugutekommen zu lassen. Denn nur diese --nicht auch die Auftraggeber von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren-- müssen sich für die Steuererhebung in die Pflicht nehmen lassen; es ist daher sachgerecht, diesem Personenkreis nach § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG Rechtssicherheit hinsichtlich des [X.] bzw. [X.] zu gewähren.
5. Schließlich führen auch die vom [X.] vorgetragenen Einwände zu keinem anderen Ergebnis.
a) Für die Aussage des [X.], wonach der sehr weit gefasste Wortlaut des § 48 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG nicht mit dem Willen des Gesetzgebers im Einklang stehe, lassen sich keine Belege finden. Im Gegenteil lässt sich --wie vorstehend unter [X.] bb ausgeführt-- den Gesetzesmaterialien entnehmen, dass der Gesetzgeber auch Zahlungen an ausländische [X.] dem Regelungsbereich des § 48 EStG unterwerfen wollte.
b) Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass mit dem [X.]verfahren nach den §§ 48 ff. EStG für das Baugewerbe eine Sonderregelung geschaffen wurde, bei der Verdachtshinweise auf [X.] nach § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG nicht zur Versagung des [X.] führen. Entgegen der Auffassung des [X.] führt dies nicht zur Bedeutungslosigkeit der Prüfung im Freistellungsverfahren nach § 48b EStG. Fällt diese Prüfung nämlich negativ aus, hat der Leistungsempfänger den Steuerabzug vorzunehmen. Mit diesem Steuerabzug wird dem [X.] des Fiskus entsprochen und im Gegenzug der Leistungsempfänger aus der "Gefährdungshaftung" nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] entlassen. Wird dem Leistungsempfänger eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG durch den Leistenden vorgelegt, genießt er --anders als das [X.] meint-- gemäß § 48b Abs. 5 EStG ebenfalls den Schutz des § 48 Abs. 4 EStG (vgl. dazu auch Schreiben des [X.] vom 27.12.2002 - IV A 5-S 2272-1/02, [X.], 1399, Rz 96). Er muss jedoch keinen Steuerabzug vornehmen (§ 48 Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG). Der Freistellungsbescheinigung kommt daher sehr wohl eine Bedeutung zu. Dass im Fall einer erteilten Freistellungsbescheinigung § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] ebenfalls nicht anwendbar ist, ist auch sachgerecht. Denn dem [X.] des Fiskus wird durch die Prüfung im Freistellungsverfahren entsprochen.
d) Die vom [X.] mit Blick auf die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] monierte nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen [X.] und Auftraggebern von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren liegt --wie unter [X.] ausgeführt-- nicht vor.
6. Der [X.] entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).
7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 [X.]O erstattungsfähig, weil diese das Verfahren durch Erklärung des Einverständnisses mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gefördert haben (z.B. BFH-Urteil vom 01.07.2009 - I R 76/08, [X.], 566, [X.] 2010, 1061, unter [X.], m.w.N.; zur unterschiedlichen Beurteilung der Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 [X.]O im Klage- und Revisionsverfahren vgl. [X.] vom 20.07.2021 - VIII R 21/18).
Meta
09.06.2022
Urteil
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht, 5. Februar 2020, Az: 9 K 95/13, Urteil
§ 48 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 48 Abs 1 S 4 EStG 2002, § 48 Abs 4 Nr 1 EStG 2002, § 160 Abs 1 S 1 AO, § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a AO, Art 3 Abs 1 GG
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.06.2022, Az. IV R 4/20 (REWIS RS 2022, 4741)
Papierfundstellen: REWIS RS 2022, 4741
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
Bauabzugsteuer bei Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen
Behandlung von Zinszahlungen als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben
Keine Umdeutung des Anmeldungszeitraums einer Anmeldung zur Bauabzugsteuer
2 V 305/17 (Finanzgericht Hamburg)
(Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 15.04.2021 IV R 25/18 - Voraussetzungen des Verbots des …
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