Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 14.10.2015, Az. 1 StR 521/14

BUNDES[X.]ERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 521/14

vom
14. Oktober
2015
in der Strafsache
gegen

1.
2.
3.
4.

wegen
Steuerhinterziehung

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Der 1. Strafsenat des [X.] hat am 14. Oktober
2015
beschlos-sen:

1. Auf die Revisionen der [X.]

, M.

und S.

wird das Urteil des [X.] vom 4. März 2014
a)
soweit es den [X.]

betrifft
-
im Schuldspruch dahingehend geändert, dass der Angeklagte B.

zweier Fälle der [X.]ihilfe zu zwei Fällen der [X.] schuldig ist;
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im Strafausspruch aufgehoben;
b) soweit es den Angeklagten M.

betrifft
-
im Schuldspruch dahingehend geändert, dass der Angeklagte M.

der [X.]ihilfe zu zwei Fällen der Steuerhinterziehung sowie der Steuerhinterziehung schuldig ist;
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im Strafausspruch aufgehoben;
c) soweit es den Angeklagten S.

betrifft
-
im Schuldspruch dahingehend geändert, dass der Angeklagte S.

der [X.]ihilfe zu zwei Fällen der Steuerhinterziehung schuldig ist;
-
im Strafausspruch aufgehoben.
2. Die weitergehenden Revisionen der [X.]

, M.

und S.

werden verworfen.
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3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an ei-ne andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.
4. Die Revision des Angeklagten [X.].

wird verworfen.

Der [X.]schwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen.

[X.]ründe:
Das [X.] hat den [X.]

wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer [X.]esamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, den Angeklagten M.

wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer [X.]esamtfreiheits-strafe von einem Jahr und zwei Monaten und den Angeklagten S.

wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von sieben Monaten verurteilt. Die Vollstreckung der ([X.]esamt-) Freiheitsstrafen hat es jeweils zur [X.]währung ausgesetzt und ausgesprochen, dass von diesen jeweils drei Monate als voll-streckt gelten. Den Angeklagten [X.].

hat das [X.] wegen [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung verwarnt und die Verurteilung zu einer [X.]eldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 5 Euro vorbehalten, von der 90 Tagessätze als voll-streckt gelten.
[X.]egen diese Verurteilung wenden sich die Angeklagten mit ihren auf die Sachrüge gestützten Revisionen. Die Rechtsmittel der [X.]

, M.

und S.

haben den aus der Entscheidungsformel ersichtlichen 1
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Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen sind sie
unbegründet im Sinne des §
349 Abs. 2 StPO. Die Revision des Angeklagten [X.].

bleibt ohne Erfolg.

I.
1. Nach den Feststellungen des [X.]s waren die Angeklagten in den Jahren 2004 und 2005 in unterschiedlicher Zusammensetzung in einen oder zwei von insgesamt drei Transporten von Zigaretten aus [X.] nach [X.] eingebunden. Die Zigaretten wurden versteckt unter Tarnladung durch Dritte unverzollt in das [X.]ebiet der [X.] eingeführt und aus einem anderen Mitgliedst[X.]t ohne Verwendung [X.] Steuerzeichen nach [X.] verbracht, ohne dass über die Tabakwaren bei den deut-schen Zollbehörden eine Steuererklärung abgegeben wurde. In [X.] wurden die Zigaretten sodann umgeladen, um -
wiederum versteckt unter Tarn-ladung -
durch eine Spedition nach [X.] zum dortigen Verkauf wei-tertransportiert zu werden.
a) [X.]im Transport von 1,8 Mio. Zigaretten im November 2004 wurde bei der Einfuhr der Tabakwaren in das [X.]ebiet der [X.] Zoll in Höhe von 10.368 Euro und beim Verbringen der Zigaretten aus einem anderen Mit-gliedst[X.]t nach [X.] [X.] Tabaksteuer in Höhe von 188.460 Euro verkürzt. Die Zigaretten wurden nach [X.] weitertransportiert und dort verkauft (Fall III.2.a. der Urteilsgründe).
b) Anfang März
2005 wurden bei der Einfuhr von 1.405.400 Stück Ziga-
Raquel gelbi-schen Union Zoll in Höhe von 8.095,10 Euro und beim Verbringen der Zigaret-3
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ten aus einem anderen Mitgliedst[X.]t nach [X.] [X.] Tabaksteuer in Höhe von 166.399,36 Euro verkürzt. Die Zigaretten wurden in [X.] sichergestellt (Fall [X.]. der Urteilsgründe).

