Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.05.2011, Az. II R 11/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihre Schwester, die Klägerin und Revisionsklägerin im Verfahren II R 10/10, sind je zur Hälfte [X.] ihrer am 29. Oktober 2002 verstorbenen Mutter ([X.]).

[X.] hatte durch notariell beurkundete Verträge vom 25. Oktober 2002 eine GmbH und eine GmbH & Co. [X.] gegründet. Die GmbH, deren einzige Gesellschafterin [X.] sein sollte und deren Stammkapital sich auf 25.000 € belief, sollte die persönlich haftende Gesellschafterin und alleinige Geschäftsführerin der [X.] sein. [X.], die einzige Kommanditistin der [X.], sollte ihre [X.]inlage von 1 Mio. € durch [X.]inbringung des gesamten ihr gehörenden Grundbesitzes erbringen. Die Beteiligten erklärten, über den [X.]igentumsübergang einig zu sein und die [X.]intragung des [X.]igentumswechsels in das Grundbuch zu bewilligen und zu beantragen. Die GmbH und die [X.] wurden im Jahr 2003 in das Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die [X.]rbschaftsteuer gegen die Klägerin zuletzt durch Bescheid vom 2. November 2004 auf 1.278.567 € fest. Bei der [X.]rmittlung des [X.] berücksichtigte das [X.] das Vermögen der [X.] mit 9.710.708 € und den Wert der GmbH mit 25.000 €. Die noch offene [X.]inlageverpflichtung gegenüber der GmbH setzte es ebenfalls mit 25.000 € an. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der [X.] geltenden Fassung ([X.]rbStG) gewährte es nicht. [X.]s nahm dabei an, dass die in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Grundbesitzwerte der von [X.] in die [X.] einzubringenden Grundstücke enthaltene Feststellung, dass die Grundstücke bisher als [X.] zu dem Gewerbebetrieb der [X.] gehört hätten, insoweit keine Bedeutung habe. [X.]ntscheidend sei vielmehr, dass die [X.] lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sei und daher nicht bereits ab ihrer Gründung, sondern erst ab ihrer [X.]intragung in das Handelsregister kraft gewerblicher Prägung [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die in § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbStG bestimmten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG seien somit zum Zeitpunkt des [X.]rbfalls nicht erfüllt gewesen.

[X.]inspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) schloss sich in seinem in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2010, 581 veröffentlichten Urteil dieser Auffassung des [X.] an und führte weiter aus, auch hinsichtlich der GmbH könnten die Steuervergünstigungen nicht beansprucht werden. [X.]s habe sich dabei nämlich beim [X.]intritt des [X.]rbfalls lediglich um eine sog. Vorgesellschaft gehandelt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 12 Abs. 3 und § 13a [X.]rbStG, § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der [X.] geltenden Fassung ([X.]) und § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]). Ihr stünden für den [X.]rwerb des auf sie als [X.] übergegangenen Anteils an der [X.] die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG zu. Die [X.] sei zwar lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich [X.] von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) tätig gewesen. Sie sei beim [X.]intritt des [X.]rbfalls wegen der noch fehlenden [X.]intragung in das Handelsregister auch nicht [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 2 [X.]StG gewerblich geprägt gewesen. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG seien aber zu gewähren, weil die in den Feststellungsbescheiden enthaltene Feststellung, dass die in die [X.] eingebrachten Grundstücke als [X.] zu dem Gewerbebetrieb der [X.] gehört hätten, für die Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer verbindlich seien. Für den [X.]rwerb des hälftigen Anteils an der GmbH seien die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.]rbStG bestimmten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG ebenfalls erfüllt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 2. November 2004 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 22. April 2005 dergestalt zu ändern, dass für den Übergang der Anteile am Betriebsvermögen der [X.] sowie der GmbH die Steuervergünstigungen des § 13a [X.]rbStG gewährt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass der Klägerin für den [X.]rwerb von Anteilen an der [X.] und der GmbH die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.] nicht zustehen.

