Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.07.2021, Az. VI R 3/19

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2013 und 2014) alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer Steuerberatungsgesellschaft mbH (GmbH). Nach ihrem [X.] hatte sie Anspruch auf jährliche Tantiemen. Eine Anlage zu der Tantiemevereinbarung von 2010 enthielt folgende Regelung: "Der Anspruch auf Auszahlung der Tantieme wird aufgrund dieser Vereinbarung nicht mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig zur Auszahlung, sondern nach gesonderter Aufforderung durch den Geschäftsführer unter Berücksichtigung der Zahlungsmöglichkeit."

Die GmbH bildete in ihren Jahresabschlüssen wegen der [X.] der Klägerin Rückstellungen. In den Streitjahren ließ sich die Klägerin auf ihre [X.] 6.720 € (2013) und 10.000 € (2014) auszahlen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre neben den ausgezahlten Tantiemen auch die nicht ausgezahlten Teilbeträge der [X.] als Arbeitslohn der Klägerin.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die hiergegen erhobene Klage ab. Dem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft fließe eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen seine Gesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Danach seien der Klägerin die Tantiemen nicht nur in Höhe des ausgezahlten Betrags zugeflossen, sondern in Höhe des vereinbarten Betrags. Die abweichende Fälligkeitsabrede in der Anlage zur Tantiemevereinbarung komme der Klägerin nicht zugute. Die Klägerin habe auch hiernach jederzeit die Auszahlung der Tantieme durch eine einfache Zahlungsaufforderung geltend machen und durchsetzen können.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] sowie die Einspruchsentscheidung für 2014 vom 19.12.2017 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 15.02.2017 und für 2014 vom 05.10.2017 dahin zu ändern, dass die Tantieme für 2013 nur in Höhe von 6.720 € und für 2014 nur in Höhe von 10.000 € bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat den Zufluss der Tantiemen zu Recht auch insoweit bejaht, als sie nicht an die Klägerin ausgezahlt worden sind.

1. Tantiemen gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Ihre Besteuerung setzt allerdings voraus, dass sie als sonstiger Bezug dem Arbeitnehmer gemäß §§ 11 Abs. 1 Satz 4, 38a Abs. 1 Satz 3 EStG zugeflossen sind.

a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (z.B. [X.]surteil vom 28.04.2020 - VI R 44/17, [X.], 7, [X.] nn, Rz 24, m.w.N.). Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt des Eintritts des [X.]. In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (z.B. [X.]surteil vom 22.02.2018 - VI R 17/16, [X.], 532, [X.], 496, Rz 27 f., m.w.N.).

b) Der [X.] ([X.]) geht zudem in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden [X.] ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist ([X.]-Urteil vom 08.05.2007 - VIII R 13/06, [X.]/NV 2007, 2249, unter [X.], m.w.N.). Hiervon werden allerdings nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben ([X.]-Urteil vom 11.02.1965 - IV 213/64 U, [X.]E 82, 440, [X.]I 1965, 407, unter 2.; [X.]surteil vom 15.06.2016 - VI R 6/13, [X.]E 254, 134, [X.], 903, Rz 12).

Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses ([X.]-Urteile vom 02.12.1992 - I R 54/91, [X.]E 170, 119, [X.] 1993, 311, unter [X.] aa; vom 17.12.1997 - I R 70/97, [X.]E 185, 224, [X.] 1998, 545, unter II.3., und vom 14.03.2006 - I R 72/05, [X.]/NV 2006, 1711, unter II.2.c), sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben ([X.]surteile vom 03.02.2011 - VI R 66/09, [X.]E 232, 497, [X.] 2014, 491, Rz 13, m.w.N., und in [X.], 7, [X.] nn, Rz 25). Wenn im Anstellungsvertrag Regelungen zur Fälligkeit des Tantiemeanspruchs fehlen oder dort nur eine Ermächtigung zur freien Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts enthalten ist, hat es der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer zahlungsfähigen Gesellschaft in der Hand, den Fälligkeitszeitpunkt des [X.] zu bestimmen. Er kann damit wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses über seinen Tantiemeanspruch verfügen, der damit zu diesem Zeitpunkt zugeflossen ist (zum Gewinnanspruch ebenso [X.]-Urteil vom 17.11.1998 - VIII R 24/98, [X.]E 187, 292, [X.] 1999, 223, unter 1.a).