r-

in das [X.]ebiet der [X.] Zoll in Höhe von 11.501,56 Euro, beim Verbringen der Zigaretten aus einem anderen Mitgliedst[X.]t nach [X.] [X.] Tabaksteuer in Höhe von 236.421,12 Euro verkürzt. Die Zigaretten wurden ebenfalls in [X.]
sichergestellt (Fall III.2.c. der Urteilsgründe).
d) Die [X.] der Angeklagten stellten sich wie folgt dar:
[X.]) Im Fall III.2.a. der Urteilsgründe organisierte der Angeklagte B.

die Logistik und das Personal für die Umladung der Zigaretten in [X.].

, beauf-tragte eine Spedition mit dem Weitertransport nach [X.], erstellte die dafür erforderlichen Fracht-
und [X.] und bemühte sich um den Absatz der Zigaretten in [X.]. Er erhielt für seine Tätigkeiten 6.000 Euro bis 7.000 Euro.
[X.]) Im Fall [X.]. der Urteilsgründe vermittelte der Angeklagte B.

die Anmietung einer Lagerhalle in K.

für die Umladung der Zigaretten in [X.]. Zudem besorgte er für den Weitertransport nach [X.] einen fiktiven Absender in [X.], indem er sich vom Angeklagten
[X.].

.

apiere benutzt wurden. [X.].

erhielt für die Zurverfügungstellung der Dokumente 10.000 Euro. Der Angeklagte M.

überwies von seinem Konto bei der D.

Bank

Speditions-kosten in Höhe von 1.960 Euro für den Weitertransport nach [X.] an 6
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eine [X.] Spedition. Der Angeklagte S.

brachte die [X.], unter der die Zigaretten beim Weitertransport nach [X.] ver-steckt werden sollten, mit einem Kleintransporter zur Lagerhalle und wirkte am Umladen der Zigaretten mit.
[X.]) Im Fall III.2.c. nahm der Angeklagte M.

, nachdem die [X.] an einem deutsch-[X.]n [X.]renzüber-gang wegen Unstimmigkeiten in den [X.] gescheitert war, Kontakt mit dem Fahrer des mit den unter Tarnladung versteckten Zigaretten beladenen
Lkws auf und gab diesem Anweisungen zur weiteren Durchführung des [X.], indem er bestimmte, dass das Fahrzeug zur Abfertigung zum Zollamt B.

-M.

kommen sollte.
2. Das [X.] hat das [X.]eschehen hinsichtlich der [X.]

, M.

und S.

jeweils als in Mittäterschaft begangene einheitliche Hinterziehung von Zollabgaben und [X.] Tabaksteuer durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 25 Abs. 2 St[X.]B gewertet. Die Annahme von Mittäterschaft hat es insbesondere darauf gestützt, dass die jeweiligen [X.] der Angeklagten für die Vorbereitung und Durchführung der [X.] wesentlich gewesen seien. Den Angeklagten [X.].

hat das [X.] dagegen lediglich als [X.]ehilfen [X.]. § 27 St[X.]B angesehen.
II.
1. Der Schuldspruch betreffend den [X.]

in den Fällen III.2.a. und [X.]. der Urteilsgründe sowie die Angeklagten M.

und
S.

im Fall [X.]. der Urteilsgründe wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 25 Abs. 2 St[X.]B begegnet durchgreifenden [X.]denken.
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a) Täter -
auch Mittäter -
einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] kann nur derjenige sein, der selbst zur Aufklä-rung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. zuletzt B[X.]H, Urteil vom 9. April 2013 -
1 [X.], B[X.]HSt 58, 218 mwN).
Die [X.]

, M.

und S.

waren weder zur [X.]estel-lung der Zigaretten gemäß Art. 38, 40 ZK bei der Einfuhr der Zigaretten in das [X.]ebiet der [X.] noch zur Abgabe einer Steuererklärung nach Verbringen der Tabakwaren ohne Verwendung [X.] Steuerzeichen nach [X.] gemäß § 19 Satz 2 und 3 TabSt[X.] aF verpflichtet.
(1) [X.]emäß Art. 38, 40 ZK sind Waren bei der Einfuhr in das [X.]ebiet der [X.] von demjenigen zu gestellen, der diese dorthin verbracht hat. Die [X.]estellungspflicht des [X.]s knüpft an die Herrschaft über die Ware bei der Einfuhr in das [X.]ebiet der [X.] an. Daran fehlt es hier. Die [X.]

