Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.08.2022, Az. X R 17/21

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) pachtete ab dem 01.12.2017 einen Imbissbetrieb einschließlich Inventar von der bisherigen Betreiberin an, die zugleich Eigentümerin des betrieblich genutzten Grundstücks ist. Im Dezember 2017 renovierte er die angepachteten [X.]; in dieser [X.] blieb der Imbiss geschlossen. Im Januar 2018 eröffnete er den Imbissbetrieb für Gäste. Seinen Gewinn ermittelt er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2017 wies der Kläger ein Ergebnis von ./. 15.531,62 € aus (vorab entstandene Betriebsausgaben). Davon entfielen auf den Monat Dezember 2017 ./. 8.489,89 €. In seiner Gewerbesteuererklärung gab der Kläger einen Gewerbeertrag von ./. 15.532 € an.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) setzte den [X.] 2017 im angefochtenen Bescheid vom 17.10.2019 auf 0 € fest und legte dabei einen Gewinn aus Gewerbebetrieb sowie einen Gewerbeertrag von jeweils 0 € zugrunde. Ein Betrieb im Sinne des [X.] ([X.]) sei erst ab dem [X.]punkt der Beteiligung des [X.] am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzunehmen. Dies sei hier die Betriebseröffnung im Januar 2018. Die vorhergehende Renovierung stelle eine gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung dar.

Hiergegen brachte der Kläger vor, er habe sich schon durch die Kontaktaufnahme zur Maklerin (vor Juli 2017), den Abschluss eines Pachtvorvertrags (09.08.2017) und diverse weitere Tätigkeiten am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Jedenfalls habe er am 01.12.2017 einen stehenden Gewerbebetrieb übernommen. Damit erlösche die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters; beim Pächter beginne sie neu. Der Steuergegenstand habe sich durch den Betriebsübergang nicht verändert. Der Kläger habe im Dezember 2017 erste Waren eingekauft, Kontakte zu anderen Unternehmern gehabt, Aktionen durchgeführt, die auf die bevorstehende Wiedereröffnung hinweisen sollten, und ein Inserat geschaltet. Hätte ein anderer Unternehmer seinen laufenden Betrieb für einen Monat unterbrochen, um seine [X.] zu modernisieren, und anschließend sein Geschäft mit einer Wiedereröffnungsfeier fortgeführt, wären seine Betriebsausgaben auch gewerbesteuerrechtlich lückenlos berücksichtigt worden. Das Ergebnis, dass zwar die ab Januar 2018 erzielten Früchte der [X.] geleisteten Betriebsausgaben der Gewerbesteuer unterliegen sollen, nicht aber die hierfür notwendigen Betriebsausgaben selbst, verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht ([X.]) der Klage teilweise statt und legte der Festsetzung des [X.]s das im Dezember 2017 erzielte Ergebnis von ./. 8.489,89 € zugrunde (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 2003). Zwar seien bis einschließlich November 2017 alle Tätigkeiten des [X.] als gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Vorbereitungshandlungen anzusehen. Zum 01.12.2017 habe der Kläger jedoch gemäß § 2 Abs. 5 [X.] einen Imbissbetrieb neu gegründet. Der Verpächter unterhalte bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen zwar keinen werbenden Betrieb mehr. Dies bedeute aber nicht, dass kein Gewerbebetrieb mehr bestehe. Die für die Anwendung des § 2 Abs. 5 [X.] erforderliche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei auch bei deren Verpachtung gegeben. Der [X.]raum von der Betriebsgründung am 01.12.2017 bis zum Beginn der Abgabe von Speisen und Getränken im Januar 2018 sei gemäß § 2 Abs. 4 [X.] als vorübergehende Unterbrechung des neu gegründeten und damit in Gang gesetzten Gewerbebetriebs unschädlich.

