Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 07.03.2019, Az. 2 WD 11/18

Das Berufungsverfahren betrifft die Degradierung eines Offiziers der Reserve wegen des Vorwurfs der Steuerhinterziehung.

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1. Nach ordnungsgemäßer Einleitung des [X.]isziplinarverfahrens wurden dem früheren Soldaten mit [X.] vom 16. November 2015 eine Steuerhinterziehung in drei Fällen und eine versuchte Steuerhinterziehung als vorsätzliches [X.]ienstvergehen zur Last gelegt. Er habe in den Einkommensteuererklärungen für die [X.] bis 2009 Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend gemacht und dabei wahrheitswidrig behauptet, über einen eigenen Hausstand in [X.], ..., zu verfügen. Spätestens ab Mitte 2006 habe er jedoch an seinem [X.]eschäftigungsort in [X.], ..., einen eigenen Hausstand begründet. [X.]eshalb habe das Finanzamt - wie von dem früheren Soldaten beabsichtigt - für die [X.], 2007 und 2009 eine zu geringe Einkommensteuer festgesetzt. [X.]adurch sei dem Fiskus für das [X.] ein Schaden in Höhe von 5 452 €, für das [X.] ein Schaden von 5 382 € und für das [X.] ein Schaden von 2 144 € entstanden. Für das [X.] habe das Finanzamt entgegen der [X.]bsicht des früheren Soldaten die doppelte Haushaltsführung nicht anerkannt, so dass insoweit nur ein Versuch der Steuerhinterziehung vorliege.

In der [X.] wird darauf verwiesen, dass der frühere Soldat wegen dieser Taten mit rechtskräftigem Urteil des [X.]mtsgerichts [X.] vom 20. September 2013 wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen und einer versuchten Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen zu jeweils 280 € verurteilt worden ist. [X.]er Verurteilung liegt ein Strafbefehl vom 17. [X.]pril 2013 zugrunde, gegen den der frühere Soldat nur hinsichtlich des Rechtsfolgenausspruchs Einspruch eingelegt hat. [X.]as von ihm vor dem Finanzamt [X.] bezogen auf die Einkommensteuer 2008 und 2009 geführte Einspruchsverfahren ist mit bestandskräftigem [X.]escheid vom 5. November 2010 abgeschlossen worden. [X.]arin ist festgestellt, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vorgelegen haben.

2. [X.] hat den früheren Soldaten mit Urteil vom 14. [X.]ezember 2017 in den [X.]ienstgrad eines Oberleutnants der Reserve herabgesetzt. In tatsächlicher Hinsicht hat es die Tatsachenfeststellungen im Strafbefehl vom 17. [X.]pril 2013 zugrunde gelegt und dies damit begründet, auch für die dort getroffenen Feststellungen bestehe eine erhöhte Richtigkeitsgewähr. [X.]ie Frage, ob der frühere Soldat in [X.] über Juni 2006 hinaus einen eigenen Hausstand gehabt habe, sei durch die Steuerfahndung und durch die Staatsanwaltschaft gründlich geprüft worden. [X.]er frühere Soldat habe auch keine neuen [X.]eweise für die behauptete Unrichtigkeit dieser Feststellungen vorgelegt. Seine Einlassung, die [X.]eschränkung des Einspruchs gegen den Strafbefehl sei das Ergebnis einer rechtswidrigen Prozessabsprache gewesen, sei unglaubhaft. Vielmehr ergebe sich seine Schuld aus dem Eingeständnis seines früheren Strafverteidigers in der [X.]esprechung vom 18. Juli 2013. [X.]as Gericht sei von der Schuld des früheren Soldaten auch deshalb überzeugt, weil er im steuerrechtlichen Einspruchsverfahren einen verfälschten [X.]eleg eingereicht und mit ihm vorzuspiegeln versucht habe, dass sich sein wesentlicher Hausrat in [X.] befunden habe und von dort aus nach [X.] transportiert worden sei. [X.]ies verdeutliche, dass er sich der Unwahrheit seiner [X.]ngaben zum doppelten Hausstand bewusst gewesen sei. Zudem stehe auch fest, dass der frühere Soldat seinen späteren Lebenspartner bereits 2001 kennengelernt habe. [X.]ies folge insbesondere aus dem von beiden am 1. Juni 2006 geschlossenen Vertrag über die [X.]nmietung der Wohnung in [X.].

[X.]er frühere Soldat habe mit diesem Verhalten gegen § 23 [X.]bs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 17 [X.]bs. 3 [X.] verstoßen. Es sei geeignet, ihn für eine Wiederverwendung in seinem [X.]ienstgrad zu disqualifizieren, und zudem unwürdig, weil der frühere Soldat mehrfach kriminell gehandelt habe. Er sei im [X.]ienstgrad um zwei Stufen herabzusetzen, damit er nicht wieder zeitnah Stabsoffizier werden könne. Maßgeblich dafür sei im Wesentlichen, dass es sich um ein schwerwiegendes kriminelles Unrecht in einer Vielzahl von Fällen gehandelt und der frühere Soldat als Stabsoffizier in einem herausgehobenen Vorgesetztenverhältnis gestanden habe. Zudem sei dem [X.]und ein Schaden in fünfstelliger Höhe entstanden. [X.]ei dem früheren Soldaten sei keine Einsicht und Reue zu erkennen. Eine mildere [X.]isziplinarmaßnahme sei auch nicht deshalb geboten, weil der frühere Soldat sehr gute Leistungen erbracht und durch [X.] sein Engagement für die Erfüllung des [X.]uftrags der [X.] gezeigt habe. [X.]as Gleiche gelte für seine ehrenamtlichen Tätigkeiten.