, M.

und S.

haben die Zigaretten weder selbst in das [X.]ebiet der [X.] transportiert, noch hatten sie kraft Weisungsbefugnis beherrschenden Einfluss auf den Transport der Zigaretten, indem sie die Entscheidung zur Durchführung des Transports
treffen oder die Einzelheiten der Fahrt (z.B. Fahrtroute, Ort und [X.]) hätten
be-stimmen können (vgl. B[X.]H, [X.]schluss vom 1. Februar 2007 -
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[X.], [X.], 590).
(2) Entsteht die Tabaksteuer gemäß § 19 Satz 1 TabSt[X.] aF
aufgrund eines Verbringens der Tabakwaren ohne Verwendung [X.] Steuerzeichen (vgl. § 12 TabSt[X.]
aF) aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedst[X.]tes zu gewerblichen Zwecken nach [X.], hat der Steuerschuldner über die Tabakwaren unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 2 und 3 TabSt[X.] aF). Steuerschuldner und damit Erklärungspflichtiger ist gemäß § 19 13
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Satz 2 TabSt[X.] aF, wer die Tabakwaren verbringt oder versendet sowie der Empfänger, sobald er [X.]sitz an den Tabakwaren erlangt hat. Die [X.]

, M.

und S.

waren nicht [X.] der Zigaretten. Der [X.]griff des [X.]s [X.]. § 19 Satz 2 TabSt[X.] aF ist in gleicher Weise auszulegen wie bei Art. 38 Abs. 1 ZK ([X.], Urteil vom 10. Oktober 2007 -
VII R 49/06, [X.]E 218, 469; vgl. auch B[X.]H, Urteil vom 14. März 2007 -
5 [X.], [X.], 592; B[X.]H, [X.]schluss vom 1. Februar 2007 -
5 [X.], [X.], 590). Nach diesen Maßgaben fehlt es an der erforderlichen Herrschaft über die Tabakwaren beim Verbringen nach [X.]. Die Angeklagten haben auch nicht als Empfänger [X.]sitz an den Tabakwaren erlangt. Hinsichtlich des Ange-klagten S.

reicht die bloße Mitwirkung
am Umladen der Zigaretten nicht zur [X.]gründung einer Steuererklärungspflicht als Empfänger der Tabakwaren aus.
b) Die rechtfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen jedoch eine Ver-urteilung des [X.]

in den Fällen III.2.a. und [X.]. der [X.] sowie der Angeklagten M.

und S.

im Fall [X.]. der [X.] jeweils wegen [X.]ihilfe zu zwei Fällen der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 27 St[X.]B).
[X.]) Durch ihre [X.] haben die Angeklagten zur Hinterziehung von Einfuhrabgaben durch unbekannt gebliebene Täter bei der Einfuhr der Tabak-waren in das [X.]ebiet der [X.] und von [X.] Tabaksteuer beim Verbringen der Zigaretten ohne [X.] Steuerzeichen aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedst[X.]tes nach [X.] Hilfe geleistet. Im Zeitpunkt der Erbringung der [X.] waren die [X.] zwar vollendet, aber noch nicht beendet. Die Hinterziehung von Einfuhrabgaben bei Einfuhr unter Verstoß gegen [X.]estellungspflichten bzw. die Hinterziehung von Tabak-17
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steuer unter Verstoß gegen die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung ge-mäß § 19 Satz 3 TabSt[X.] aF
ist erst beendet, wenn die Tabakwaren in Sicher-[X.]endigung ist, ob die Tabakwaren die gefährliche Phase des [X.]renzübertritts passiert ha-ben und der [X.] sein Unternehmen erfolgreich abgeschlossen hat. In der Regel wird die Steuerhinterziehung daher erst beendet sein, wenn die [X.] ihren [X.]stimmungsort erreicht haben. Werden die Tabakwaren auf dem Weg dorthin in einem Zwischenlager lediglich umgeladen, sind sie nicht -
1 [X.], [X.], 262 mwN; [X.]schluss vom 8. Juli 2014 -
1 [X.], [X.], 486 mwN). Hier waren die Zigaretten für den Verkauf in [X.] bestimmt, entsprechend wurde nach dem Umladen in [X.] alsbald eine Spedition mit dem Weitertransport dorthin beauftragt.
[X.]) Der Annahme einer [X.]ihilfe des [X.]

