Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30.08.2012, Az. X B 27/11

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wendet sich gegen [X.], die im Wege der Schätzung ergangen sind, und rügt vor allem eine überlange Verfahrensdauer, ferner die Unzulässigkeit einer Schätzung.

Der Kläger vermietete Immobilien zur Unterbringung von Aussiedlern und Asylbewerbern an Behörden. Die Einkünfte wurden im Rahmen der Einkommensteuer als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt. Nachdem der Kläger Aufforderungen zur Abgabe von [X.] nicht nachgekommen war, erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) im Jahre 1998 (für 1991) bzw. im Jahre 1999 (für 1992 bis 1996) unter anderem die noch streitigen [X.]. Er schätzte die Besteuerungsgrundlagen auf Grundlage der für die Einkommensteuer erklärten Gewinne.

Den Einspruch, mit dem der Kläger geltend gemacht hatte, die Vermietung sei nicht gewerblich und der Gewinn auch zu hoch angesetzt, wies das [X.] zurück. Mit der Klage wiederholte er sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Außerdem berief er sich auf Vertrauensschutz durch die vermögensverwaltende Qualifizierung in der Vergangenheit sowie auf Verjährung.

Mit dem Anfang 2011 ergangenen Urteil setzte das Finanzgericht ([X.]) die Gewerbesteuermessbeträge herab, wies die Klage aber im Übrigen hinsichtlich der [X.] ab.

Die Tätigkeit des [X.] sei gewerblicher Natur gewesen. Dem Erlass der [X.] habe weder Verjährung noch Verwirkung entgegengestanden. Die lange Dauer des Vorverfahrens begründe ebenfalls keine Verwirkung, zumal die lange Verfahrensdauer im Wesentlichen auch auf der fehlenden Mitwirkung des [X.] und seinen vielfachen Fristverlängerungsanträgen beruht habe. Die [X.] seien nicht nichtig, beruhten insbesondere nicht auf willkürlichen Schätzungen. Zwar seien mittlerweile die [X.] 1992 bis 1994 bei dem [X.] nicht mehr auffindbar. Dies führe jedoch nicht zur Nichtigkeit der Schätzungsbescheide. Angesichts der aus den Bescheiden erkennbaren Berechnungsmethoden stehe fest, dass die [X.] bei Erlass der jeweiligen ersten [X.] vorgelegen haben müssten.

Die Besteuerungsgrundlagen seien zu schätzen, da der Kläger trotz mehrfacher Aufforderungen des Gerichts bis hin zur Setzung einer Ausschlussfrist, zuletzt jeweils vom 18. November 2010, seine Auskunfts- und Mitwirkungspflicht nicht erfüllt habe und insbesondere seiner Verpflichtung zur Abgabe von [X.] nicht nachgekommen sei. Ausgangspunkt der Schätzung seien die vom Kläger selbst im Rahmen der Einkommensteuer erklärten Grundlagen, die die Steuerberaterin des [X.] selbst für vollständig erklärt habe. Allerdings sei die Berechnung nicht im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung, sondern im Wege des [X.] vorzunehmen. Daraus sowie bei der Bemessung verschiedener Einzelwerte ergaben sich Abweichungen zu den Werten des [X.]. Unter anderem nahm das [X.] einen Sicherheitsabschlag zu Gunsten des [X.] in Höhe von 5.000 DM jährlich, in den Jahren der fehlenden [X.] 1992 bis 1994 in Höhe von 10.000 DM jährlich vor.

Der Kläger rügt, der Steueranspruch sei wegen überlanger Verfahrensdauer verwirkt. Zudem habe keine Schätzungsbefugnis bestanden, da die einkommensteuerliche Behandlung der Einkünfte als nichtgewerbliche bindend sei und außerdem die Unterlagen im Verantwortungsbereich des [X.] abhandengekommen seien.

II. [X.] ist unzulässig. Der Kläger hat entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) die Voraussetzungen der Zulassung der [X.]ision nicht dargelegt. Seine Ausführungen zur Sach- und Rechtslage lassen teilweise noch nicht einmal erkennen, hinsichtlich welcher Rüge welcher der [X.]isionszulassungsgründe des § 115 Abs. 2 [X.]O nach seiner Meinung gegeben sein soll und stellen auch für sich genommen die --nach Auffassung des [X.] in Betracht kommenden Zulassungsgründe nicht hinreichend dar.