3. [X.]er frühere Soldat hat gegen das Urteil fristgerecht uneingeschränkt [X.]erufung eingelegt und beantragt, ihn freizusprechen. Zur [X.]egründung führte er im Wesentlichen aus, [X.] des [X.]s sei wegen [X.]esorgnis der [X.]efangenheit auszuschließen gewesen, weil er Informationen an den vormaligen Verteidiger des früheren Soldaten weitergegeben habe. Für die [X.]esorgnis der [X.]efangenheit spreche auch die Feststellung der Kammer, ihr sei es darum gegangen, ihm zu erschweren, wieder zeitnah Stabsoffizier werden zu können.

[X.]ie Feststellungen des Strafbefehls seien für das [X.]isziplinarverfahren auch nicht bindend gewesen. [X.]as [X.] hätte deshalb eigene Feststellungen zur doppelten Haushaltsführung und zum Vorsatz treffen müssen. [X.]ies hätte verlangt, sich mit seiner Einlassung auseinanderzusetzen, dass die Frage zur doppelten Haushaltsführung in den fraglichen Steuerjahren von Finanzgerichten unterschiedlich bewertet worden und er steuerrechtlicher Laie gewesen sei. Neben dem Hausstand in [X.] habe kein weiterer Hausstand in [X.] bestanden. [X.]uch sei es nicht zu einer Verlagerung des [X.] dorthin gekommen, auch wenn seit Juni 2006 eine [X.]eziehung zu seinem späteren Ehemann bestanden habe. Seinem seinerzeitigen Verteidiger sei die komplexe Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung nicht bekannt gewesen und er habe jenem geglaubt, dass im Steuerstrafverfahren kein Freispruch mehr möglich gewesen sei. [X.]eshalb liege auch kein Geständnis vor. Zu Unrecht nicht nachgegangen sei auch seinem Einwand, dass er als bereits damals gut verdienender Steuerzahler keine Steuerverkürzung wegen des eher geringen Umfangs gewollt haben könnte. Ein finanzielles Eigeninteresse habe deshalb nicht angenommen werden dürfen. [X.]ies gelte auch, soweit von beharrlich falschen [X.]ngaben ausgegangen worden sei. Ihm dürfe auch nicht ein Mangel an Einsicht und Reue entgegen gehalten werden. Er habe eingeräumt, sich bei der rechtlichen Einschätzung zur doppelten Haushaltsführung geirrt zu haben. Ungeachtet dessen dürfe niemand dazu gezwungen werden, geständig zu sein. Seine ehrenamtliche Tätigkeit sei nicht angemessen gewichtet worden. Es sei sachwidrig, ihm den zeitnahen Zugang zum [X.]ienstgrad eines Stabsoffiziers zu erschweren.

[X.]ie zulässige [X.]erufung des früheren Soldaten ist unbegründet. [X.]ie geltend gemachten Verfahrensmängel liegen nicht vor und führen jedenfalls bei der nach § 121 [X.]bs. 2 [X.] gebotenen Ermessensentscheidung aus Gründen der Verfahrensbeschleunigung nicht zur Zurückverweisung. [X.]a das Rechtsmittel in vollem Umfang eingelegt worden ist, hat der [X.] im Rahmen der [X.]nschuldigung eigene Tat- und Schuldfeststellungen getroffen.

1. In tatsächlicher Hinsicht steht zur Überzeugung des [X.]s fest, dass der frühere Soldat die angeschuldigten Handlungen begangen und die ihm vorgeworfenen [X.] verwirklicht hat.

a) Zwar liegen keine nach § 84 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] bindenden Tatsachenfeststellungen eines rechtskräftigen Strafurteils vor. [X.]enn der frühere Soldat hat seinen Einspruch gegen den Strafbefehl wegen Steuerhinterziehung auf das Strafmaß beschränkt (§ 410 [X.]bs. 2 StPO), sodass die Tatsachenfeststellungen im Urteil des [X.]mtsgerichts [X.] vom 20. September 2013 nicht auf einer richterlichen [X.]eweiswürdigung basieren. Somit beruhen die Tatsachenfeststellungen des Urteils - wie bereits im Rahmen des § 57 [X.]bs. 1 [X.][X.]G geklärt ist - nicht auf der besonderen Richtigkeitsgewähr einer prozessualen Überprüfung und tatrichterlichen [X.]eweiswürdigung (vgl. [X.]VerwG, Urteil vom 21. [X.]pril 2016 - 2 [X.] 4.15 - [X.]VerwGE 155, 6 Rn. 68 f.).

b) Nach § 84 [X.]bs. 2 [X.] können aber auch die in einem anderen gesetzlich geordneten Verfahren getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die an sich nicht bindend sind, der Entscheidung im gerichtlichen [X.]isziplinarverfahren ohne erneute Prüfung zugrunde gelegt werden. Wie das [X.]undesverwaltungsgericht zu dem wortgleichen § 57 [X.]bs. 2 [X.][X.]G bereits entschieden hat, zählt das Strafbefehlsverfahren zu diesen gesetzlich geordneten Verfahren, sodass die [X.]isziplinargerichte im Rahmen des ihnen zustehenden prozessualen Ermessens sich auf die darin enthaltenen tatsächlichen Feststellungen stützen dürfen ([X.]VerwG, [X.]eschluss vom 26. September 2014 - 2 [X.] 14.14 - [X.]uchholz 235.1 § 57 [X.][X.]G Nr. 5 Rn. 10 m.w.[X.]). Soweit der [X.] in einer älteren Entscheidung ([X.]VerwG, Urteil vom 24. Februar 1981 - 2 W[X.] 73.80 - S. 5) das Strafbefehlsverfahren nicht als anderes gesetzlich geordnetes Verfahren im Sinne des § 84 [X.]bs. 2 [X.] angesehen hat, hält er daran nicht mehr fest (vgl. auch [X.], Z[X.]R 2000, 121 <124>). [X.]as von § 84 [X.]bs. 2 [X.] eröffnete gerichtliche Ermessen ist allerdings beschränkt und hat sich am Zweck der Ermächtigung zu orientieren, divergierende Entscheidungen von staatlichen Rechtsanwendungsorganen, insbesondere von Straf- und [X.]isziplinargerichten, über dieselbe Tatsachengrundlage nach Möglichkeit zu vermeiden. [X.]ie Möglichkeit der Übernahme von Tatsachenfeststellungen ohne weitere [X.]eweiserhebung endet, wenn die Indizwirkung des Strafbefehls entkräftet wird. [X.]afür erforderlich ist jedoch, dass die Tatsachenfeststellungen substantiiert in Zweifel gezogen werden. Ein schlichtes [X.]estreiten genügt nicht ([X.]VerwG, [X.]eschlüsse vom 15. März 2013 - 2 [X.] 22.12 - NVwZ-RR 2013, 557 Rn. 14 und vom 26. September 2014 - 2 [X.] 14.14 - [X.]uchholz 235.1 § 57 [X.][X.]G Nr. 5 Rn. 10).