im Fall III.2.a. der Urteilsgründe auch zur Hinterziehung [X.] Tabaksteuer steht nicht entgegen, dass die Zigaretten nach [X.] gelangt sind und dort ver-äußert wurden.
Zwar wird nach Art. 7 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/12/EW[X.] des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den [X.]sitz, die [X.]förde-rung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren ([X.] [X.], 1) in der durch die Richtlinie 92/108/EW[X.] des Rates vom 14. Dezember 1992 ([X.] L 390, 124) geänderten Fassung eine verbrauchsteuerpflichtige Ware, die in ei-nem Mitgliedst[X.]t in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden ist und sich zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedst[X.]t befindet, im [X.]-stimmungsmitgliedst[X.]t besteuert. Entsprechend ist die Tabaksteuer für [X.], die vorschriftswidrig in das Unionsgebiet eingeführt wurden und sich 19
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damit im freien Verkehr eines Mitgliedst[X.]tes befinden, wenn sie -
ggfs. durch weitere Durchgangsmitgliedst[X.]ten (hier: [X.]) -
in einen anderen Mit-gliedst[X.]t (hier: [X.]) befördert und dort zu gewerblichen Zwecken in [X.]sitz gehalten werden, im letztgenannten Mitgliedst[X.]t zu erheben (vgl. Eu[X.]H, Urteil vom 29. April 2010 -
C-230/08 Rn. 114, Slg. 2010, [X.]; [X.]-schluss vom 8. März 2012 -
C-333/11). Die Erhebung der Verbrauchsteuer in einem oder sogar mehreren anderen Mitgliedst[X.]ten ist nicht erforderlich, um Missbräuche oder Steuerhinterziehungen zu verhindern. [X.] als Durchgangsmitgliedst[X.]t kommt daher kein Erhebungsrecht für die [X.] zu (Eu[X.]H, Urteil vom 5. März 2015 -
C-175/14, [X.], 98).
Durch den nachträglichen Übergang des Erhebungsrechts
auf einen an-deren Mitgliedst[X.]t in dem Zeitpunkt, in dem die Waren zu gewerblichen Zwe-cken in diesen verbracht worden sind, wird jedoch die Strafbarkeit wegen be-reits vollendeter Steuerhinterziehung in [X.] nicht berührt. Eine hier vorliegende Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß §
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.] in [X.]zug auf das Unterbleiben der unverzüglichen Abgabe einer Steuerer-klärung (§
19 Satz 2 und 3 TabSt[X.] aF) ist zu dem Zeitpunkt vollendet, zu dem bei rechtzeitiger Abgabe der Erklärung mit der [X.]kanntgabe der [X.] zu rechnen gewesen wäre (vgl. nur B[X.]H, [X.]schluss vom 8.
Juli 2014
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[X.] Rn.
3, [X.], 486
mwN). Dies wäre bei pflichtgemäßer Erfüllung der Erklärungspflicht erfolgt, noch während sich die Zigaretten im [X.] befanden. Ist wie hier durch die unbekannt gebliebenen Täter ein Hinter-ziehungserfolg in dem vorgenannten Sinne herbeigeführt worden, entfällt dieser durch den späteren Wegfall des steuerrechtlichen Erhebungsrechts nicht nach-träglich.
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Allerdings ist zu berücksichtigen, dass das unionsrechtliche [X.]system davon ausgeht, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren im Ergebnis nicht mit den Verbrauchsteuern mehrerer St[X.]ten belastet sein dürfen (vgl. B[X.]H, Urteil vom 2.
Februar 2010 -
1 [X.], [X.], 226, 227). Insoweit verbleibt in Fallgestaltungen wie der vorliegenden bei Durchleitung der Tabakwaren durch mehrere Mitgliedst[X.]ten dem Erstverfolgungsst[X.]t nach Maßgabe des § 370 Abs. 6 [X.] eine Wahlmöglichkeit, welche nationale [X.] er als Anknüpfungspunkt für die Strafverfolgung heranziehen will. Die Singularität des Erhebungsrechts schließt es aber aus, dass einem an einer Verbrauchsteuerhinterziehung [X.]teiligten im Erstverfolgungsst[X.]t darüber hin-aus auch die Hinterziehung von Verbrauchsteuern aller anderen betroffenen Mitgliedst[X.]ten vorgeworfen werden kann.
[X.]) Konkurrenzrechtlich
liegt in den Fällen III.2.a. und [X.]. eine [X.] [X.]ihilfe vor. Die Angeklagten haben durch ihre [X.] sowohl zur Hinterziehung von Einfuhrabgaben im Mitgliedst[X.]t der Einfuhr in das [X.]ebiet der [X.] als auch zur Hinterziehung
[X.] Tabaksteuer, die zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit (§ 53 St[X.]B) stehen, Hilfe geleistet.
dd) Der [X.] ändert den Schuldspruch hinsichtlich des [X.]

