Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13.06.2023, Az. VIII B 39/22

Die Beschwerde ist unbegründet.

Die Voraussetzungen der von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) geltend gemachten Zulassungsgründe der Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) sowie von Verfahrensfehlern gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O sind nicht erfüllt. Auch ist die Revision nicht wegen schwerwiegender Rechtsanwendungsfehler des Finanzgerichts ([X.]) gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zuzulassen.

1. Die geltend gemachte Divergenz zum Urteil des [X.] vom 20.04.2016 - 14 K 14207/15 ([X.] --DStRE-- 2107, 1138) liegt nicht vor.

a) Die Zulassung der Revision wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O setzt voraus, dass das [X.] bei gleichem oder vergleichbarem festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung als u.a. der [X.] ([X.]) oder ein anderes [X.] vertritt. Das [X.] muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der bezeichneten Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt ([X.]-Beschlüsse vom 03.07.2019 - VIII B 86/18, [X.]/NV 2019, 1130, Rz 4; vom 19.05.2020 - VIII B 126/19, [X.]/NV 2020, 1264, Rz 10 und vom 26.06.2021 - VIII B 46/20, [X.]/NV 2021, 1511, Rz 33). Es müssen zudem die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sein, die abweichend beantwortete Rechtsfrage muss im Revisionsverfahren geklärt werden können und eine Entscheidung des [X.] zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich sein ([X.]-Beschluss vom 21.03.2019 - VIII B 129/18, [X.]/NV 2019, 812, Rz 4). Eine Abweichung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O kann nicht nur vorliegen, wenn das [X.] ausdrücklich einen tragenden abstrakten Rechtssatz abweichend von einem solchen Rechtssatz eines anderen Gerichts formuliert. Es genügt, wenn das [X.] in fallbezogenen Rechtsausführungen abweicht und sich dies aus den Entscheidungsgründen hinreichend deutlich ergibt ([X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2019, 812, Rz 8; in [X.]/NV 2020, 1264, Rz 10; in [X.]/NV 2021, 1511, Rz 33).

b) Das [X.] ist im Rahmen seiner Würdigung des Streitfalls, es seien zu Recht ausländische Kapitaleinkünfte der Kläger mangels Abgabe einer vollständigen Steuererklärung und eines Verstoßes der Kläger gegen die Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 162 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 [X.] zu schätzen, weder ausdrücklich noch fallbezogen von einem tragenden abstrakten Rechtssatz des Urteils des [X.] in [X.], 1138 abgewichen.

aa) Das [X.] hat im Urteil in [X.], 1138 (Rz 32, 34) im Rahmen seiner Prüfung, ob geschätzte ausländische Zinseinnahmen des dortigen [X.] [X.] 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nachträglich bekannt geworden seien, eine Schätzungsbefugnis der zuständigen Finanzbehörden gemäß § 162 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 [X.] verneint, weil es eine Geschäftsbeziehung des dortigen [X.] zu einer ausländischen Bank nicht mit hinreichender Überzeugung feststellen konnte. Für das [X.] stand somit nicht fest, dass der dortige Kläger überhaupt über einen Kapitalstamm bei einer ausländischen Bank verfügte, aus dem er Kapitaleinkünfte erzielen konnte. Die dem Steuerpflichtigen in § 90 Abs. 2 [X.] allgemein auferlegte erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten und ein Verstoß gegen diese Pflicht berechtige [X.] das [X.] im Urteil in [X.], 1138-- nicht zur Schätzung, wenn auf der Stufe vorher eine Einkünfteerzielung dem Grunde nach nicht feststellbar sei. Denn ansonsten würde [X.] das [X.] im Urteil in [X.], 1138, Rz 35-- die Feststellungslast bei steuerbegründenden Tatsachen mit Auslandsbezug umgekehrt. Dies hätte zur Folge, dass der Steuerpflichtige das Nichtvorhandensein einer bei einer ausländischen Bank unterhaltenen Kapitalanlage nachweisen müsse. Ein solcher Negativbeweis könne nicht geführt werden, weshalb für ihn auch keine Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 [X.] bestehe. Das [X.] hat somit im Urteil in [X.], 1138 in seinen die Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssätzen eine Schätzungsbefugnis des [X.] wegen eines Mitwirkungspflichtverstoßes [X.] 90 Abs. 2 [X.] hinsichtlich der Einkünfteerzielung als solcher verneint. Zu den Maßstäben, nach denen ausländische Kapitalerträge zu schätzen wären, wenn die Existenz einer solchen Kapitalanlage feststünde, hat es sich hingegen nicht geäußert.