[X.]erartig substantiierte Einwände gegen die Tatsachenfeststellung sind vom früheren Soldaten nicht geltend gemacht worden. Vielmehr hat er - worauf er im [X.]erufungsverfahren mit gerichtlicher Verfügung vom 6. Februar 2019 hingewiesen worden ist - in der Hauptverhandlung vor dem [X.] erklärt, gegen die tatsächlichen Feststellungen nichts mehr zu unternehmen, und auch im [X.]erufungsverfahren keine neuen [X.]eweismittel vorgelegt. [X.]ie in den beigezogenen [X.]kten befindlichen [X.]eweismittel der Staatsanwaltschaft und der Finanzbehörden, die im Rahmen einer Haus- und [X.]omputerdurchsuchung gewonnen worden sind, lassen ebenfalls keine vernünftigen Zweifel an diesen Tatsachenfeststellungen aufkommen.

2. Im Einzelnen ist festzustellen, dass der frühere Soldat objektiv betrachtet im Sinne des § 370 [X.]bs. 1 Nr. 1 und des § 370 [X.]bs. 2 [X.] durch falsche [X.]ngaben zu seinem Lebensmittelpunkt in drei Fällen Einkommensteuer verkürzt und in einem Fall dazu unmittelbar angesetzt hat.

a) Nach § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG können unselbständig [X.]eschäftigte Kosten einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten von der Einkommensteuer absetzen. [X.]er Werbungskostenabzug setzt nach den in den Steuerjahren 2006 bis 2009 maßgeblichen Gesetzesfassungen des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 und 2 EStG voraus, dass es sich um "notwendige Mehraufwendungen [handelt], die einem [X.]rbeitnehmer wegen einer aus beruflichem [X.]nlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. (...) Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der [X.]rbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am [X.]eschäftigungsort wohnt." [X.]ies setzt - wie der [X.]undesfinanzhof bereits im Jahr 1994 zu nicht verheirateten [X.]rbeitnehmern entschieden hat - voraus, dass nicht nur im elterlichen Haus weiterhin [X.] oder eine Wohnung vorgehalten wird, sondern dass der [X.]rbeitnehmer selbst dort einen Hausstand unterhält. [X.]ie Wohnung im Elternhaus darf nicht nur zu [X.]esuchszwecken beibehalten werden, sondern muss den Lebensmittelpunkt bilden. Wird der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den [X.]eschäftigungsort verlegt, dann sind die Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht mehr beruflich veranlasst und damit nicht mehr als Werbungskosten abziehbar ([X.]FH, Urteil vom 5. Oktober 1994 - VI R 62/90 - [X.]FHE 175, 430 <437 f.>). [X.]ass beruflich veranlasste Mehraufwendungen nicht mehr vorliegen, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen bei der zur [X.]rbeitsstätte nächstgelegenen Wohnung liegt, ist in § 9 [X.]bs. 2 Satz 6 EStG 2007 ausdrücklich für den [X.]ereich der Fahrtkosten normiert worden. [X.]n diesem Rechtsgrundsatz hat sich auch in der Folgezeit nichts geändert (vgl. [X.]FH, Urteil vom 28. März 2012 - [X.]/11 - [X.]FHE 237, 429 Rn. 15; [X.]eschluss vom 18. [X.]ezember 2017 - VI [X.] 66/17 - juris Rn. 4). [X.]n welchem Ort der Mittelpunkt der Lebensinteressen besteht, ist eine Frage der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls.

b) Zur Überzeugung des [X.]s steht auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des Strafbefehls fest, dass die [X.]ngaben des früheren Soldaten zu seiner doppelten Haushaltsführung objektiv unrichtig waren und dazu geführt haben, dass für die Steuerjahre 2006, 2007 und 2009 seine Einkommensteuer im angegebenen Umfang zunächst zu niedrig festgesetzt wurde und für das Steuerjahr 2008 zu niedrig festgesetzt worden wäre. [X.]ass der frühere Soldat in [X.] (jedenfalls) ab Juli 2006 objektiv über keinen eigenen Hausstand mehr verfügt, sondern spätestens zu diesem Zeitpunkt seinen Lebensmittelpunkt an seinen [X.]eschäftigungsort nach [X.] verlegt hat, ist vom früheren Soldaten in der [X.]erufungshauptverhandlung eingeräumt und für die Steuerjahre 2008 und 2009 durch die Feststellungen in der bestandskräftigen Einspruchsentscheidung des Finanzamtes [X.] vom 5. November 2010 steuerrechtlich bindend festgestellt worden.