Mit seiner Revision rügt das [X.], das [X.] habe zu Unrecht die Neugründungsfiktion des § 2 Abs. 5 Satz 2 [X.] mit dem "[X.]" gleichgesetzt. Rechtsfolge des § 2 Abs. 5 [X.] sei --im Gegensatz zu der bis in die 1940er Jahre geltenden [X.] gerade nicht, dass die sachliche Gewerbesteuerpflicht auf den neuen Unternehmer übergehe. Vielmehr werde eine vom bisherigen Unternehmen unabhängige Neugründung fingiert. Damit fehle es an der Unternehmensidentität. Die fingierte Neugründung sei nicht anders als eine gewöhnliche Neugründung zu behandeln. § 2 Abs. 5 [X.] fingiere keinen lückenlosen Übergang und mache daher die einzelfallbezogene Prüfung des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht entbehrlich. Die Bedeutung der Vorschrift bestehe vielmehr im Ausschluss des Übergangs eines festgestellten Gewerbeverlusts (§ 10a Satz 8 [X.]) und in einer Verkürzung des Erhebungszeitraums (§ 14 Satz 3 [X.]). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung beginne die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei Betrieben des Gastgewerbes erst mit ihrer Eröffnung für das Publikum. Eine bloße Tätigkeit am Beschaffungsmarkt --wie hier vom Kläger im Dezember 2017 ausgeübt-- genüge hingegen nicht.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit das [X.] der Klage stattgegeben hat, und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, aus der Formulierung des § 2 Abs. 5 Satz 2 [X.] sei zu schließen, dass mit der Neugründung der Übergang abgeschlossen sei und die Gewerbesteuerpflicht des Übernehmers beginne. Einer besonderen Ingangsetzung bedürfe es nicht. Ein stehender Gewerbebetrieb werde mit seinem Übergang auf einen Dritten nicht in die Phase einer Neugründung versetzt. Er sei bereits vorhanden und könne in der bisherigen Form weiterbetrieben werden.

Die Freiheit des Unternehmers, sein Unternehmen für die Ausführung von Reparaturen kurzfristig zu unterbrechen, sei sowohl durch Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) als auch durch Art. 15, 16 der [X.] ([X.]) geschützt.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Im Ausgangspunkt zutreffend hat das [X.] seiner Entscheidung die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zugrunde gelegt, wonach bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften vorweggenommene Betriebsausgaben [X.] wie Veräußerungs- und [X.] (insoweit für Personengesellschaften eingeschränkt durch § 7 Satz 2 [X.])-- nicht beim Gewerbeertrag zu berücksichtigen sind (dazu unten 1.). Entgegen der Auffassung des [X.] gilt dies aber auch in den von § 2 Abs. 5 [X.] erfassten Fällen, die dadurch gekennzeichnet sind, dass ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht (unten 2.). § 2 Abs. 4 [X.] ist im Streitfall nicht anwendbar (unten 3.). Ein Verstoß gegen die vom Kläger angeführten Grundrechte ist in dieser Rechtslage nicht zu sehen (unten 4.).

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Unter dem Begriff "Gewerbebetrieb" ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 [X.]).

a) Aus diesen Regelungen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung seit jeher den Schluss gezogen, dass die Annahme eines "Gewerbebetriebs" im [X.]en Sinne das Vorliegen sämtlicher Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG voraussetzt (Urteile des [X.] --[X.]-- vom [X.] - IV R 68/77, [X.], 70, [X.] 1980, 658, unter 1., und vom 20.11.2003 - IV R 5/02, [X.], 471, [X.] 2004, 464, unter [X.]). Soweit sich in jüngeren Entscheidungen zusätzlich die Formulierung findet, dass der Gewerbebetrieb "in Gang gesetzt worden" sein muss (z.B. [X.] vom 14.04.2011 - IV R 52/09, [X.], 257, [X.] 2011, 929, Rz 33; vom 30.08.2012 - IV R 54/10, [X.], 198, [X.] 2012, 927; vom 28.11.2012 - IV B 11/12, [X.], 773, Rz 21, und vom 13.10.2016 - IV R 21/13, [X.], 156, [X.] 2017, 475, Rz 38), ist darin lediglich eine Umschreibung dafür zu sehen, dass nur aktive Betriebe der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. auch das [X.]-Urteil vom 26.03.1985 - V[X.] R 260/81, [X.], 368, [X.] 1985, 433, unter b, wo die Begriffe "in Gang gesetzt" und "eröffnet" gleichgesetzt werden).

Zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 EStG gehört auch die (aktuelle) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Einnahmen und Ausgaben (bei der im Streitfall einschlägigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) bzw. Aufwendungen und Erträge (bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich), die vor dem Zeitpunkt anfallen, zu dem erstmals sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt werden (insbesondere vor Beginn der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr), sind daher [X.] bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (u.a. für Kapitalgesellschaften, die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts sowie die Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten aufgrund der Sonderregelungen in § 2 Abs. 2, 3 [X.] und § 2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung abweichende Grundsätze) nicht zu berücksichtigen, weil es insoweit noch an einem tauglichen Steuergegenstand fehlt. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann ([X.]-Urteile vom 22.11.1994 - V[X.] R 44/92, [X.], 138, [X.] 1995, 900, unter [X.]a; vom 05.03.1998 - IV R 23/97, [X.], 142, [X.] 1998, 745, unter 1.a, und vom 12.05.2016 - IV R 1/13, [X.], 65, [X.] 2017, 489, Rz 26).