1. Der Kläger meint zunächst, das [X.] hätte schon wegen überlanger Verfahrensdauer der Klage stattgeben, andernfalls aus verfahrensrechtlichen Gründen sowie wegen der Abweichung von anderen höchstrichterlichen Entscheidungen die [X.]ision zulassen müssen.

a) Er beanstandet allgemein, es liege ein Verstoß gegen das Grundgesetz sowie die [X.] vor. Darin liegt lediglich die Rüge unrichtiger Sachbehandlung, die, auch wenn sie vorläge, die Zulassung der [X.]ision nicht rechtfertigt. Es bedarf vielmehr eines der in § 115 Abs. 2 [X.]O genannten Zulassungsgründe. Im Übrigen fehlen sogar jegliche Ausführungen dazu, aus welchem materiell-rechtlichen oder verfahrensrechtlichen Grunde wegen einer überlangen Verfahrensdauer --wenn eine solche festzustellen wäre-- Bescheide aufgehoben werden sollten.

b) Der Kläger nimmt Bezug auf den Beschluss des [X.] Rheinland-Pfalz vom 17. Dezember 2010  6 V 1924/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2011, 757).

Soweit darin eine Divergenzrüge i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zu sehen sein soll, fehlt es an der Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des [X.] einerseits und den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen (vgl. zu diesem Erfordernis z.B. [X.]sbeschluss vom 5. Oktober 2010 X B 72/10, [X.], 273, m.w.N.). Der Kläger hat zwar die Orientierungssätze des dortigen Beschlusses niedergeschrieben, aber keine davon abweichenden Rechtssätze formuliert oder anderweit umschrieben, die das [X.] im Streitfall zu Grunde gelegt habe. Diese sind auch nicht etwa offensichtlich. Vielmehr ist offensichtlich, dass es daran fehlt.

Das [X.] Rheinland-Pfalz hatte sich in seinem Beschluss mit Bescheiden befasst, die erstmals nach einer fast zehnjährigen Unterbrechung einer Steuerfahndungsprüfung ergingen, und --in nicht tragenden Ausführungen-- unter dem Gesichtspunkt der Verwirkung Zweifel an der Ablaufhemmung und der diesbezüglichen Rechtsprechung des [X.] ([X.]) geäußert. Im Streitfall sind Bescheide weniger als sieben (für 1991) bis zu weniger als drei Jahre (für 1996) nach Ablauf des Entstehungsjahrs der Steuer und innerhalb der regulären Festsetzungsfrist erlassen worden. Deren Anlauf war lediglich durch die in den Verantwortungsbereich des [X.] fallende Nichtabgabe der Steuererklärungen nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) gehemmt worden. Rechtsfragen zur Ablaufhemmung stellten sich nicht. Der [X.] vermag daher nicht zu erkennen, inwieweit das [X.] im Streitfall von rechtlichen Ausführungen des [X.] Rheinland-Pfalz abgewichen sein könnte. Die von dem [X.] Rheinland-Pfalz geäußerten Bedenken an der [X.]-Rechtsprechung sind keine tatsächlich aufgestellten abstrakten Rechtssätze, sondern unbeantwortete und nicht tragende Überlegungen im Rahmen eines summarischen Verfahrens.

c) Der Kläger nimmt weiter Bezug auf das Urteil des [X.] des Saarlandes vom 15. Juli 2005  1 K 343/02 (E[X.] 2005, 1953) und zitiert dessen Orientierungssätze. Das [X.] des Saarlandes hatte eine über 20-jährige Dauer eines Einspruchsverfahrens für lang, jedoch angesichts der Umstände des Falles nicht für überlang erachtet und insbesondere keinen Grundsatz aufgestellt, unter dem eine bestimmte Dauer eines Verfahrens stets zur Verwirkung des Steueranspruchs führe. Dem [X.] ist wiederum nicht ersichtlich, inwieweit das [X.] im [X.] von abstrakten Rechtssätzen dieses Urteils abgewichen sein könnte.