bb) Das [X.] hat in der Vorentscheidung hingegen eine Schätzungsbefugnis des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --[X.]--) gemäß § 162 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 [X.] zur Höhe der Kapitalerträge bejaht, weil nach den Umständen des Streitfalls (Streit mit dem [X.] über die Höhe anzurechnender [X.] Quellensteuer für die Vorjahre bei der [X.] und einer Steuerbescheinigung der Y-Bank für das Folgejahr 2017) feststehe, dass der Kläger im Streitjahr 2016 über erhebliches Kapitalvermögen in [X.] verfügt habe. Kapitalerträge aus den ausländischen Kapitalanlagen dürfe das [X.] schätzen -so das [X.]-, weil die Kläger für den streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum unter Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 [X.] keine Einnahmen aus Kapitalvermögen benannt hätten. Mithin hat das [X.] eine Schätzungsbefugnis des [X.] für die Einkünfteerzielung als solche nicht aufgrund eines Verstoßes der Kläger gegen die Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 [X.] angenommen. Es stand zur Überzeugung des [X.] fest, dass die Kläger ausländische Kapitalerträge erzielt hatten, die mangels Angaben und Mitwirkung der Kläger eine Schätzungsbefugnis hinsichtlich der Höhe der ausländischen Einnahmen begründeten.

cc) Das [X.] ist in der Vorentscheidung daher nicht von dem von den Klägern bezeichneten Rechtssatz in der Entscheidung des [X.] im Urteil in [X.], 1138 abgewichen. Die vermeintlich voneinander abweichenden Rechtssätze betreffen nicht dieselbe Rechtsfrage und die Entscheidungen sind zu unterschiedlichen Sachverhalten ergangen. Das [X.] hat mangels einer festgestellten Einkünfteerzielung der dortigen Kläger "auf der Stufe vorher" eine Schätzungsbefugnis des dortigen Finanzamts zur Höhe der Kapitalerträge verneint; die Vorentscheidung betrifft diese Frage nicht, sondern die Frage einer Befugnis zur Schätzung der Höhe der Kapitaleinkünfte "auf der folgenden Stufe".

2. Eine Zulassung der Revision wegen der von den Klägern gerügten Verfahrensfehler [X.] 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O oder eine Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O ist ebenfalls nicht veranlasst.

a) Der gerügte Verstoß des [X.] gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 und 2 [X.]O liegt nicht vor.

aa) Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O hat das [X.] den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und dabei die erforderlichen Beweise (§ 81 Abs. 1 Satz 2 [X.]O) zu erheben. Es ist dabei an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 [X.]O). Das gilt aber nur in dem Sinne, dass das [X.] von sich aus auch Beweise erheben kann, die von den Beteiligten nicht angeboten worden sind (z.B. [X.]-Beschlüsse vom 22.06.2016 - III B 134/15, [X.]/NV 2016, 1571, Rz 11; vom 14.03.2018 - IV B 46/17, [X.]/NV 2018, 728, Rz 12).

bb) [X.] des [X.] ist aber nicht von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten gemäß § 76 Abs. 1 [X.]O losgelöst. Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.] ist ein Beweismittel zu einem ausländischen Sachverhalt von den Beteiligten --ggf. vorsorglich-- zu beschaffen und zur Verfügung zu stellen (s. zur Mitwirkungsverpflichtung bei ausländischen Bankguthaben [X.]-Beschluss vom 12.02.2019 - VIII B 89/18, [X.]/NV 2019, 578, Rz 6, m.w.N.; zur Mitwirkungspflicht allgemein [X.]-Beschluss vom 21.07.2017 - X B 167/16, [X.]/NV 2017, 1447, Rz 4).

cc) § 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.] enthält zudem eine Darlegungs- und Beweislastregelung, an der sich die Kläger festhalten lassen müssen. [X.] der Kläger entgegen seiner Verpflichtung gemäß § 90 Abs. 2 [X.] --hier: Unterlagen von der [X.] oder andere Beweismittel zur Höhe der Kapitalerträge für das [X.] verschuldet oder unverschuldet nicht, darf das [X.] den ihm vorliegenden Sachverhalt nach seiner freien Überzeugung würdigen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 18.02.2008 - II B 109/06, [X.]/NV 2008, 1163, unter [X.] [Rz 7]; vom 05.08.2011 - III B 144/10, [X.]/NV 2011, 1915, Rz 11; vom 27.10.2015 - I B 124/14, [X.]/NV 2016, 207, Rz 10; vom 02.09.2016 - IX B 66/16, [X.]/NV 2017, 52; vom 28.11.2017 - V B 60/17, [X.]/NV 2018, 353, Rz 5; in [X.]/NV 2019, 578, Rz 7). Es kann in diesem Fall auch zum Nachteil der Kläger von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe der Kläger und ihrer Verantwortung für die Aufklärung des ausländischen Sachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2008, 1163, unter [X.]; vom 17.11.2010 - III B 158/09, [X.]/NV 2011, 299, Rz 13; in [X.]/NV 2018, 353, Rz 5, 7; in [X.]/NV 2019, 578, Rz 7).

dd) Demgemäß liegt entgegen der Auffassung der Kläger kein Verstoß des [X.] gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 [X.]O vor. Angesichts der den Klägern nach § 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O obliegenden Beweisvorsorge- und -vorlagepflichten musste das [X.] weder selbst den Sachverhalt im Ausland ermitteln noch die Kläger im Hinblick auf eine Schätzung der Kapitalerträge gesondert zur Vorlage von Belegen auffordern oder den Klägern eine Frist gemäß § 79b [X.]O setzen, bevor es die ausländischen Kapitalerträge der Kläger selbst schätzen oder sich der Schätzung des [X.] anschließen durfte.