1. Hinsichtlich des [X.]rwerbs des Anteils an der [X.] sind die in § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] bestimmten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.] nicht erfüllt.

a) Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 [X.]) gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim [X.]rwerb eines Anteils an einer [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 [X.]StG. Der [X.]rwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht begünstigt. Für die Beurteilung kommt es dabei nach § 11 [X.] auf den Zeitpunkt der [X.]ntstehung der Steuer an (Urteil des [X.] --BFH-- vom 4. Februar 2009 II R 41/07, [X.], 85, [X.], 600, unter [X.]). Begünstigt ist nur solches Betriebsvermögen, welches diese [X.]igenschaft durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger ([X.]rwerber) aufweist (BFH-Urteile vom 14. Februar 2007 II R 69/05, [X.], 533, [X.], 443; vom 27. Mai 2009 II R 53/07, [X.], 493, [X.], 852, und vom 23. Februar 2010 [X.]/08, [X.], 184, [X.], 555).

b) Wie das [X.] und die Beteiligten zutreffend annehmen, erfüllt eine vermögensverwaltend tätige GmbH & Co. [X.] die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erst ab dem Zeitpunkt ihrer [X.]intragung in das Handelsregister; denn bis dahin handelt es sich nicht um eine [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 [X.]StG. [X.]ine bloße Vermögensverwaltung führt als solche nicht zur [X.]rzielung von [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG. Die gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 [X.]StG setzt erst mit der [X.]intragung der GmbH & Co. [X.] in das Handelsregister ein (BFH-Urteile in [X.], 85, [X.], 600, unter [X.], und vom 2. März 2011 II R 5/09, [X.], 1147, unter [X.] und e).

c) Beim [X.]rwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden, noch nicht in das Handelsregister eingetragenen GmbH & Co. [X.] sind die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] auch dann nicht zu gewähren, wenn das [X.] in den für Zwecke der [X.]rbschaftsteuer oder Schenkungsteuer erlassenen Bescheiden über die Feststellung der [X.] festgestellt hat, dass es sich bei den Grundstücken um zum Gewerbebetrieb der GmbH & Co. [X.] gehörende [X.] handle.

Nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 [X.] sind in dem Bescheid zur gesonderten Feststellung der [X.] (§ 138 Abs. 5 Satz 1 [X.]) zwar auch Feststellungen zu treffen über die Art der wirtschaftlichen [X.]inheit, bei [X.]n, die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheit), auch über den Gewerbebetrieb. Die Feststellung, es handle sich um ein zu einem bestimmten Gewerbebetrieb gehörendes Betriebsgrundstück, ist aber bei der [X.]ntscheidung des für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzamts über die Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] nicht bindend.

Zum einen sind für die nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 [X.] zu treffenden Feststellungen ausschließlich die Verhältnisse beim [X.]rblasser oder [X.] maßgebend. Ob beim [X.]rwerber die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt sind, ist ausschließlich im Rahmen der Steuerfestsetzung zu prüfen (BFH-Urteil in [X.], 533, [X.], 443; [X.] in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 151 [X.] Rz 27).

Zum anderen entfalten die Feststellungen nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 [X.] auch für die Seite des [X.]rblassers oder [X.]s keine Bindungswirkung für die Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer oder Schenkungsteuer und die dabei zu treffende [X.]ntscheidung über die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]. Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] beschränkt sich die Bindungswirkung der in einem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen auf solche, die für einen Folgebescheid "von Bedeutung" sind. Aus der Regelung des § 12 Abs. 3 [X.] ist ersichtlich, dass die im Bescheid über die Bedarfswertfeststellung getroffenen Feststellungen lediglich hinsichtlich des anzusetzenden [X.] Bedeutung haben, nicht jedoch bezüglich der weiteren Feststellungen nach § 138 Abs. 5 Satz 2 [X.] (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006 [X.]/05, [X.], 529, [X.], 319, unter II.2.).

