Bundesfinanzhof, Beschluss vom 01.06.2022, Az. I R 45/18

Der in der [X.] ([X.]) wohnende Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (2013 und 2014) bei einem [X.] Arbeitgeber als Berufskraftfahrer beschäftigt. Im Rahmen dieser Tätigkeit war der Kläger mit Transportfahrzeugen in [X.], in [X.], in [X.], in [X.] und in der [X.] unterwegs. [X.] war er an insgesamt 130 von 219 Arbeitstagen sowohl in [X.] als auch in [X.] unterwegs; im [X.] war dies an 102 von 228 Arbeitstagen der Fall. Der [X.] Fiskus besteuerte den gesamten vom Kläger in den Streitjahren bezogenen Arbeitslohn.

Gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) legte der Kläger zusammen mit seinen Einkommensteuererklärungen als "Fahrtenbuch" bezeichnete, von seinem Arbeitgeber abgezeichnete monatliche Aufstellungen für die Streitjahre vor, aus denen für jeden Arbeitstag unter Angabe der jeweiligen Orte die zurückgelegte Fahrtstrecke, die dabei durchfahrenen [X.] und die Zeitpunkte der Grenzübertritte hervorgingen. Der Kläger ermittelte für 2013 einen in [X.] steuerpflichtigen Arbeitslohn von ... € (4,110 %) und für 2014 einen solchen von ... € (7,456 %). Dabei ging er davon aus, dass das Besteuerungsrecht für Tage, an denen er zumindest einen Teil der Fahrtstrecke in [X.] zurückgelegt hatte, ausschließlich [X.] zustehe.

Das [X.] sah das Besteuerungsrecht der [X.] demgegenüber nur für den Teil des Arbeitslohns als gegeben an, der auf Tage entfiel, an denen der Kläger eine ausschließlich durch die [X.] führende Fahrtstrecke zurückgelegt hatte. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, der auf ausschließlich außerhalb der [X.] zurückgelegte Fahrtstrecken entfiel, stehe [X.] zu. Soweit der Kläger an demselben Tag eine sowohl durch die [X.] als auch durch andere [X.] führende Fahrtstrecke zurückgelegt habe, sei das Besteuerungsrecht je hälftig auf die [X.] und auf [X.] aufzuteilen. Der Arbeitslohn sei daher im [X.] zu einem Anteil von 79/219 und im [X.] zu einem Anteil von 68/228 steuerpflichtig und lediglich im Übrigen steuerfrei und nur --nach Abzug der damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden [X.] bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen. Entsprechend dieser Berechnung setzte das [X.] die Einkommensteuer für 2013 auf ... € und die Einkommensteuer für 2014 auf ... € fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) [X.] hat die Klage mit Urteil vom 13.11.2018 - 10 K 2203/16 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 52) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.] richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Klägers.

Der Kläger beantragt (sinngemäß), das [X.] aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf die Beträge herabgesetzt wird, die sich ergeben, wenn für das [X.] ein steuerpflichtiger Arbeitslohn von ... € und für das [X.] ein steuerpflichtiger Arbeitslohn von ... € angesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das [X.] hat den Arbeitslohn, der auf Tage entfällt, an denen der Kläger sowohl in [X.] als auch in [X.] oder in einem [X.] als Berufskraftfahrer unterwegs war, zu Recht als anteilig einkommensteuerpflichtig angesehen.

1. Der im Inland wohnende Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 EStG mit seinen (Welt-)Einkünften unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Zu seinen steuerpflichtigen Einkünften gehört auch der Arbeitslohn, den er für die Tätigkeit als Berufskraftfahrer von seinem [X.] Arbeitgeber bezogen hat (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG).