[X.]ies folgt im vorliegenden Fall auch aus einer Vielzahl von Umständen. [X.]usweislich der Originalrechnung der Transportfirma [X.] vom 13. Oktober 2009 hat der frühere Soldat seinen Hausrat, der sich von seinem vorherigen Umzug von [X.] nach [X.] von 20 m³ auf 40 m³ vergrößert hatte, im Jahre 2009 von [X.] und nicht von [X.] aus nach [X.] verlagert. Nach seiner Einlassung in der [X.]erufungshauptverhandlung ist es zu einem Transport von Hausrat von [X.] aus nach [X.] nicht gekommen; entsprechende [X.]ufwendungen sind von ihm auch nicht steuerlich geltend gemacht worden. [X.]ereits dies spricht dagegen, dass zuvor der Mittelpunkt der Lebensinteressen in [X.] gewesen ist. Hinzu kommt, dass der frühere Soldat - auch nach eigener Einlassung - für die Unterkunft in [X.] keine Miete gezahlt und auch sich nicht an den Nebenkosten beteiligt hat; dies indiziert sogar das Fehlen eines eigenen Hausstandes ([X.]FH, Urteil vom 5. Oktober 1994 - VI R 62/90 - [X.]FHE 175, 430 <437 f.>). [X.]ie etwa 100 m² umfassende [X.]achgeschosswohnung in [X.] war zudem aufgeteilt und die abgetrennte Wohnung mit ca. 25 - 30 m² war vermietet worden. [X.]ass die in diesem Fall dem früheren Soldaten verbleibende Wohnraumgröße und der Zuschnitt, wie er sich aus dem in [X.]ugenschein genommenen Grundrissplan ergibt, dem früheren Soldaten angemessen gewesen wären, ist ebenfalls fernliegend.

[X.]llein das [X.]estehen familiärer [X.]eziehungen und das Fortbestehen gesellschaftlicher [X.]indungen an den Heimatort streitet in dem [X.]lter, in dem sich der seinerzeit deutlich über 30 Jahre alte frühere Soldat befunden hat, nicht mehr mit Gewicht dafür, dass er ungeachtet jahrelanger beruflicher [X.]bwesenheit an weit entfernten [X.]eschäftigungsorten weiterhin dort seinen Lebensmittelpunkt hat. Für die Verlagerung des [X.] des früheren Soldaten spätestens im Juli 2006 nach [X.] spricht entscheidend, dass er - wie in der [X.]erufungshauptverhandlung nunmehr eingeräumt - seit Juni 2006 in [X.] in einer Lebensgemeinschaft mit seinem späteren Ehemann gelebt hat. [X.]em entspricht, dass beide gemeinsam am 1. Juni 2006 zum Juli 2006 einen Mietvertrag für eine 5-Zimmerwohnung in [X.] (...) geschlossen haben. [X.]ass der frühere Soldat diese Wohnung auch nicht nur im Wesentlichen auf [X.] beschränkt als "Untermieter" genutzt hat, steht ebenfalls fest. Zum einen wegen des Umstands, dass er den Vertrag gemeinsam mit seinem späteren Ehemann unterzeichnet und sich an den Mietkosten nahezu zur Hälfte beteiligt hat; zum anderen folgt dies aus seiner Einlassung in der [X.]erufungshauptverhandlung, es sei eine [X.]ummheit gewesen, die [X.]escheinigung seines späteren Ehemannes vom 17. Februar 2008 einzureichen, mit der ihm bestätigt wurde, in der Wohnung nur - sporadisch - [X.] zu nutzen.

Ein Vergleich der Größe der in [X.] genutzten 5-Zimmerwohnung mit der in [X.] im [X.]achgeschoss vorgehaltenen Unterkunft unterstreicht zusätzlich, dass sich der Lebensmittelpunkt des früheren Soldaten jedenfalls im Juli 2006 nach [X.] verlagert hatte. [X.]er Inhalt der zahlreich dokumentierten privaten E-Mails, die dem früheren Soldaten in der [X.]erufungshauptverhandlung vorgehalten wurden, und die Hochzeitsrede lassen ebenfalls keinen vernünftigen Zweifel daran aufkommen, dass der Lebensmittelpunkt des früheren Soldaten spätestens im Juli 2006 in [X.] (...) lag. [X.]aran ändern auch die vom früheren Soldaten in den steuerrechtlichen Verfahren vorgelegten Einkaufsbelege nichts, mit denen er den Nachweis erbringen wollte, sich auch im [X.]ereich [X.] aufgehalten zu haben. Zum einen sind sie ihm nicht persönlich zuordenbar; zum anderen sind sie ohne [X.]ussagekraft für die Frage, wo sich sein Lebensmittelpunkt befunden hat.

3. Zur Überzeugung des [X.]s steht ebenfalls fest, dass der frühere Soldat subjektiv betrachtet vorsätzlich Steuerhinterziehungen begangen hat (2006, 2007 und 2009) bzw. begehen wollte (2008).

a) Seine Einlassung, angesichts einer unklaren Rechtsprechung zu den Voraussetzungen einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung habe er sich geirrt, ist eine Schutzbehauptung. [X.]nders als der frühere Soldat glauben machen will, waren zum Zeitpunkt der Pflichtverletzungen die steuerrechtlichen Voraussetzungen, nach denen die Kosten einer doppelten Haushaltsführung steuerlich absetzbar sind, bereits - wie ausgeführt - für die hier vorliegende Fallgestaltung seit langem rechtsgrundsätzlich geklärt. [X.]em steht nicht entgegen, dass finanzgerichtliche Entscheidungen aufgehoben wurden, die die Frage der doppelten Haushaltsführung betrafen. [X.]enn dabei handelte es sich regelmäßig um eine im Einzelfall tatrichterlich unzutreffende Gesamtwürdigung der für die Feststellung eines Hausstandes bedeutsamen Einzelfallumstände (vgl. [X.]FH, [X.]eschluss vom 18. [X.]ezember 2017 - VI [X.] 66/17 - juris Rn. 7).