d) Die Klägerin kann danach für den [X.]rwerb der Beteiligung an der GmbH & Co. [X.] die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.] nicht beanspruchen.

aa) Zum einen erfüllt der [X.]rwerb der Beteiligung deshalb nicht die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.], weil die [X.] beim [X.]intritt des [X.]rbfalls lediglich vermögensverwaltend tätig und wegen der noch fehlenden [X.]intragung in das Handelsregister auch nicht gewerblich geprägt war.

bb) Zum anderen war der von [X.] in die [X.] einzubringende Grundbesitz beim [X.]intritt des [X.]rbfalls erbschaftsteuerrechtlich noch der [X.] und nicht der [X.] zuzurechnen und stellte auch deshalb kein Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] dar. Da [X.] bereits am vierten Tag nach Abschluss der Verträge vom 25. Oktober 2002 verstorben ist, ist unter Berücksichtigung der üblichen Bearbeitungsdauer und der [X.]rforderlichkeit einer Unbedenklichkeitsbescheinigung nach § 22 des Grunderwerbsteuergesetzes anzunehmen, dass beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch [X.] und nicht bereits die [X.] als [X.]igentümerin des Grundbesitzes im Grundbuch eingetragen war.

Zur Übertragung des [X.]igentums an einem Grundstück oder von Wohnungseigentum oder eines Miteigentumsanteils daran bedarf es nach § 873 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht nur der [X.]inigung des Berechtigten und des anderen Teils über den [X.]intritt der Rechtsänderung, sondern auch der [X.]intragung der Rechtsänderung in das Grundbuch. Dies gilt auch für die Übertragung aus dem Vermögen von Gesellschaftern auf eine Gesamthandsgemeinschaft wie etwa eine GbR oder [X.] (BFH-Urteil in [X.], 1147, unter [X.], m.w.N.).

[X.]rbschaftsteuerrechtlich spielen bloße etwa durch Auflassung und [X.]intragungsbewilligung begründete [X.] keine Rolle. [X.]ntscheidend ist vielmehr das zivilrechtliche [X.]igentum bei der [X.]ntstehung der Steuer, also regelmäßig beim [X.]intritt des [X.]rbfalls (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]; BFH-Urteil in [X.], 1147, unter III.8.d bb).

cc) Der vom [X.] in den Feststellungsbescheiden getroffenen unrichtigen Feststellung, bei den Grundstücken habe es sich um zum Gewerbebetrieb der [X.] gehörende [X.] gehandelt, kommt demgegenüber wegen fehlender Bindungswirkung keine Bedeutung zu.

2. Die Klägerin kann den anteiligen Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] auch nicht für den von ihr erworbenen Anteil an der GmbH beanspruchen.

Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] ist zwar auch eine durch notariell beurkundeten Vertrag gegründete, aber noch nicht in das Handelsregister eingetragene GmbH, und zwar auch dann, wenn sie noch nicht im Rechtsverkehr aufgetreten ist (BFH-Urteil in [X.], 1147, unter III.9.a). Der Berücksichtigung des Freibetrags steht aber entgegen, dass [X.] beim [X.]intritt des [X.]rbfalls ihre Pflicht zur [X.]inzahlung des Stammkapitals noch nicht erfüllt hatte. Zum einen würde es Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] widersprechen, wenn sie für den bloßen Anspruch der GmbH gegen ihre Gesellschafter auf Leistung der geschuldeten [X.]inlagen in Anspruch genommen werden könnten. Denn die Norm soll nur unternehmerische Beteiligungen begünstigen (vgl. [X.] in [X.]/Knobel/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 13b [X.] Rz 101). Zum anderen handelt es sich bei noch offenen [X.]inlageverpflichtungen der Gesellschafter um schwebende Geschäfte, die bei der [X.]rbschaftsteuer weder durch Ansatz von Forderungen noch von Verbindlichkeiten zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil in [X.], 1147, unter [X.] und [X.] für die noch nicht erfüllten [X.]inlagepflichten bei einer Personengesellschaft).