Damit wirken sich vorweggenommene (vorab entstandene) Betriebsausgaben [X.] nicht aus (zu Einzelheiten und Nachweisen s. ausführlich unten c). Umgekehrt sind am Ende des Lebenszyklus eines von einem Einzelunternehmer oder einer Personengesellschaft (insoweit seit 2002 eingeschränkt durch § 7 Satz 2 [X.]) getragenen Gewerbebetriebs Veräußerungs- und [X.] vom Gewerbeertrag auszunehmen (vgl. [X.]-Urteil vom 02.05.1990 - V[X.] R 204/85, [X.] 1990, 801, m.w.N.).

b) Dieses Ergebnis folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Real-(Sach-)Steuer ([X.]-Urteile vom 05.11.1957 - I 325/56 U, [X.], 559, [X.]I 1957, 448, und vom 11.03.1982 - IV R 25/79, [X.], 204, [X.] 1982, 707, unter 1.). Es kommt für die Gewerbesteuer nicht auf die persönliche Steuerpflicht eines Unternehmers, sondern auf die sachliche Steuerpflicht des [X.] an; diese beginnt mit dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb in Gang gesetzt worden ist ([X.]-Urteile vom 10.03.1960 - IV 105/58, [X.] --[X.]-- 1961, 51, und vom 19.08.1977 - IV R 107/74, [X.], 352, [X.] 1978, 23, unter 1.). Gegenstand der Gewerbesteuer ist nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn ([X.]-Urteile in [X.], 138, [X.] 1995, 900, und in [X.], 65, [X.] 2017, 489, Rz 25).

Damit weisen die Begriffe des gewerblichen Unternehmens (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und des Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 [X.]) in zeitlicher Hinsicht Unterschiede dergestalt auf, dass das einkommensteuerrechtlich relevante Unternehmen --und damit das Erzielen gewerblicher [X.] früher beginnen und später enden kann als der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 [X.] (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25.06.1984 - GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] aa (1)). Für die im Vergleich zur Einkommensteuer unterschiedliche Handhabung ist entscheidend, dass die persönliche Einkommensteuerpflicht sich nach § 1 EStG richtet und damit allein von der Existenz der natürlichen Person, nicht aber von der Existenz eines Gewerbebetriebs abhängig ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 352, [X.] 1978, 23, unter 1.). Die Einkommensteuer als vom Leistungsfähigkeitsprinzip beherrschte [X.] muss sämtliche betriebliche Handlungen des Steuerpflichtigen von der ersten Vorbereitungshandlung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen Wirtschaftsguts erfassen; die Gewerbesteuer ist als Sachsteuer hingegen auf den tätigen Betrieb bezogen und wird durch das Äquivalenzprinzip geprägt, so dass ihr Gegenstand nur der auf den laufenden Betrieb entfallende Gewinn ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 204, [X.] 1982, 707, unter 1.; vom 17.04.1986 - IV R 100/84, [X.]E 146, 457, [X.] 1986, 527, unter 1.; vom 27.10.1992 - V[X.] R 30/90, [X.] 1993, 264, unter II.2.; in [X.], 138, [X.] 1995, 900, unter [X.]a; in [X.], 198, [X.] 2012, 927, Rz 20, und in [X.], 156, [X.] 2017, 475, Rz 38).

c) Auf dieser Grundlage hat der [X.] beispielsweise entschieden, dass bei einem Handelsunternehmen der Gewerbebetrieb erst mit der Eröffnung des Ladenlokals beginnt ([X.]-Urteil in [X.], 352, [X.] 1978, 23, unter 2.; ebenso für ein Tischlerunternehmen mit Möbelhandel [X.]-Urteil in [X.], 198, [X.] 2012, 927, Rz 21). Der Zeitpunkt der Eröffnung ist auch maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige zunächst ein Hotelgebäude errichtet ([X.]-Urteil in [X.], 368, [X.] 1985, 433, unter b). Bei einem [X.] kommt es auf den Beginn der Produktion an ([X.]-Urteile vom 10.01.1964 - [X.] 282/61, [X.], 233, und in [X.], 138, [X.] 1995, 900, unter [X.]a), beim Betreiber eines Windparks auf die Fertigstellung und Inbetriebnahme der Anlagen ([X.]-Urteil in [X.], 257, [X.] 2011, 929, Rz 34).