b) [X.]em früheren Soldaten waren die hier rechtlich bedeutsamen Umstände auch im Wesentlichen bekannt und ihm war bewusst, dass es für die steuerliche [X.]nerkennung der berufsbedingten doppelten Haushaltsführung auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen im Heimatort ankommt und dass allein das Vorhalten einer Unterkunft im Elternhaus in [X.] für den Werbungskostenabzug nicht genügt. [X.]er [X.] leitet dieses [X.]ewusstsein aus mehreren Umständen ab:

Zum einen folgt dies aus dem Versuch des früheren Soldaten, das Finanzamt [X.] durch Vorlage einer manipulierten Rechnung der Firma [X.] (vom 13. Oktober 2009) dahingehend zu täuschen, dass der Umzug des Hausrats von [X.] aus nach [X.] erfolgt war. Er wusste somit, dass bei einer wahrheitsgemäßen [X.]ngabe des [X.]usgangsversandortes deutlich geworden wäre, dass sein Lebensmittelpunkt sich schon vor dem Umzug nicht (mehr) in [X.] befand. [X.]uch ist der frühere Soldat im [X.]ankgewerbe tätig, folglich mit steuerrechtlich bedeutsamen Fragen vertraut und für sie sensibilisiert, was im Übrigen auch aus seiner per E-Mail dokumentierten Äußerung (vom 29. Juli 2010) deutlich wird, ihm seien die [X.]edingungen für die [X.]nerkennung einer doppelten Haushaltsführung bekannt. Gegen lediglich fahrlässig falsch abgegebene - und im Übrigen von ihm auch später nicht korrigierte - Einkommensteuererklärungen spricht zudem, dass der frühere Soldat in der [X.]erufungshauptverhandlung eingeräumt hat, die von seinem späteren Ehemann (bereits) unter dem 17. Februar 2008 ausgestellte [X.]escheinigung eingereicht zu haben, in der ihm wahrheitswidrig bestätigt worden war, er nutze in der [X.]-Wohnung (...) nur sporadisch [X.]. Wäre dem früheren Soldaten nicht bekannt gewesen, dass die Nutzung einer Wohnung an der Tätigkeitsstelle [X.], die von ihrer [X.]usstattung und [X.]imensionierung der Unterkunft in [X.] entspricht oder sie sogar übersteigt, das Vorhandensein eines eigenen Hausstandes in [X.] entfallen lässt, hätte für ihn kein [X.]nlass bestanden, mit unwahren [X.]ngaben täuschen zu wollen.

Zum anderen hält der [X.] den früheren Soldaten für unglaubwürdig. Er hat nach eigener Einlassung zweimal [X.]okumente in unredlicher Weise eingesetzt. Zunächst dadurch, dass er ein unwahres [X.]okument bewusst in Kenntnis dessen verwendet hat ([X.]escheinigung des jetzigen Ehemannes vom 17. Februar 2008); schließlich in der Form, dass er selbst ein [X.]okument verfälscht hat (Rechnung der Firma [X.] vom 13. Oktober 2009). Zudem wechselt sein Vortrag zu Tatsachen, die nicht den Randbereich des Geschehens betreffen. [X.]er Wechsel seiner Einlassungen betrifft insbesondere [X.]ngaben dazu, seit wann er mit seinem jetzigen Ehemann - über eine freundschaftliche [X.]ekanntschaft hinaus - lebensgemeinschaftlich verbunden ist. Während er noch unter dem 8. [X.]ezember 2010 und dem 5. [X.]ezember 2012 dem Finanzamt [X.] gegenüber anwaltlich vortragen ließ, seit Mitte 2008 habe sich der Lebensmittelpunkt nicht mehr in [X.] befunden und erst von diesem Zeitpunkt an sei von einer Lebensgemeinschaft mit seinem jetzigen Ehemann auszugehen, hat er unter dem 16. Februar 2019 im [X.]erufungsverfahren - unwidersprochen - vortragen lassen, einen gemeinsamen Hausstand hätten er und sein Ehemann erstmals im November 2009 in [X.] begründet. Inwieweit damit wiederum seine Erklärung vom 7. September 2010 gegenüber dem Finanzamt [X.] vereinbar ist, sein Lebensmittelpunkt sei bis heute noch in [X.], mag dahingestellt bleiben. Jedenfalls hat er sich in der [X.]erufungshauptverhandlung abweichend davon dahingehend eingelassen, dass bereits seit Juni 2006 eine [X.]eziehung zu seinem jetzigen Ehemann bestanden habe. [X.]er Wahrheitsgehalt auch jener [X.]ussage sieht sich wiederum durchgreifenden [X.]edenken ausgesetzt, weil der frühere Soldat in der [X.]erufungshauptverhandlung bestätigt hat, bereits 2005 seinen jetzigen Ehemann als Erben eingesetzt zu haben. Seine Erklärung, die Strategie des Rechtsanwalts [X.]r. ... habe ständig geschwankt, vermag zumindest diese Widersprüche nicht ansatzweise zu erklären.