2. Nach diesen Maßstäben hat das [X.] den Zufluss der [X.] zu Recht auch insoweit bejaht, als sie nicht an die Klägerin ausgezahlt wurden.

a) Die Klägerin war im Streitfall alleinige und damit auch beherrschende Gesellschafterin der GmbH.

b) Das [X.] hat für den [X.] bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass der Klägerin im Streitjahr 2013 gegen die GmbH ein Tantiemeanspruch in Höhe von 16.800 € und im Streitjahr 2014 in Höhe von 19.200 € zustand. Es hat zudem festgestellt, dass die GmbH in Höhe der Tantiemeforderungen der Klägerin in ihren Jahresabschlüssen Rückstellungen gebildet hat.

Diesen Feststellungen der Vorinstanz entnimmt der erkennende [X.], dass die Gesellschafterversammlung der GmbH entsprechende Jahresabschlüsse festgestellt hat, die den vorgenannten, in den Streitjahren entstandenen [X.]n der Klägerin zugrunde lagen. Durch die Passivierung in den Jahresabschlüssen der GmbH haben diese sich auch bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschaft ausgewirkt. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der [X.] insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

c) Eine abweichende Fälligkeitsvereinbarung, die für die Bestimmung des Zuflusszeitpunkts der Tantiemen im Streitfall zu beachten wäre, haben die Klägerin und die GmbH in ihrem Anstellungsverhältnis nicht getroffen. Soweit nach der Anlage zur Tantiemevereinbarung von 2010 die Fälligkeit der Tantieme nicht mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sondern erst nach gesonderter Aufforderung durch den Geschäftsführer (die Klägerin) unter Berücksichtigung der Zahlungsmöglichkeit (der GmbH) eintreten sollte, lässt sich hieraus keine konkrete Bestimmung eines abweichenden Fälligkeitszeitpunkts entnehmen. Denn die Klägerin konnte auch nach dieser Regelung die Fälligkeit der Tantieme im [X.] an die Feststellung des Jahresabschlusses durch eine bloße Aufforderung gegenüber der GmbH herbeiführen. Es lag daher allein in ihrer Hand, den Fälligkeitszeitpunkt des Tantiemeanspruchs zu bestimmen. Sie konnte damit über die streitigen [X.] wirtschaftlich verfügen, auch soweit sie noch nicht ausgezahlt worden waren.

Der Umstand, dass die Klägerin bei der (Zahlungs-)Aufforderung die Zahlungsmöglichkeit (der GmbH) zu berücksichtigen hatte, führt zu keinem anderen Ergebnis. Auch insoweit konnte die Klägerin nämlich frei entscheiden, ob und in welcher Höhe ihr die Tantiemezahlung durch die von ihr beherrschte GmbH als möglich erschien. Irgendwelche Vorgaben, in welchem Umfang die Klägerin der GmbH Liquidität auch in Ansehung ihrer Tantiemeforderungen zu belassen hatte, sind der Vereinbarung nicht zu entnehmen. Eine bestimmte oder zumindest nach objektiven Merkmalen bestimmbare Einschränkung der Verfügungsmöglichkeit über den Tantiemeanspruch ergibt sich aus der Anlage zur Tantiemevereinbarung von 2010 mithin nicht. Sofern die GmbH in Folge von Zahlungsunfähigkeit nicht in der Lage gewesen wäre, die Tantiemeforderungen der Klägerin zu erfüllen, wäre im Übrigen schon aus diesem Grund ein Zufluss der nicht ausgezahlten [X.] zu verneinen. Auf die Fälligkeit der Forderungen oder den Inhalt der Tantiemevereinbarung würde es in einem solchen Fall nicht ankommen.

d) Feststellungen dazu, dass die GmbH in den Streitjahren nicht in der Lage war, die [X.] der Klägerin in voller Höhe --also über die von der Klägerin abgerufenen Beträge hinaus-- zu erfüllen, hat das [X.] allerdings nicht getroffen. Die Klägerin hat auch selbst nicht behauptet, dass die GmbH zahlungsunfähig gewesen sei.

3. Die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge greift nicht durch.

a) Soweit die Klägerin sinngemäß eine Verletzung ihres Rechts auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 [X.]O) rügt, weil das [X.] (angeblich) nicht berücksichtigt habe, dass im Streitfall eine andere Fälligkeitsabrede getroffen worden sei, liegt ein solcher Verfahrensmangel jedenfalls nicht vor. Denn das [X.] hat die Fälligkeitsabrede in der Anlage zu der Tantiemevereinbarung ersichtlich zu Kenntnis genommen und sich damit sowie mit [X.] des klägerischen Vorbringens hierzu in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils in hinreichendem Umfang auseinandergesetzt (s. dazu z.B. Beschluss des [X.] vom 10.03.1992 - 2 BvR 430/91, Neue Juristische Wochenschrift 1992, 2217).

b) Die Rüge der Verletzung formellen Rechts hat auch im Übrigen keinen Erfolg. Der [X.] sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 [X.]O).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.