Dementsprechend hat der [X.] einen gewerbesteuerlichen Abzug abgelehnt für Rechtsanwaltskosten, die die Betriebsgründung vorbereiten sollten ([X.]-Urteil in [X.] 1961, 51), vor Betriebseröffnung geleistete Aufwendungen für Maklerprovision, Beratungskosten, Inserate, Büromaterial, Gebühren ([X.]-Urteil in [X.], 352, [X.] 1978, 23), Aufwendungen für die Anmietung eines [X.] und die Einstellung eines leitenden Mitarbeiters vor Betriebseröffnung ([X.]-Urteil in [X.], 198, [X.] 2012, 927, Rz 21) sowie allgemein für Anlaufkosten ([X.]-Urteil in [X.] 1993, 264, unter II.2.).

d) Legt man dies zugrunde, ist der Imbissbetrieb des [X.] erst mit seiner Eröffnung für die Kundschaft im Januar 2018 als Steuergegenstand des [X.] anzusehen. Bei allen vom Kläger im Dezember 2017 ausgeübten Tätigkeiten handelt es sich um Vorbereitungshandlungen. Solche Geschäfte, die ausschließlich auf der Erwerbsseite, nicht aber auf der Absatzseite getätigt werden, sind nicht geeignet, eine Teilnahme am Marktgeschehen --und damit eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als eines der kumulativ zu erfüllenden Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG-- zu begründen ([X.]-Urteil vom 13.12.1995 - XI R 43-45/89, [X.]E 179, 353, [X.] 1996, 232, unter [X.]). Die entsprechenden Ausgaben sind daher zwar einkommensteuerlich als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar, gewerbesteuerlich hingegen nicht zu berücksichtigen.

e) Der Senat sieht weder aufgrund des Vorbringens des [X.] noch anderweitig Anlass, eine Änderung dieser feststehenden und durch alle mit dem Gewerbesteuerrecht befassten Senate des [X.] getragenen Rechtsprechung vorzunehmen. Zu den vom Kläger angeführten Schwierigkeiten, die vor der Eröffnung eines [X.] zu überwinden seien, hat der [X.] schon im Urteil in [X.], 352, [X.] 1978, 23 (unter 2.) ausgeführt, dass diese nicht dazu führen könnten, vom Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] abzuweichen; zu den vom Kläger behaupteten vermeintlichen Grundrechtsverstößen s. noch unten 4.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] enthält § 2 Abs. 5 [X.] keine Ausnahme von diesen allgemeinen Grundsätzen.

Nach dieser Regelung, die Fallgestaltungen erfasst, in denen ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt (§ 2 Abs. 5 Satz 1 [X.]). Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn --was im vorliegenden Fall nicht in Betracht kommt-- er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird (§ 2 Abs. 5 Satz 2 [X.]).

Im Streitfall kann offen bleiben, ob § 2 Abs. 5 [X.] auch Fälle der Betriebsverpachtung erfasst (dazu unten a), da dieser Regelung jedenfalls die vom [X.] angenommene Rechtsfolge nicht zu entnehmen ist. Zwar lässt sich der Gesetzeswortlaut in beide Richtungen auslegen (unten b). Aus der Entstehungsgeschichte (unten c) und der Gesetzessystematik (unten d) folgt aber, dass § 2 Abs. 5 [X.] die allgemeinen Grundsätze über den Zeitpunkt des Entstehens eines [X.]en [X.] nicht verdrängen will.

a) Nach seinem Wortlaut setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 [X.] den Übergang eines Gewerbebetriebs "im Ganzen" voraus. Ob diese Voraussetzung bei einer Betriebsverpachtung gegeben ist, wird unterschiedlich beurteilt (bejahend Drüen in [X.]/[X.], § 2 [X.] Rz 278; Hidien, [X.], Kommentar, 2022, § 2 Rz 860; verneinend [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 2 Rz 1060, und Keß in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 5606; s.a. [X.]-Urteil vom 12.01.2011 - I R 112/09, [X.] 2011, 1194, Rz 22, und Beschluss des [X.] vom 11.07.2011 - 8 [X.] 23/10, [X.] 2011, 1379, Rz 8). Im Streitfall kann der Senat diese Frage offenlassen, da die nachfolgenden Darlegungen zeigen, dass § 2 Abs. 5 [X.] nicht zu einer Verdrängung der allgemeinen [X.]en Grundsätze hinsichtlich der Behandlung vorweggenommener Betriebsausgaben führt.