4. Zutreffend hat das [X.] angenommen, dass der frühere Soldat mit seinem Verhalten ein [X.]ienstvergehen nach § 17 [X.]bs. 3 [X.], § 23 [X.]bs. 2 Nr. 2 [X.]lt. 2 [X.] begangen hat (vgl. [X.]VerwG, Urteile vom 28. November 2007 - 2 W[X.] 28.06 - [X.]VerwGE 130, 65 Rn. 53 ff. und vom 10. Februar 2016 - 2 W[X.] 4.15 - [X.]VerwGE 154, 163 Rn. 63 ff.).

a) Ein Verstoß gegen § 17 [X.]bs. 3 [X.] setzt zunächst voraus, dass der betreffende Offizier nach den für seine Wiederverwendung maßgeblichen Rechtsvorschriften erneut in ein Wehrdienstverhältnis berufen werden kann. [X.]ies ist hier der Fall wie insbesondere die vom früheren Soldaten vorgelegte [X.]ufhebung seiner [X.]eorderung durch das [X.] ... vom 28. November 2017 dokumentiert.

b) Ob das Verhalten eines früheren Offiziers seine in § 17 [X.]bs. 3 [X.] normierte Pflicht verletzt, der [X.]chtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die für seine Wiederverwendung in seinem [X.]ienstgrad erforderlich sind, hängt davon ab, ob das festgestellte Verhalten objektiv geeignet ist, ihn für eine Wiederverwendung in seinem [X.]ienstgrad zu disqualifizieren, somit bei einem entsprechenden Verhalten eines aktiven Offiziers die [X.]ienstgradherabsetzung zum [X.]usgangspunkt der [X.] zu machen wäre. [X.]ies ist der Fall.

Fügt ein Staatsdiener dem Staat insbesondere durch eine Steuerhinterziehung einen besonders hohen Schaden zu, ist [X.]usgangspunkt der [X.] grundsätzlich die [X.]ienstgradherabsetzung. Eine Steuerhinterziehung stellt im Hinblick auf den dem Staat verursachten Schaden ein schweres Wirtschaftsdelikt dar. Es handelt sich nicht um ein "Kavaliersdelikt", sondern um eine regelmäßig schwerwiegende Verfehlung. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass sich der [X.]edienstete durch strafbares Verhalten unter Schädigung des Staates - und damit wie vorliegend des eigenen [X.]ienstherrn - persönlich unberechtigt Steuervorteile verschafft, obwohl er öffentliche [X.]ufgaben wahrzunehmen hat und durch Steuermittel alimentiert wird. In Fällen der Steuerhinterziehung durch aktive [X.]edienstete ist demzufolge der [X.]usspruch einer [X.]ienstgradherabsetzung indiziert, wenn der Umfang der hinterzogenen Steuern besonders hoch ist, er sich im fünf- oder sechsstelligen [X.]etragsbereich bewegt, oder wenn mit dem Fehlverhalten zusätzliche schwerwiegende Straftatbestände oder andere nachteilige Umstände von erheblichem Eigengewicht verbunden sind (vgl. [X.]VerwG, Urteil vom 24. November 2015 - 2 W[X.] 15.14 - juris Rn. 74).

[X.]a vorliegend eine Steuerhinterziehung in Höhe von etwa 13 000 € eingetreten ist und eine von etwa 5 730 € drohte, wäre bei einem aktiven Soldaten eine Verwendung im selben [X.]ienstgrad grundsätzlich nicht mehr möglich.

c) [X.]er schuldhafte Pflichtenverstoß des früheren Soldaten gilt gemäß § 23 [X.]bs. 2 Nr. 2 [X.]lt. 2 [X.] jedoch nur dann als [X.]ienstvergehen, wenn er durch sein unwürdiges Verhalten nicht der [X.]chtung und dem Vertrauen gerecht geworden ist, die für seine Wiederverwendung als Vorgesetzter erforderlich sind. [X.]as Erfordernis des unwürdigen Verhaltens, das zu der Pflichtverletzung nach § 17 [X.]bs. 3 [X.] hinzutreten muss, hebt auf die Fehlhaltung ab, die sich in dem Gesamtverhalten des früheren Soldaten ausdrückt. Unter einem "unwürdigen Verhalten" ist ein "Fehlverhalten von besonderer Intensität, ein Sichhinwegsetzen über die unter Soldaten und von der [X.] an eine auf [X.]nstand, Sitte und Ehre bedachte Verhaltensweise eines Reservisten mit [X.]" zu verstehen. [X.]as ist insbesondere bei einem mehrfachen kriminellen, also gegen das Strafrecht verstoßenden Verhalten gegeben ([X.]VerwG, Urteil vom 10. Februar 2016 - 2 W[X.] 4.15 - [X.]VerwGE 154, 163 Rn. 70). So liegt der Fall auch hier, weil der frühere Soldat drei vollendete und eine versuchte Steuerhinterziehung begangen hat, die als solche auch strafrechtlich sanktioniert worden sind. [X.]ie für den früheren Soldaten sprechenden mildernden [X.]spekte sind auch nicht von solchem Gewicht, dass sie die Tat bei einer Gesamtbetrachtung nicht mehr als unwürdig erscheinen lassen.

5. [X.]ei der [X.]emessung der [X.]isziplinarmaßnahme ist von der Zwecksetzung des § 23 [X.]bs. 2 Nr. 2 [X.]lt. 2 [X.] auszugehen, ein Korps von achtungs- und vertrauenswürdigen [X.] und Reserveunteroffizieren zu erhalten, die zur Wiederverwendung in einem ihrer militärischen Vorbildung und ihrem militärischen Rang entsprechenden [X.]ienstgrad geeignet sind, oder umgekehrt, untragbar gewordene Vorgesetzte ihrer [X.] ganz oder teilweise zu entkleiden ([X.]VerwG, Urteil vom 10. Februar 2016 - 2 W[X.] 4.15 - [X.]VerwGE 154, 163 Rn. 71). [X.]ei [X.]rt und Maß der [X.]isziplinarmaßnahme sind nach § 58 [X.]bs. 7 i.V.m. § 38 [X.]bs. 1 [X.] Eigenart und Schwere des [X.]ienstvergehens und seine [X.]uswirkungen, das Maß der Schuld, die Persönlichkeit, die bisherige Führung und die [X.]eweggründe des früheren Soldaten zu berücksichtigen. Hiernach erweist sich die erstinstanzlich verhängte [X.]isziplinarmaßnahme als im Ergebnis angemessen.