in den Fällen III.2.a. und [X.]. sowie hinsichtlich der Angeklagten M.

und S.

im Fall [X.]. der Urteilsgründe entsprechend ab. § 265 StPO steht der Schuldspruchänderung nicht entgegen, da sich die Angeklagten gegen den geänderten Schuldvorwurf nicht wirksamer als geschehen hätten
verteidigen können.
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2.
Der Schuldspruch betreffend den Angeklagten M.

im Fall III.2.c. der Urteilsgründe wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 25 Abs. 2 St[X.]B
hält hin-sichtlich der [X.]n Tabaksteuer revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand.
Der Angeklagte M.

ist als [X.] der Tabakwaren seiner Ver-pflichtung
aus § 19 Satz 2 und 3 TabSt[X.] aF zur unverzüglichen Abgabe einer Steuererklärung nach Verbringen der Zigaretten ohne [X.] Steuerzeichen aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedst[X.]tes zu gewerblichen Zwe-cken in das [X.] Steuergebiet nicht nachgekommen, wodurch es zu einer Verkürzung [X.] Tabaksteuer gekommen ist. Zwar hat er die Zigaretten nicht selbst aus einem anderen Mitgliedst[X.]t nach [X.] transportiert. Als [X.] sind aber auch die Personen anzusehen, die [X.] beherrschenden Einfluss auf das Transportfahrzeug haben, in-dem sie die Entscheidung zur Durchführung des Transports treffen
oder die Einzelheiten der Fahrt (z.B. Route, Ort, [X.]) bestimmen (vgl. B[X.]H, [X.]-schluss vom 1. Februar 2007 -
5 [X.], [X.], 590; B[X.]H, Urteil vom 14. März 2007 -
5 [X.],
[X.], 262).
Die Feststellungen belegen einen derartigen beherrschenden
Einfluss des Angeklagten M.

. Er trat mit dem Fahrer des Transportfahrzeugs in Kontakt, nachdem aufgrund von Unstimmigkeiten in den [X.] die Abfertigung des Transportfahrzeugs an einem deutsch-[X.]n [X.]renz-übergang gescheitert war. Durch die Vorgabe, dass die Abfertigung nunmehr beim Hauptzollamt B.

-M.

erfolgen solle, nahm er Einfluss auf die wei-tere Route, die das Transportfahrzeug von [X.] in das [X.] Steuer-gebiet nahm.

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3. Der Strafausspruch betreffend die [X.]

, M.

und S.

hat jeweils insgesamt keinen [X.]stand.
Die Änderung des Schuldspruchs zieht beim [X.]

die Auf-hebung des Ausspruchs über die Einzelstrafen in den Fällen III.2.a. und [X.]. der Urteilsgründe sowie über die [X.]esamtstrafe und beim Angeklagten S.

die Aufhebung der im Fall [X.]. der Urteilsgründe verhängten Freiheitsstrafe nach sich.
[X.]im Angeklagten M.

führt die Änderung des Schuldspruchs im Fall [X.]. der Urteilsgründe zu einer Aufhebung der betreffenden Einzelstrafe. Auch im Fall III.2.c. der Urteilsgründe ist die Einzelstrafe aufzuheben. Das [X.] hat im Rahmen der Strafzumessung zum Nachteil des Angeklagten sowohl die [X.] Tabaksteuer als auch die Einfuhrabgaben des Einfuhrmit-gliedst[X.]tes berücksichtigt. Der [X.] kann nicht ausschließen, dass das [X.] bei zutreffender [X.]wertung eine niedrigere Einzelstrafe verhängt hätte. Die Aufhebung der Einzelstrafen zieht die Aufhebung des [X.]esamtstraf-ausspruchs nach sich.
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Einer Aufhebung der zum Strafausspruch gehörigen Feststellungen, die von dem [X.] nicht betroffen sind, bedarf es nicht.
Raum [X.]raf

Radtke

Mosbacher Fischer
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