b) Auf der Rechtsfolgenseite sieht § 2 Abs. 5 Satz 2 [X.] vor, dass der Gewerbebetrieb als durch den Übernehmer neu gegründet gilt. Der Gesetzeswortlaut enthält damit zwar eine Neugründungsfiktion, aber --jedenfalls ausdrücklich-- keine Fiktion hinsichtlich des Zeitpunkts, zu dem diese Neugründung anzunehmen ist. Insbesondere wird nicht angeordnet, dass die Zeitpunkte der Betriebseinstellung (§ 2 Abs. 5 Satz 1 [X.]) und der Neugründung (§ 2 Abs. 5 Satz 2 [X.]) zwingend zusammenfallen müssen (so aber wohl die Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. R 2.7 Abs. 1 Satz 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2016). Daher ist es mit dem Gesetzeswortlaut ohne Weiteres vereinbar, auch in den Fällen des § 2 Abs. 5 [X.] die allgemeinen --vorstehend unter 1. dargestellten-- Grundsätze des [X.] für noch nicht eröffnete Gewerbebetriebe anzuwenden.

c) Die Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 5 [X.] spricht deutlich dafür, dass diese Norm nicht auch eine Fiktion des Zeitpunkts der Neugründung enthält.

aa) Das [X.] 1936 vom [X.] ([X.], 979), das die Grundlage des noch heute geltenden [X.] bildet, enthielt in § 2 keine ausdrückliche Regelung zum Unternehmerwechsel. Aus dem [X.] der Gewerbesteuer wurde aber abgeleitet, dass die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs durch einen Wechsel in der Person des Unternehmers nicht berührt werde, sofern das Unternehmen im Wesentlichen unverändert fortgeführt werde (vgl. zur Rechtsentwicklung ausführlich [X.]-Urteil vom 19.12.1957 - IV 666/55 U, [X.]E 66, 548, [X.]I 1958, 210). Lediglich in § 5 Abs. 2 [X.] 1936 wurde angeordnet, dass im Fall eines Wechsels in der Person des Unternehmers der bisherige Unternehmer Steuerschuldner bis zum Ende des Kalendermonats des Wechsels sei; ab dem Beginn des folgenden Kalendermonats sei der neue Unternehmer der Steuerschuldner.

In der Spätphase des [X.] wurde die [X.]e Behandlung des [X.] durch § 1 der [X.] über die Erhebung der Gewerbesteuer in vereinfachter Form (Zweite GewStVV) vom 16.11.1943 ([X.] 1943, 684) mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 1943 erstmals ausdrücklich geregelt. Die Sätze 1 und 2 des § 1 der [X.] entsprachen dabei --mit kleineren Abweichungen, die lediglich redaktioneller Art sind-- dem heutigen § 2 Abs. 5 [X.]. Demgegenüber war in § 1 Satz 3 Zweite GewStVV --ohne Entsprechung im heute geltenden Gewerbesteuerrecht-- ausdrücklich angeordnet, dass der Zeitpunkt sowohl der Einstellung als auch der Neugründung der Zeitpunkt des [X.] sei.

Mit dem Gesetz zur Änderung des [X.] vom 27.12.1951 ([X.] 1951, 996) wurde einerseits die Zweite GewStVV aufgehoben (Art. [X.] § 4 des genannten Gesetzes); andererseits wurde § 5 Abs. 2 [X.] auf der [X.] dahingehend geändert, dass die Regelung nunmehr den Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer erfasste. Obwohl auf der Rechtsfolgenseite dieser Norm neben der Zuweisung der Steuerschuldnerschaft auch die [X.] § 1 Sätze 1 und 2 der [X.] übernommene-- Fiktion der Einstellung und Neugründung des Betriebs enthalten war (die zeitliche Fiktion des § 1 Satz 3 der [X.] wurde hingegen nicht übernommen), hat der [X.] diese Vorschrift dahingehend ausgelegt, dass sie nur die Frage der Steuerschuldnerschaft regele, aber keine darüber hinausgehenden Wirkungen entfalte. Insbesondere stehe sie einer Fortführung des [X.] über den Zeitpunkt des Betriebsübergangs im Ganzen hinaus nicht entgegen. Es handele sich um eine Vereinfachungsvorschrift, die die schwierige Feststellung vermeiden solle, ob das Unternehmen durch den Wechsel der Person des Inhabers in seinem Bestand verändert worden sei (zum Ganzen [X.]-Urteil in [X.]E 66, 548, [X.]I 1958, 210).

Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber zum Anlass genommen, mit dem [X.] 1961 vom 13.07.1961 ([X.] 1961, 981) die bis heute geltende Regelung des § 2 Abs. 5 [X.] zu schaffen. Der neue gesetzessystematische Standort sollte --zur Vermeidung der sich aus der dargestellten [X.]-Entscheidung ergebenden [X.] klarstellen, dass die Norm nicht allein die Steuerschuldnerschaft, sondern bereits die Gewerbesteuerpflicht als solche betrifft (zum Ganzen BTDrucks 3/2573, S. 25). Zugleich erhielt § 5 Abs. 2 [X.] seine bis heute unverändert gebliebene Fassung.

bb) Vor allem aus dem von Anfang an bestehenden Vereinfachungscharakter der Regelung (Vermeidung von --ansonsten erforderlichen-- Feststellungen zu der Frage, ob das Unternehmen durch den Wechsel der Person des Inhabers in seinem Bestand verändert worden ist) folgt, dass § 2 Abs. 5 [X.] nicht in der vom [X.] und vom Kläger vertretenen Weise ausgelegt werden kann. Denn wenn § 2 Abs. 5 [X.] für Fälle des Übergangs eines im Wesentlichen unveränderten Unternehmens die Fiktion des auch in zeitlicher Hinsicht nahtlosen und sofortigen Übergangs des [X.] anordnen würde, wären weiterhin --wie bereits bis 1942-- Feststellungen zum Umfang der im Unternehmen vorgenommenen Änderungen erforderlich, weil bei größeren Änderungen schon aus dem [X.] der Gewerbesteuer (Unternehmensidentität) das Erlöschen des bisherigen [X.] und die Gründung eines neuen [X.] nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze folgen würde und nur bei fortbestehender Unternehmensidentität überhaupt von einer Anwendbarkeit des § 2 Abs. 5 [X.] ausgegangen werden könnte. Diese [X.] will § 2 Abs. 5 [X.] --weiterhin-- vermeiden, indem für sämtliche Fälle des Übergangs von Gewerbebetrieben im Ganzen die Einstellung und Neugründung fingiert wird, ohne aber die allgemeinen [X.]en Grundsätze auch hinsichtlich des Zeitpunkts der Neugründung zu modifizieren.

Die zentrale Bedeutung des § 2 Abs. 5 [X.] liegt darin, den Übergang eines vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den neuen Betriebsinhaber auszuschließen (vgl. auch § 10a Satz 8 [X.]). Hierfür ist es aber unerheblich, ob der Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs des neuen Betriebsinhabers nach Maßgabe der allgemeinen [X.]en Grundsätze zu bestimmen ist oder ob die vom [X.] angenommene Fiktion eines nahtlosen Übergangs anzuwenden ist. Weil eine solche Fiktion daher keine Bedeutung für Zwecke des § 2 Abs. 5 [X.] hätte, kann auch nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber von einer derartigen Fiktion ausgeht.

Darüber hinaus folgt auch aus der Nichtübernahme der in § 1 Satz 3 der [X.] noch ausdrücklich enthaltenen Fiktion eines in zeitlicher Hinsicht nahtlosen Betriebsübergangs in § 2 Abs. 5 [X.], dass eine solche --von den allgemeinen Grundsätzen abweichende-- Festlegung des Zeitpunkts der Betriebsneugründung seit dem Auslaufen der [X.] nicht mehr gewollt ist.

d) Auch die Gesetzessystematik spricht gegen das vom [X.] vertretene Ergebnis.

