Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.12.2016, Az. II R 21/14

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe nach seinem im September 2008 verstorbenen Vater ([X.]rblasser --[X.]--). [X.] hatte mit seiner im April 2008 vorverstorbenen [X.]hefrau ([X.]F) im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt und sein [X.]rbe nach dem Tod der [X.]F ausgeschlagen.

Am 16. Januar 2009 machte der Kläger den infolge der [X.]rbausschlagung entstandenen Pflichtteilsanspruch des [X.] am Nachlass der [X.]F in Höhe von 400.000 € geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte gegen den Kläger zuletzt mit Änderungsbescheid vom 2. Dezember 2009, ausgehend von einem steuerpflichtigen [X.]rwerb von 2.601.072,05 €, [X.]rbschaftsteuer in Höhe von 455.240 € auf den Todeszeitpunkt fest. Auf den hiergegen erhobenen [X.]inspruch erhöhte das [X.] nach einem entsprechenden [X.] die [X.]rbschaftsteuer durch [X.]inspruchsentscheidung vom 26. Mai 2010 auf 531.373 €. Dabei rechnete es u.a. den vom Kläger geltend gemachten Pflichtteilsanspruch in Höhe von 400.000 € dem erbschaftsteuerrechtlichen [X.]rwerb hinzu. Dies begründete das [X.] damit, dass die [X.]rbschaftsteuer für den durch den Kläger als Gesamtrechtsnachfolger des [X.] geltend gemachten Pflichtteil gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG) erst mit der Geltendmachung am 16. Januar 2009 entstanden sei. Im vorliegenden Fall gehe es jedoch nicht um die Besteuerung des Pflichtteils des [X.] nach der [X.]F, sondern um den Nachlass des [X.], der auf den Kläger übergegangen sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, der Pflichtteilsanspruch des [X.] sei Bestandteil des auf den Kläger übergegangenen Nachlasses. Der Kläger unterliege der [X.]rbschaftsteuer allein wegen des [X.]rwerbs durch [X.]rbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.]rbStG). Die Geltendmachung des [X.] sei zwar Voraussetzung für die Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.]rbStG, nicht aber für die Berechnung der Bereicherung im Falle eines [X.]rwerbs von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.]rbStG. Die [X.]ntscheidung ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.]FG) 2013, 1154 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG. Diese Norm sei nach Sinn und Zweck so auszulegen, dass ein Pflichtteil immer erst mit seiner Geltendmachung der Besteuerung unterliege. Der [X.]rwerb des [X.] durch ihn --den [X.] nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) habe nicht bereits mit dem Tode des [X.] der [X.]rbschaftsteuer unterlegen, sondern erst bei Geltendmachung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.]rbStG. [X.]ine zweimalige Besteuerung eines Anspruchs komme nicht in Betracht. Der angefochtene [X.]rbschaftsteueränderungsbescheid in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung sei nichtig, weil er die Steuer nicht auf die unterschiedlichen Steuerentstehungszeitpunkte für den [X.]rwerb aufgrund des [X.]rbanfalls und den [X.]rwerb des geltend gemachten [X.] aufgliedere.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]rbschaftsteueränderungsbescheid vom 2. Dezember 2009 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 26. Mai 2010 dahingehend zu ändern, dass die [X.]rbschaftsteuer auf 455.373 € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass ein vom [X.]rblasser nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch beim [X.]rben der Besteuerung aufgrund [X.] nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.] unterliegt. Auf die Geltendmachung des [X.] durch den [X.]rben kommt es nicht an.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unterliegt der [X.]rwerb von Todes wegen der [X.]rbschaftsteuer. Als [X.]rwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der [X.]rwerb durch [X.]rbanfall (§ 1922 [X.]), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. [X.]) oder aufgrund eines geltend gemachten [X.] (§§ 2303 ff. [X.]). [X.]rbanfall ist der Übergang der [X.]rbschaft auf den oder die [X.]rben (§ 1942 [X.]). Nach § 1922 [X.]. § 1942 [X.] geht das vererbbare Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den oder die [X.]rben über, d.h. der [X.]rbe oder die [X.]rben ([X.]rbengemeinschaft) treten umfassend in die Rechtsposition des [X.]rblassers ein (Fischer in Fischer/Jüptner/ [X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 3 Rz 100).