2. Das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften richtet sich im Verhältnis zu [X.] nach Art. 10 Abs. 1 des für die Streitjahre geltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom [X.] ([X.] 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) in der zuletzt durch Art. 4 des [X.] ([X.] 2004, 1655, [X.], 365) geänderten Fassung ([X.]). Die Art. 10 Abs. 1 [X.] vorgehende sog. 183 Tage-Regelung des Abs. 2 der Bestimmung, die dem Wohnsitzstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht am Arbeitslohn unter bestimmten Voraussetzungen unabhängig vom Ort der [X.] zuweist, setzt nach ihrer Nr. 2 voraus, dass der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen seinen Wohnsitz nicht in dem anderen Staat hat und ist deshalb im Streitfall nicht einschlägig. Ebenso wenig greift für den Arbeitslohn eines Berufskraftfahrers die Sonderregelung des Art. 10 Abs. 3 [X.] für die [X.] an Bord von Schiffen oder Luftfahrzeugen ein.

a) Art. 10 Abs. 1 [X.] bestimmt für den Fall, dass eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte hat, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird. Demnach wird das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats (Art. 20 Abs. 1 Satz 1 [X.]) für den Arbeitslohn nur insoweit eingeschränkt, als er auf eine Tätigkeit entfällt, die der Steuerpflichtige in dem anderen Staat verrichtet hat. Es gilt mithin im Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 [X.] das Grundprinzip der Besteuerung im [X.] ([X.] in [X.]. 10 Rz 7 [Stand: Juli 2009]), welches auch Art. 15 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --OECDMustAbk--) zugrunde liegt (vgl. hierzu [X.]/Schwenke in [X.] Art. 15 Rz 4; Prokisch in [X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., Art. 15 Rz 19b).

b) Für grenzüberschreitend tätige Berufskraftfahrer, deren Arbeitsort dort ist, wo sie sich mit den ihnen anvertrauten Fahrzeugen jeweils physisch aufhalten, folgt hieraus nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s, dass das Arbeitsentgelt aufzuteilen ist (vgl. [X.]surteile vom 29.01.1986 - I R 22/85, [X.], 132, [X.] 1986, 479 --zum [X.]-Italien--; vom [X.], [X.], 64, [X.] 2004, 936 --zum [X.]-Luxemburg--; [X.]sbeschluss vom [X.] - I B 79/01, [X.] 2002, 902 --zum [X.]-Dänemark--); das gilt auch für den Fall, dass der [X.]fahrer an einem Arbeitstag nur stundenweise in einem Staat tätig geworden ist ([X.]surteil in [X.], 132, [X.] 1986, 479; vgl. auch [X.]surteil vom 25.11.2014 - I R 27/13, [X.], 153, [X.] 2015, 448 zur grenzüberschreitenden [X.] eines Auslandskorrespondenten).

Diese Auffassung entspricht der Praxis der Finanzverwaltung (vgl. z.B. § 7 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von [X.] zwischen der Bundesrepublik [X.] und dem [X.] vom 09.07.2012, [X.], 1484, [X.], 693, wo allerdings unabhängig von der tatsächlichen Verweildauer eine hälftige Aufteilung je Arbeitstag vorgesehen ist) und findet einhellige Zustimmung im Schrifttum (vgl. [X.] in [X.]. 10 Rz 23 [Stand: Juli 2009]; [X.]/Schwenke in [X.] Art. 15 Rz 146; Prokisch in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 15 Rz 129; Büscher/[X.] in Strunk/[X.]/[X.], [X.]/[X.], Art. 15 [X.] Rz 80; [X.]/[X.]/Grotherr/[X.], [X.], Art. 15 [X.] Rz 107; [X.] in [X.], [X.]/[X.], 3. Aufl., Art. 15 [X.] Rz 101; [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2006, 16 f.; W. [X.], [X.] 2001, 470 f.).

Die von der Revision vertretene Auffassung, der zufolge dem [X.] schon bei geringster Berührung seines Staatsgebietes durch den Berufskraftfahrer das Besteuerungsrecht für den gesamten Arbeitslohn für diesen Tag zusteht, findet in Art. 10 Abs. 1 [X.] keine Stütze. Die Regelung stellt einzig auf die (physische) Ausübung der Arbeit in dem anderen Staat ab und bezieht sich nicht auf bestimmte, unteilbare Zeiteinheiten (Arbeitstage).