d) Der Kläger behauptet eine Divergenz zu dem Urteil des Sächsischen [X.] vom 28. Oktober 2009  8 K 1417/09 (E[X.] 2010, 1146; [X.]. [X.], fortgeführt unter [X.], Erledigung der Hauptsache). Er legt nicht dar, worin diese bestehen soll. Sie ist auch nicht offenkundig. Das Sächsische [X.] war in seinem Fall davon ausgegangen, der Steuerpflichtige habe sich auf eine aus seiner Sicht endgültige Rechtsauffassung des [X.] zu einer bestimmten Frage verlassen können, und hatte daraus Verwirkung gefolgert. [X.] Überlegungen des [X.] im Streitfall hat der Kläger nicht herausgearbeitet und sind nicht erkennbar. Insbesondere ist nicht erkennbar, seit wann und wodurch der Kläger Vertrauen darin hätte schöpfen sollen, das [X.] behandele seine Tätigkeit nicht als gewerblich.

e) Der Kläger verweist auf die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) und des Gerichtshofs der [X.], nach der die Überlänge eines Verfahrens unabhängig von einem Nachweis, wie das Verfahren bei kürzerer Verfahrensdauer abgeschlossen worden wäre, ein Rechtsverstoß sei. Dieser Verweis benennt keine abstrakten Rechtssätze bestimmter Entscheidungen. Im Übrigen stellt er auch nicht dar, dass und warum ein etwaiger diesbezüglicher Rechtsverstoß gerade die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide zur Folge hätte.

Vielmehr ergibt sich gerade aus den von dem Kläger selbst zitierten [X.]-Beschlüssen vom 13. September 1991 IV B 105/90 ([X.]E 165, 469, [X.] 1992, 148) und vom 22. Juli 2008 II B 18/08 ([X.]/NV 2008, 1866), dass selbst eine überlange Verfahrensdauer für sich genommen nicht zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, noch nicht einmal zur Zulassung der [X.]ision führt. Dafür bedarf es Erkenntnisse über konkrete Auswirkungen der Verfahrensdauer etwa auf die Sachverhaltsfeststellung. Ebenso hat das [X.] in den von dem Kläger ebenfalls selbst zitierten Beschlüssen vom 2. September 2009  1 BvR 3171/08 ([X.], 1617) und vom 23. Juni 2010  1 BvR 324/10 (www.juris.de) zwar eine überlange Verfahrensdauer festgestellt, aber keine materiell-rechtlichen Auswirkungen auf die gegenseitigen Rechte und Pflichten der Prozessparteien.

Der Kläger meint, die Sachlage sei im [X.] insofern grundlegend anders, als im [X.] ein Beteiligter weitestgehend über die Verfahrensdauer bestimmen könne. Diese Überlegung trifft für den Streitfall nicht zu. Die Finanzbehörde hat höchstens im Einspruchsverfahren, dies begrenzt durch den Umfang der Sachaufklärungspflichten und die Mitwirkung des Steuerpflichtigen, Einfluss auf die Verfahrensdauer, nicht aber im Verfahren vor dem [X.].

Vor diesem Hintergrund sind Überlegungen zu der Frage, wer die Verfahrensdauer im Streitfall zu verantworten hat und ob diese als überlang zu bezeichnen ist, schon materiell-rechtlich nicht erheblich und stellen erst recht keinen zur Zulassung der [X.]ision führenden Grund i.S. von § 115 Abs. 2 [X.]O dar.

f) Nach Meinung des [X.] bedürfe die Rechtsprechung des [X.] einer grundsätzlichen Überprüfung. Insbesondere obliege es nach seiner Auffassung dem Steuerpflichtigen nicht, auf Verfahrensbeschleunigung hinzuwirken, da das Steuerrecht hinreichend Zwangsmittel kenne, das Verfahren zu fördern.

Insoweit hätte es dem Kläger oblegen, die Voraussetzungen der Grundsatzrevision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O darzulegen. Der [X.] sieht angesichts der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 90 [X.] sowie nach § 76 Abs. 1 Satz 3 [X.]O auch von Amts wegen keinen Anlass, die [X.]-Rechtsprechung, nach der den Steuerpflichtigen eine Mitverantwortung für die Verfahrensdauer treffen kann, zu revidieren.

g) Die Rüge, das [X.] habe sich mit der Verfahrensdauer nicht auseinandergesetzt, ist nicht verständlich. Der [X.] verweist auf die Ausführungen im Urteil des [X.] auf S. 17 bis S. 19 oben.