a) Maßgebend für die Bestimmung, welche Vermögensgegenstände am Stichtag dem Vermögen des [X.]rblassers zuzuordnen sind und als Nachlassvermögen auf den oder die [X.]rben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehen, ist allein das Zivilrecht. [X.]ine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit ausgeschlossen. Dies folgt bereits aus der ausdrücklichen Verweisung in § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.] auf § 1922 [X.] (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, [X.], 248, [X.] 1997, 820; [X.] vom 23. Januar 1991 II B 46/90, [X.], 233, [X.] 1991, 310; [X.], [X.]rbschaftsteuer- und  Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 14a; [X.] in [X.] [X.], § 10 [X.] Rz 8a; [X.] in [X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 10, Rz 10; [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 16; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 10 [X.] Rz 5; [X.] in [X.]/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 10, Rz 33; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], Bis 30. Juni 2016, § 10 [X.] Rz 33 --Aktualisierung vom 10. November 2016--; R [X.] 12.2 Abs. 2 Satz 1 der [X.] 2011).

b) Auch ein vom [X.]rblasser nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch gehört zum Nachlass.

aa) Nach § 2303 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann ein Abkömmling des [X.]rblassers, der durch Verfügung von Todes wegen von der [X.]rbfolge ausgeschlossen ist, von dem [X.]rben den Pflichtteil verlangen. Das gleiche Recht steht den [X.]ltern und dem [X.]hegatten des [X.]rblassers zu, wenn sie durch Verfügung von Todes wegen von der [X.]rbfolge ausgeschlossen sind (§ 2303 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Der Pflichtteil besteht in der Hälfte des Wertes des gesetzlichen [X.]rbteils (§ 2303 Abs. 1 Satz 2 [X.]).

bb) Der überlebende [X.]hegatte, der die [X.]rbschaft ausschlägt, kann neben dem Ausgleich des Zugewinns den Pflichtteil auch dann verlangen, wenn dieser ihm nach den erbrechtlichen Bestimmungen nicht zustände (§ 1371 Abs. 3  1. Halbsatz [X.]). Dem die [X.]rbschaft ausschlagenden [X.]hegatten bleibt somit im Falle des gesetzlichen Güterstands das Pflichtteilsrecht erhalten. Durch diese Regelung wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der überlebende [X.]hegatte ein schutzwürdiges Interesse an der Ausschlagung haben kann. [X.]r soll in seiner [X.]ntschließung, ob er die [X.]rbschaft mit erhöhtem gesetzlichen [X.]rbteil oder den Ausgleich des Zugewinns zusammen mit dem Pflichtteil wählen will, frei sein ([X.]/Brudermüller, [X.], 76. Aufl., § 1371 Rz 19).

cc) Der Pflichtteilsanspruch ist ein Geldanspruch (Urteil des [X.] --BGH-- vom 1. Oktober 1958 V ZR 53/58, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1958, 1964; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 2303 Rz 7), der nach § 2317 Abs. 1 [X.] bereits mit dem [X.]rbfall als Vollrecht entsteht und von da an zivilrechtlich zum Vermögen des Pflichtteilsberechtigten gehört (vgl. [X.] vom 8. Juli 1993 IX ZR 116/92, [X.], 183), und zwar unabhängig davon, ob er gegen den oder die [X.]rben geltend gemacht wird (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Rz 147). Der Pflichtteilsanspruch ist zwar nur unter den Voraussetzungen des § 852 Abs. 1 der Zivilprozessordnung, d.h. bei vertraglicher Anerkennung oder Rechtshängigkeit pfändbar, so dass ein Pfändungsgläubiger dem Pflichtteilsberechtigten die Geltendmachung des Anspruchs nicht aufzwingen kann (vgl. [X.] vom 6. Mai 1997 IX ZR 147/96, NJW 1997, 2384). Der bereits mit dem [X.]rbfall zivilrechtlich entstandene Pflichtteilsanspruch ist jedoch nach § 2317 Abs. 2 [X.] vererblich und übertragbar und gehört somit beim Ableben des Pflichtteilsberechtigten zu dessen Nachlass. Der [X.]rbe des Pflichtteilsberechtigten kann den durch [X.]rbanfall erworbenen Pflichtteilsanspruch geltend machen, selbst wenn der verstorbene Pflichtteilsberechtigte dies persönlich zu Lebzeiten unterlassen hatte (so auch [X.] in [X.]/[X.], § 3 [X.] Rz 211.1; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3, Rz 154).

c) Die Geltendmachung des [X.] ist bei einem ererbten (derivativen) Pflichtteilsanspruch für die Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.] --anders als beim originären Pflichtteilsanspruch des Pflichtteilsberechtigten nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.]-- nicht erforderlich.

aa) Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.] gilt ein Pflichtteilsanspruch erst dann als [X.]rwerb von Todes wegen, wenn er (vom Pflichtteilsberechtigten) geltend gemacht wird. Dem bloßen zivilrechtlichen [X.]ntstehen des Anspruchs auf einen Pflichtteil mit dem [X.]rbfall (§ 2317 Abs. 1 [X.]) kommt erbschaftsteuerrechtlich im Rahmen der Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.] noch keine Bedeutung zu.