b) Der von den Klägern geltend gemachte Verstoß einer Entscheidung des [X.] gegen den Inhalt der Akten als Verletzung des Anspruchs der Kläger auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 1 [X.]O) liegt ebenfalls nicht vor.

aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O hat das [X.] seine Überzeugung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu bilden, also den gesamten konkretisierten Prozessstoff zugrunde zu legen. Insbesondere muss es den Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Beteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei berücksichtigen. § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O ist verletzt, wenn das [X.] seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem schriftlich festgehaltenen Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder wenn eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt bleibt (vgl. z.B. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2019, 578, Rz 9, m.w.N.). Hingegen liegt dieser Verfahrensfehler nicht vor, wenn der Beschwerdeführer eine von der Auffassung des [X.] abweichende Würdigung von Tatsachen und Akteninhalten geltend macht ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2019, 578, Rz 10, m.w.N.).

bb) Der Senat kann anhand des Vortrags der Kläger und des [X.] nicht feststellen, dass dem [X.] der gerügte Verfahrensfehler unterlaufen ist.

Die Kläger verweisen darauf, dass sich die Nichtexistenz ausländischer Kapitaleinkünfte im Streitjahr aus den "vorgelegten Akten" ergebe. Dem Senat steht insoweit nur die [X.]-Akte zur Verfügung. Nach deren Inhalt und dem Beteiligtenvortrag steht fest, dass die Kläger im Jahr 2017 einen Kapitalstock von rund … €, der im Streitjahr noch bei der [X.] angelegt war, von der [X.] abgezogen haben, um bei der Y-Bank ein Depot zu eröffnen. Eine Steuerbescheinigung der [X.] für das Streitjahr konnte nach dem Vortrag der Kläger nicht vorgelegt werden, da sie ihnen nicht vorlag. Der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Kontoauszug der [X.] für das Streitjahr vom 01.01.2017 war in der Spalte "Belastungen" vollständig geschwärzt. Aus ihm lässt sich zur Höhe des Guthabens am Anfang und Ende des [X.] und daraus im Streitjahr erzielten Kapitalerträgen nichts ableiten. Aus dem Inhalt der [X.]-Akte ergibt sich mithin nicht die aus Sicht der Kläger klar feststehende Tatsache, dass sie aus der bei der [X.] im Streitjahr unterhaltenen Kapitalanlage geringere als die geschätzten oder gar keine Kapitaleinkünfte erzielt haben. Sollte sich diese Tatsache aus Unterlagen in anderen Akten ergeben, deren Inhalt zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört hat, hätten die Kläger diese Unterlagen in der Beschwerdebegründung genau bezeichnen, vorlegen und die daraus gezogenen Folgerungen schlüssig erläutern müssen.

Indem die Kläger geltend machen, dass das [X.] aus dem Akteninhalt des Verfahrens nicht die Schlussfolgerung habe ziehen dürfen, dass sie im Streitjahr ausländische Kapitalerträge bei der [X.] erzielt haben und es die Schätzung der Höhe der Kapitalerträge durch das [X.] zu Unrecht nicht beanstandet habe, rügen sie materiell-rechtliche Fehler des [X.], legen aber keine Entscheidung des [X.] gegen den Inhalt der Akten dar (s.a. unter 3.).

3. Aufgrund des Vorbringens der Kläger, das [X.] habe aus dem Vorhandensein eines ausländischen Kapitalstocks in den Vorjahren des [X.] und in einem Folgejahr zu Unrecht auf das Erzielen von Kapitalerträgen auch im Streitjahr geschlossen, das [X.] und sich selbst zur Schätzung der Kapitalerträge wegen einer Verletzung der Mitwirkungspflichten der Kläger gemäß § 90 Abs. 2 [X.] als befugt angesehen und die ausländischen Kapitalerträge aus der Kapitalanlage bei der [X.] in einer nicht realitätsgerechten Höhe geschätzt, kommt eine Zulassung der Revision im Streitfall ebenfalls nicht in Betracht. Mit dieser Begründung machen die Kläger Rechtsfehler des [X.] geltend ([X.]-Beschuss in [X.]/NV 2019, 578, Rz 13; zu Schätzungen bei der Ermittlung hinterzogener Steuern [X.]-Urteil vom 09.05.2017 - VIII R 51/14, [X.]/NV 2018, 5, und nachgehend [X.]-Beschluss vom 30.11.2020 - VIII B 138/19, [X.]/NV 2021, 445, Rz 14, 15; [X.]-Urteil vom 03.12.2019 - VIII R 23/16, [X.]/NV 2020, 853, Rz 16, 17, m.w.N.). Die Zulassung der Revision ist insoweit jedoch nur unter den Voraussetzungen eines schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlers des [X.] gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O denkbar, der weder dargelegt wird noch sonst ersichtlich ist.

4. Der Senat sieht von einer Darstellung des Tatbestands und von einer weiteren Begründung gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ab.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.