a) Eigenart und Schwere des [X.]ienstvergehens bestimmen sich nach dem Unrechtsgehalt der Verfehlungen, das heißt nach der [X.]edeutung der verletzten [X.]ienstpflichten. [X.]anach wiegt das [X.]ienstvergehen zumindest schwer. [X.]enn es handelt sich durchweg um kriminelles Unrecht in einer Vielzahl von Fällen. Wie bereits im Zusammenhang mit § 23 [X.]bs. 2 Nr. 2 [X.]lt. 2 [X.] festgestellt, sind diese schuldhaften Pflichtverletzungen des früheren Soldaten als unwürdiges Verhalten zu qualifizieren, das der [X.]chtung und dem Vertrauen nicht gerecht geworden ist, die für seine Wiederverwendung als Vorgesetzter erforderlich sind. [X.]ie nachwirkende [X.]ienstpflicht des § 17 [X.]bs. 3 [X.] ist wie die Wohlverhaltenspflicht aus § 17 [X.]bs. 2 [X.] kein Selbstzweck, sondern auch sie hat [X.]ezug zur Erfüllung des grundgesetzmäßigen [X.]uftrags der [X.]. Sie hat daher hohe [X.]edeutung, was sich bereits daraus ergibt, dass sie früheren Soldaten auch nach der [X.]eendigung ihres aktiven [X.]ienstes auferlegt wird.

[X.]estimmend für Eigenart und Schwere des [X.]ienstvergehens ist schließlich auch, dass der frühere Soldat in gleicher Weise über einen langen Zeitraum versagt hat. Erschwerend kommt hinzu, dass er aufgrund seines [X.]ienstgrades als Major der Reserve in einem herausgehobenen Vorgesetztenverhältnis stand. Soldaten in [X.] obliegt eine höhere Verantwortung für die Wahrung dienstlicher Interessen. Wegen seiner herausgehobenen Stellung ist ein Vorgesetzter in besonderem Maße für die ordnungsgemäße Erfüllung seiner [X.]ienstpflichten verantwortlich und unterliegt damit im Falle einer Pflichtverletzung einer verschärften Haftung, da Vorgesetzte in ihrer Haltung und Pflichterfüllung ein [X.]eispiel geben sollen (§ 10 [X.]bs. 1 [X.]). [X.]ie Norm greift auch dann ein, wenn einen Reservisten nachwirkende [X.]ienstpflichten gemäß § 17 [X.]bs. 3 [X.] treffen.

[X.]ahingestellt bleiben kann, ob noch erschwerend hinzu tritt, dass der frühere Soldat im Rahmen seiner Pflichtverletzungen ausdrücklich seine besondere Integrität als Reserveoffizier geltend gemacht hat (E-Mail vom 7. September 2010 an das Finanzamt [X.]).

b) [X.]as [X.]ienstvergehen hatte nachteilige [X.]uswirkungen für die Vermögensinteressen des [X.]ienstherrn. [X.]em [X.]und sind durch das Verhalten des früheren Soldaten zunächst beträchtliche Steuereinnahmen vorenthalten worden.

c) [X.]ie [X.]eweggründe des früheren Soldaten sprechen gegen ihn. Er hat in [X.]ereicherungsabsicht und damit aus finanziellem Eigennutz gehandelt. Soweit er darauf hinweist, angesichts seiner Einkommensverhältnisse auf die verkürzten Steuerbeträge nicht angewiesen gewesen zu sein, ändert dies an der zutage getretenen Motivation nichts. [X.]ieser Umstand entlastet ihn auch ansonsten nicht.

d) [X.]as Maß der Schuld des uneingeschränkt schuldfähigen früheren Soldaten wird durch sein vorsätzliches Handeln bestimmt. [X.]ass er sich insbesondere nicht in einem Verbotsirrtum (§ 17 StG[X.]) befunden hat, wurde bereits dargelegt. Im Übrigen wäre selbst ein solcher Irrtum für ihn auch vermeidbar gewesen.

e) Milderungsgründe in den Umständen der Tat liegen nicht vor.

f) Im Hinblick auf die [X.] "Persönlichkeit" und "bisherige Führung" sind dem früheren Soldaten seine sehr guten Leistungen ebenso zugute zu halten wie der Umstand, dass er sich durch [X.] für die Erfüllung des [X.]uftrags der [X.] eingesetzt hat. Ferner ist zu seinen Gunsten zu berücksichtigen, dass er ansonsten unbescholten ist und sich in großem Maße ehrenamtlich engagiert. Von Gewicht ist insbesondere, dass er auch in anderen staatlichen [X.]ereichen (Gemeinderatsmitglied, Laienrichter) aktiv gewesen ist und sich für sozial Schwache engagiert hat.

Einsicht und Reue liegen nicht im erforderlichen vollen Umfang vor. [X.]er frühere Soldat hat zwar am Ende der [X.]erufungshauptverhandlung sein [X.]edauern ausgedrückt und es als Fehler bezeichnet, einen inhaltlich unwahren [X.]eleg über sein Mietverhältnis und eine verfälschte Kopie der Transportrechnung eingereicht zu haben. Er hat jedoch an der unschlüssigen und unglaubhaften [X.]ehauptung festgehalten, unwahre Steuererklärungen aufgrund mangelnder Steuerrechtskenntnisse und einer rechtlichen Fehleinschätzung abgegeben zu haben.