Damit weicht das [X.]rbschaftsteuerrecht vom Zivilrecht ([X.]) ab. Dieses zeitliche Hinausschieben der erbschaftsteuerrechtlichen Folgen eines [X.] ist im Interesse des Berechtigten geschehen und soll ausschließen, dass bei ihm auch dann [X.]rbschaftsteuer anfällt, wenn er seinen Anspruch zunächst oder dauerhaft nicht erhebt (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Februar 2013 II R 47/11, [X.], 186, [X.] 2013, 332, Rz 11, m.w.[X.]). Damit wird die [X.]ntschließungsfreiheit des Pflichtteilsberechtigten respektiert und zugleich der Tatsache Rechnung getragen, dass der Pflichtteil nicht --anders als die [X.]rbschaft (§ 1942 Abs. 1 [X.]) oder ein Vermächtnis (§ 2180 Abs. 1 [X.])-- ausgeschlagen, der Rechtsanfall also nicht rückwirkend beseitigt werden kann (vgl. [X.] in [X.] [X.], a.a.[X.], § 3 [X.] Rz 118; [X.] in Troll/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 3 Rz 224; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Rz 159). Die "Geltendmachung" des [X.] besteht in dem ernstlichen Verlangen auf [X.]rfüllung des Anspruchs gegenüber dem [X.]rben. Ist dies geschehen, entsteht die [X.]rbschaftsteuer für den [X.]rwerb des [X.] (§ 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.]) nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung ([X.]-Urteil in [X.], 186, [X.] 2013, 332, Rz 12).

bb) Diese erbschaftsteuerrechtliche Besonderheit nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.] [X.]. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.], wonach der [X.]rwerb des [X.] nur bei dessen Geltendmachung durch den Pflichtteilsberechtigten der [X.]rbschaftsteuer unterliegt, gilt nicht für den [X.]rwerb eines [X.] durch [X.]rbanfall (derivativer [X.]rwerb). Für diesen [X.]rwerb entsteht die Steuer nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.]. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] bereits mit dem Tode des Pflichtteilsberechtigten, ohne dass es auf die Geltendmachung des Anspruchs durch dessen [X.]rben ankommt.

(1) Der Wortlaut des Gesetzes fordert lediglich für die 3. Alternative des § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] eine "Geltendmachung" des [X.].

(2) Dem Sinn und Zweck der Vorschrift ist ein über den Wortlaut der Norm hinausgehendes [X.]rfordernis der "Geltendmachung" nicht zu entnehmen. Rechtfertigung für das zeitliche Hinausschieben der Besteuerung eines originär erworbenen [X.] ist u.a. die [X.]ntschließungsfreiheit des Pflichtteilsberechtigten. Wegen der aufgrund der Anspruchsvoraussetzungen in § 2303 [X.] notwendigen familiären Verbundenheit zwischen dem [X.]rblasser und dem Pflichtteilsberechtigten soll letzterem die [X.]ntscheidung darüber vorbehalten sein, ob er den originär erworbenen Pflichtteilsanspruch gegen den oder die [X.]rben durchsetzen will. Verstirbt jedoch der Pflichtteilsberechtigte, ohne dass er zu Lebzeiten seinen Pflichtteilsanspruch geltend gemacht hat, besteht das den Pflichtteilsanspruch begründende persönliche Näheverhältnis nicht mehr. Unerheblich ist, ob der [X.]rbe des Pflichtteilsberechtigten zu dem Verpflichteten ebenfalls in einem vergleichbaren Näheverhältnis steht.