2. Der Kläger macht unter Hinweis auf das [X.]surteil vom 23. Juni 2004 [X.] ([X.]E 206, 449, [X.] 2004, 901) Divergenz und ein Bedürfnis nach Rechtsfortbildung geltend.

Auch hier ist weder dargelegt noch offenkundig, mit welchen abstrakten Rechtssätzen das [X.] von solchen des [X.]s in dessen Urteil abgewichen sein soll oder in welchem Punkte das Recht fortgebildet werden soll. Der [X.] hatte eine aus § 35b Abs. 1 Satz 1 des [X.] ([X.]) folgende Anpassungspflicht bei einkommensteuerrechtlicher Umqualifizierung von Einkünften bejaht. § 35b Abs. 1 Satz 1 [X.] ist eine besondere Korrekturvorschrift, die die Aufhebung oder Änderung eines Einkommensteuerbescheids voraussetzt. Im Übrigen besteht keine Bindung. Der Einkommensteuerbescheid ist kein Grundlagenbescheid für die Gewerbesteuer (vgl. [X.]sbeschluss vom 5. Juli 2011 [X.], [X.], 1843). Im Streitfall hatten, wie den Feststellungen des [X.] zu entnehmen ist, die Einkommensteuerbescheide von vornherein eine abweichende Qualifizierung vorgenommen.

3. Mit seinen Ausführungen, die Bescheide seien mangels Schätzungsbefugnis rechtswidrig, rügt der Kläger die materiell-rechtliche Unrichtigkeit des angefochtenen Urteils. Damit wird kein [X.]isionszulassungsgrund dargelegt.

Der Kläger meint, es bestehe keine Schätzungsbefugnis, da die Steuerakten mit den Einkommensteuererklärungen, die Grundlage der Schätzung hätten werden sollen, im Bereich des [X.] verloren gegangen seien. Dies ist lediglich eine materiell-rechtlich von der des [X.] abweichende Rechtsauffassung.

Sie ist übrigens unzutreffend. Das [X.] und ihm nachfolgend das [X.] waren schon deshalb zur Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 [X.] befugt, weil der Kläger trotz Aufforderung --bis heute-- keine Gewerbesteuererklärung abgegeben hat. Der Umstand, dass diejenigen Steuerakten und -unterlagen, auf die sich das [X.] bei Durchführung der Schätzung gestützt hat und die die Schätzung erleichterten, mittlerweile im Bereich des [X.] verloren gegangen sind, beeinflusst daher nicht die Schätzung dem Grunde, allenfalls der Höhe nach. Mit ihr hat sich das [X.] im Einzelnen befasst und bei Durchführung seiner (eigenen) Schätzung auch den [X.] zu Gunsten des [X.] berücksichtigt. Ob es die Schätzung des [X.] nachvollziehen konnte, ist auf Grund der eigenen Schätzungsbefugnis des [X.] nicht erheblich.

Aus diesem Grunde geht der Einwand ins Leere, es sei eine Entscheidung zur Rechtsfortbildung erforderlich, ob eine Schätzungsbefugnis bestehe, wenn das [X.] Steuerunterlagen verliert. Steuerunterlagen zur Gewerbesteuer hat das [X.] nicht verloren.

4. Sollte der Kläger mit der Rüge, das [X.] habe die (nicht mehr vorhandenen) Akten entgegen § 71 Abs. 2 [X.]O nicht vorgelegt, einen Verfahrensmangel geltend machen wollen, so ist dies unschlüssig. Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O sind nur solche des [X.], nicht des [X.] (vgl. [X.] in Tipke/ [X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 [X.]O Rz 89). Dem [X.] unterläuft kein Verfahrensfehler, wenn das [X.] Akten nicht vorlegt, weil es sie erklärtermaßen nicht mehr besitzt und deswegen nicht mehr vorlegen kann.

5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts und der Gründe sieht der [X.] gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O ab.