6. [X.]ei der Gesamtwürdigung aller vorgenannten be- und entlastenden Umstände ist im Hinblick auf die [X.]emessungskriterien des § 38 [X.]bs. 1 [X.] und die Zwecksetzung des Wehrdisziplinarrechts die vorinstanzlich verhängte [X.]isziplinarmaßnahme nicht unverhältnismäßig. [X.]ei der konkreten [X.]emessung der [X.]isziplinarmaßnahme geht der [X.] von einem zweistufigen Prüfungsschema aus:

a) [X.]uf der ersten Stufe bestimmt er im Hinblick auf das Gebot der Gleichbehandlung vergleichbarer Fälle sowie im Interesse der rechtsstaatlich gebotenen Rechtssicherheit und Voraussehbarkeit der [X.]isziplinarmaßnahme eine [X.] für die in Rede stehende Fallgruppe als "[X.]usgangspunkt der [X.]". Wie bereits ausgeführt bildet bei einer außerdienstlichen Steuerhinterziehung die [X.]ienstgradherabsetzung die Regel (vgl. [X.]VerwG, Urteil vom 10. Februar 2016 - 2 W[X.] 4.15 - [X.]VerwGE 154, 163 Rn. 68 m.w.[X.]). [X.]abei ist bei einer wiederholten und versuchten Steuerhinterziehung in Höhe von 7 000 € durch einen Stabsfeldwebel eine [X.]egradierung um einen [X.]ienstgrad ausgesprochen worden ([X.]VerwG, Urteil vom 21. Juni 2011 - 2 W[X.] 10.10 - [X.]uchholz 450.2 § 58 [X.] 2002 Nr. 8). [X.]ei einer der Steuerhinterziehung vergleichbaren Schädigung des Fiskus um 11 189 € durch einen Offizier ist eine [X.]ienstgradherabsetzung um zwei [X.]ienstgrade als angemessen angesehen worden ([X.]VerwG, Urteil vom 10. Februar 2016 - 2 W[X.] 4.15 - [X.]VerwGE 154, 163).

b) [X.]uf der zweiten Stufe ist zu prüfen, ob im Einzelfall im Hinblick auf die in § 38 [X.]bs. 1 [X.] normierten [X.]emessungskriterien und die Zwecksetzung des Wehrdisziplinarrechts Umstände vorliegen, die die Möglichkeit einer Milderung oder die Notwendigkeit einer Verschärfung gegenüber der auf der ersten Stufe in [X.]nsatz gebrachten [X.] eröffnen. [X.]abei ist vor allem angesichts der Eigenart und Schwere des [X.]ienstvergehens sowie dessen [X.]uswirkungen zu klären, ob es sich im Hinblick auf die be- und entlastenden Umstände um einen schweren, mittleren oder leichten Fall der schuldhaften Pflichtverletzung handelt. Liegt ein höherer bzw. niedrigerer Schweregrad vor, ist gegenüber dem [X.]usgangspunkt der [X.] die zu verhängende [X.]isziplinarmaßnahme nach "oben" bzw. nach "unten" zu modifizieren. Zusätzlich sind die gesetzlich normierten [X.]emessungskriterien für die [X.]estimmung der konkreten Sanktion zu gewichten, wenn die Maßnahmeart, die den [X.]usgangspunkt der [X.] bildet, dem Wehrdienstgericht einen Spielraum eröffnet.

Hier sprechen mit Gewicht für den früheren Soldaten die im Rahmen von [X.] erbrachten sehr guten Leistungen und - wenn auch weitgehend nur nachwirkend - seine ehrenamtlichen Tätigkeiten. [X.]as Gewicht dieser mildernden Umstände ist mit den bei der [X.]estimmung des [X.]usgangspunktes der [X.] noch nicht berücksichtigten erschwerenden [X.]spekte in [X.]usgleich zu bringen. Zu ihnen zählen, dass sich der frühere Soldat in dem exponierten Vorgesetztendienstgrad eines Majors der Reserve befunden, er über einen mehrjährigen Zeitraum wiederholt strafrechtlich relevant versagt und er - vor allem - durch die Vorlage eines unwahren und eines manipulierten [X.]okuments seine pflichtwidrigen Handlungen noch manifestiert hat. Ob diese Verhaltensweisen in ihrer Gesamtheit nicht geeignet gewesen wären, das Vertrauen des [X.]ienstherrn in ihn irreparabel zu zerstören und nicht geboten hätten, gegen ihn die [X.] zu verhängen (vgl. [X.]VerwG, Urteil vom 28. November 2007 - 2 W[X.] 28.06 - [X.]VerwGE 130, 65 Rn. 88 f.), kann angesichts des zu seinen Gunsten greifenden Verschlechterungsverbots (§ 91 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 331 StPO) aus prozessualen Gründen dahingestellt bleiben; jedenfalls gebieten sie zumindest eine nach § 58 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] zulässige Herabsetzung um zwei [X.]ienstgrade (vgl. auch [X.]VerwG, Urteil vom 10. Februar 2016 - 2 W[X.] 4.15 - [X.]uchholz 450.2 § 58 [X.] 2002 Nr. 11 Rn. 92 ). [X.]ass dem früheren Soldaten dadurch erschwert wird, wieder zeitnah zum Stabsoffizier aufzusteigen, ist für die Maßnahmebemessung nicht leitend gewesen, sondern als eine vom Gesetz in Kauf genommene Folge seines Fehlverhaltens anzusehen.

7. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 139 [X.]bs. 2, § 140 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.], da keine Gründe vorliegen, die es unbillig erscheinen ließen, den früheren Soldaten seine notwendigen [X.]uslagen tragen zu lassen.