Sollte § 2 Abs. 5 [X.] die allgemeinen Grundsätze über die zeitliche Abgrenzung des Gewerbebetriebs überlagern, müsste dies nicht nur für den neuen, sondern auch für den bisherigen Unternehmer gelten, da die Vorschrift beide Fälle gleichermaßen erfasst. Dies hätte konsequenterweise zur Folge, dass Veräußerungs- und [X.] beim bisherigen Unternehmer eines Betriebs, der im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, der Gewerbesteuer unterlägen. Ein solches Ergebnis wird indes von niemandem vertreten. Der [X.] hatte für den bisherigen Unternehmer bereits Fallgestaltungen zu entscheiden, die unter § 2 Abs. 5 Satz 1 [X.] fielen, hat in diesen Urteilen aber die Möglichkeit, dass hiermit auch die Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungs- und [X.] verbunden sein könnte, zu Recht nicht einmal angesprochen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 20.03.1990 – V[X.] R 47/86, [X.] 1990, 799).

Zwar könnte der Wortlaut der --für Zwecke der Bestimmung des Steuerschuldners an § 2 Abs. 5 [X.] anknüpfenden-- Vorschrift des § 5 Abs. 2 [X.] für einen nahtlosen Übergang der Steuerschuldnerschaft ("bis zum Zeitpunkt des Übergangs" / "von diesem Zeitpunkt an") sprechen. Diese Vorschrift ist aber --weiterhin (s. bereits [X.]-Urteil in [X.]E 66, 548, [X.]I 1958, 210)-- so auszulegen, dass sie nur die Frage der Steuerschuldnerschaft betrifft und keine von den allgemeinen Grundsätzen abweichenden Rechtsfolgen für die Existenz eines tauglichen [X.] als solchen anordnen will.

3. Anders als das [X.] meint, hat im Monat Dezember 2017 auch keine vorübergehende Unterbrechung im Betrieb eines Gewerbes stattgefunden, die [X.] sie denn vorgelegen hätte-- die Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 4 [X.] nicht aufhöbe. Die genannte Regelung erfasst nur solche vorübergehenden Unterbrechungen, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind (insbesondere bei Betrieben, die ihre Tätigkeit unterbrechen müssen, weil das Geschäft nach seiner Art saisonalen Schwankungen im Jahresablauf unterliegt; vgl. [X.]-Urteile vom 27.07.1961 - IV 234/60 U, [X.]E 73, 563, [X.]I 1961, 470, und vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, Rz 42). Vor allem aber setzt eine "Unterbrechung" bereits nach dem Wortsinn voraus, dass der unterbrochene Betrieb zuvor bereits in Gang gesetzt war. Dies war beim Kläger jedoch vor der Eröffnung des [X.] im Januar 2018 nicht der Fall.

Gerade im Umkehrschluss ergibt sich aus § 2 Abs. 4 [X.], dass während Unterbrechungen des Betriebs grundsätzlich keine Gewerbesteuerpflicht besteht; es sei denn, es handelt sich um durch die Art des Betriebs veranlasste vorübergehende Unterbrechungen ([X.]-Urteil in [X.]E 146, 457, [X.] 1986, 527, unter 1.).

4. Entgegen der --ohnehin nur schlagwortartig formulierten, nicht aber durch eine Auseinandersetzung mit den jeweiligen Normen und der dazu ergangenen verfassungs- und europagerichtlichen Rechtsprechung unterlegten-- Auffassung des [X.] verstößt diese Rechtslage weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu unten a) noch gegen Art. 12 Abs. 1 GG (unten b) oder Art. 15, 16 [X.]GrdR[X.]h (unten c).

a) Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des [X.] als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des [X.] einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des [X.], z.B. Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, [X.] 120, 1, unter [X.].I.2.).

bb) Der Kläger hält es für gleichheitswidrig, dass seine im Monat Dezember 2017 geleisteten, betrieblich veranlassten Ausgaben [X.] unbeachtlich sind, während die --bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise aufgrund dieser Ausgaben erzielten-- Einnahmen ab Januar 2018 der Gewerbesteuer unterliegen. Ein solcher Einwand könnte jedoch nur tragen, wenn der Gewerbesteuer [X.] wie der [X.] das Leistungsfähigkeitsprinzip zugrunde läge. Tatsächlich ist das wesentliche systemtragende Prinzip des [X.] jedoch das Äquivalenzprinzip (vgl. bereits oben 1.b, am Ende). Danach wird [X.] nur das Ergebnis eines aktiven (lebenden) Betriebs erfasst. Dies ist angesichts der Weite des gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums bei der Bestimmung des [X.] (hier: Beschränkung auf aktive Betriebe) eine auch unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten zulässige Abgrenzung.