Die Revision kann sich für ihre gegenteilige Sichtweise auch nicht mit Erfolg auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 03.05.2018 (BStBl I 2018, 643, Rz 332 ff. --"Besonderheiten bei Berufskraftfahrern"--) berufen. Dort wird ebenfalls ein Besteuerungsrecht des [X.]s nur angenommen, "soweit" der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit dort ausübt (Rz 339). Dass in dem in Rz 343 des [X.]-Schreibens beschriebenen Beispiel keine Aufteilung des auf einen Arbeitstag entfallenden Arbeitslohns vorgenommen wird, liegt daran, dass in dem Beispielsfall nur Arbeitstage mit ausschließlicher [X.] in den jeweiligen [X.]en zugrunde gelegt worden sind. Im Übrigen wäre der [X.] ohnehin nicht an die in einer Verwaltungsanweisung zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung gebunden.

c) Der Umstand, dass die [X.] Steuerverwaltung die Regelung des Art. 10 Abs. 1 [X.] offenbar anders als der [X.] --nämlich entsprechend der Sichtweise der [X.] auslegt (vgl. [X.], E[X.] 2019, 54) und dass im Falle des [X.] dessen gesamter Arbeitslohn der Streitjahre in [X.] besteuert worden ist, vermag an dem gefundenen Ergebnis nichts zu ändern. Die dadurch ausgelöste Doppelbesteuerung könnte ggf. im Rahmen eines Verständigungsverfahrens (Art. 22 [X.]) beseitigt werden.

d) Bei der sonach erforderlichen Aufteilung des Arbeitslohns anhand der jeweils in [X.] ausgeübten Arbeitszeit hat das [X.] zu Recht nicht beanstandet, dass das [X.] im Schätzungswege gemäß § 162 der Abgabenordnung von einer jeweils hälftigen Teilung je Arbeitstag mit Fahrten sowohl in [X.] als auch im Inland bzw. in einem [X.] ausgegangen ist. Die Revision hat insoweit auch keine Einwendungen erhoben.

3. Im Verhältnis zu [X.], [X.] oder der [X.], in deren Territorien der Kläger ebenfalls seine Tätigkeit als Berufskraftfahrer ausgeübt hat, ist das [X.] Besteuerungsrecht am Arbeitslohn nicht eingeschränkt. Alle mit diesen [X.] abgeschlossenen, für die Streitjahre anwendbaren Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung enthalten sog. 183 Tage-Regelungen nach dem Vorbild des Art. 15 Abs. 2 OECDMustAbk, denen zufolge unabhängig vom Ort der [X.] dem Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht an [X.] zusteht, wenn sich der Empfänger in dem anderen Staat ([X.]) nicht länger als 183 Tage im betreffenden Kalenderjahr ([X.], [X.]) bzw. Steuerjahr ([X.]) aufhält, soweit nicht der Arbeitgeber in dem [X.] ansässig ist oder die Vergütungen von einer dort belegenen Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen werden (vgl. Art. 15 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und dem Königreich [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 [[X.] 1969, 18, BStBl I 1969, 39] i.d.F. des [X.] vom 05.11.2002 [[X.] 2003, 1616, [X.], 347]; Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 [[X.] 1961, 398, BStBl I 1961, 343] i.d.F. des [X.] vom 20.12.2001 [[X.] 2002, 2372, [X.], 892]; Art. 15 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 [[X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519] i.d.[X.] vom 27.10.2010 [[X.] 2011, 1092, [X.], 513]).

Anhand der Feststellungen der Vorinstanz besteht kein Anhalt dafür, dass die Voraussetzungen der sog. 183 Tage-Regelungen im Streitfall in Bezug auf [X.], [X.] oder der [X.] vorgelegen haben könnten.

4. Weitere Einwendungen gegen die Steuerfestsetzungen hat die Revision nicht erhoben; auch aus Sicht des [X.]s sind keine Mängel ersichtlich. Dies gilt insbesondere für die Berücksichtigung der nach dem [X.] steuerfreien Einkünfte im Rahmen des [X.] nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, die nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 [X.] zulässig ist.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.