(3) Der Umstand, dass ein Pflichtteilsanspruch --anders als eine [X.]rbschaft oder ein [X.] nicht ausgeschlagen werden kann, steht dieser Gesetzesauslegung nicht entgegen. Der ererbte (derivative) Pflichtteilsanspruch ist Teil des Nachlasses, der auf den [X.]rben nach § 1922 [X.] übergeht. Dem [X.]rben steht es frei, die [X.]rbschaft nach § 1942 Abs. 1 [X.] auszuschlagen und damit den Rechtsanfall --einschließlich des erworbenen [X.]-- insgesamt rückwirkend zu beseitigen.

(4) [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] besteht im Rahmen dieser Gesetzesauslegung nicht die Gefahr einer doppelten Besteuerung "eines" [X.]. Der originär nach den §§ 2303 ff. [X.] in der Person des Pflichtteilsberechtigten entstandene und von diesem geltend gemachte Pflichtteilsanspruch wird nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.] besteuert, während sich die Besteuerung eines nach den §§ 1922, 2303 ff. [X.] ererbten (derivativen), durch den verstorbenen Pflichtteilsberechtigten nicht geltend gemachten [X.] beim [X.]rben nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.] richtet. Macht der [X.]rbe des Pflichtteilsberechtigten den Pflichtteilsanspruch später geltend, so entsteht dafür keine [X.]rbschaftsteuer. [X.]s kommt somit nicht zu einer doppelten Besteuerung des [X.]rwerbs des [X.]. Die Geltendmachung führt lediglich dazu, dass der Verpflichtete den Pflichtteil gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 [X.] als Nachlassverbindlichkeit abziehen kann.

d) Aus der [X.]ntscheidung des [X.] in [X.], 186, [X.] 2013, 332 folgt keine andere Beurteilung. Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf den Fall, dass der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten ist. Der [X.] hat hierzu entschieden, dass trotz des zivilrechtlichen [X.]rlöschens des [X.] infolge der Konfusion erbschaftsteuerrechtlich das Recht des Pflichtteilsberechtigten zur Geltendmachung des Pflichtteils als Folge der Regelung in § 10 Abs. 3 [X.] bestehen bleibt. Dieser [X.]ntscheidung ist nicht zu entnehmen, dass auch der ererbte Pflichtteilsanspruch unter § 3 Abs. 1 Nr. 1  3. Alternative [X.] fällt.

2. Nach diesen Grundsätzen ist das [X.] im Streitfall zu Recht zu dem [X.]rgebnis gekommen, dass der ererbte Pflichtteilsanspruch in Höhe von 400.000 € der Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.] unterliegt und daher dem [X.]rwerb des [X.] hinzuzurechnen ist.

3. Der vom [X.] erlassene [X.]rbschaftsteueränderungsbescheid vom 2. Dezember 2009 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 26. Mai 2010 ist --entgegen der Ansicht des [X.]-- nicht mangels hinreichender Bestimmtheit nichtig i.S. des § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Werden mehrere [X.]rwerbe (Steuerfälle) in einem Bescheid besteuert, bedarf es neben der genauen Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände, [X.]) besteuert werden sollen, für jeden Steuerfall einer gesonderten Festsetzung der Steuer. [X.]s ist unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag ohne Aufgliederung zusammenzufassen (vgl. [X.]-Urteil vom 20. November 2013 II R 64/11, [X.]/NV 2014, 716, Rz 28-30, jeweils m.w.[X.]). Bei der Auslegung des Bescheids ist nicht allein auf dessen Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (vgl. [X.]-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, [X.][X.] 218, 494, [X.] 2009, 754, Rz 15 f.).

b) Sowohl aus dem Tenor der [X.]inspruchsentscheidung als auch aus ihrer Begründung ergibt sich, dass das [X.] von nur einem Steuerfall ([X.]rwerb durch [X.]rbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [X.]) mit einem einheitlichen Steuerentstehungszeitpunkt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] (Tod des [X.]rblassers) ausgegangen ist. Zwar führt das [X.] in der [X.]inspruchsentscheidung aus, dass die [X.]rbschaftsteuer für einen geltend gemachten Pflichtteil gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] erst mit der Geltendmachung des [X.] entsteht. [X.]s hat aber zugleich deutlich gemacht, dass es im Streitfall hierauf nicht ankommt, da es ausschließlich um die Besteuerung des auf den Kläger übergegangenen Nachlasses des [X.] geht. Dieses [X.]rgebnis ist nach den oben dargelegten Grundsätzen (II.1.) zutreffend. [X.]ine Aufgliederung der Steuerfestsetzung in mehrere [X.]rwerbe war deshalb nicht geboten.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.