Hinzu kommt --was in verfassungsrechtlicher Hinsicht ebenfalls beachtlich ist--, dass sich aus demselben Grund (Äquivalenzprinzip und Beschränkung des Steuerzugriffs auf aktive Betriebe) die Rechtslage im Gewerbesteuerrecht am Ende des Lebenszyklus eines Betriebs als für den Steuerpflichtigen deutlich günstiger darstellt als im Einkommensteuerrecht, das der Kläger insoweit als Orientierungsmaßstab heranzieht. Denn ein vom Kläger --einem [X.] künftig erzielter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn wird nicht der Gewerbesteuer unterliegen, obwohl ein solcher Gewinn --in Fortführung der vom Kläger vorgebrachten [X.] bei wirtschaftlicher Betrachtung durch Ausgaben hervorgerufen wird, die [X.] in Abzug gebracht werden können. In der Praxis fallen Veräußerungs- und [X.] in aller Regel deutlich höher aus als vorweggenommene Betriebsausgaben, so dass diese Abweichungen zwischen dem Gewerbesteuerrecht (Äquivalenzprinzip) und dem Einkommensteuerrecht (Leistungsfähigkeitsprinzip) die Gewerbesteuerzahler in ihrer Gesamtheit eher begünstigen als belasten.

b) Auch die durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit ist nicht verletzt.

Der Kläger sieht sich in der Freiheit verletzt, sein Unternehmen für die Ausführung von Reparaturen kurzfristig unterbrechen zu können. Dem ist zu entgegnen, dass das Gewerbesteuerrecht einer solchen Unterbrechung nicht entgegensteht; der Kläger ist weiterhin frei darin, eine gewerbliche Tätigkeit zu jedem von ihm gewählten Zeitpunkt zu beginnen, zu unterbrechen oder zu beenden. Die Gewerbesteuer knüpft lediglich an eine --aktiv ausgeübte-- gewerbliche Tätigkeit an, verhindert aber weder eine solche Tätigkeit noch ihre Unterbrechung. Im Übrigen würde bei einer --unter § 2 Abs. 4 [X.] [X.] vorübergehenden Unterbrechung zwecks Reparatur der Steuergegenstand fortbestehen, so dass in diesem Zeitraum geleistete Ausgaben [X.] in Abzug gebracht werden könnten. Demgegenüber liegt das Problem im Streitfall gerade darin, dass im Monat Dezember 2017 noch kein vom Kläger betriebener Steuergegenstand vorgelegen hat und es sich daher von vornherein nicht um eine "Unterbrechung" eines Gewerbebetriebs des [X.] handeln konnte (vgl. dazu bereits oben 3.).

Selbst wenn die Nichtberücksichtigung vorweggenommener Betriebsausgaben im Gewerbesteuerrecht in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG fallen sollte, wäre diese jedenfalls durch das dem Gewerbesteuerrecht zugrunde liegende Äquivalenzprinzip gerechtfertigt. Im Übrigen ist hier [X.] wie bereits im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG-- eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des Umstands vorzunehmen, dass Veräußerungs- und [X.] nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Da der Kläger seinen verfassungsrechtlichen Einwand nicht näher ausgeführt hat, lässt es der Senat mit diesen Äußerungen bewenden.

c) In Bezug auf die vom Kläger bezeichneten Gewährleistungen der Art. 15, 16 [X.]GrdR[X.]h ist bereits nicht ersichtlich, dass diese in Bezug auf die Besteuerung einen Schutz bieten, der über den Gehalt des Art. 12 Abs. 1 GG (dazu vorstehend b) hinausgeht.

Vor allem aber übersieht der Kläger, dass die [X.]GrdR[X.]h nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei Durchführung des Rechts der Union gilt. Dies ist zwar beispielsweise bei der Durchführung des harmonisierten Mehrwertsteuerrechts der Fall, nicht aber --wie der [X.] bereits entschieden hat-- bei der Durchführung der nicht harmonisierten Teile des Erbschaftsteuer- oder Einkommensteuerrechts (dazu [X.]-Urteile vom 19.06.2013 - II R 10/12, [X.]E 241, 402, [X.] 2013, 746, Rz 27, und vom 20.02.2019 - X R 28/17, [X.]E 264, 165, [X.] 2019, 430, Rz 32; s.a. Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 13.01.2022, MAR[X.]AS M[X.], [X.]-363/20, [X.]:[X.]:2022:21, [X.] 2022, 280, Rz 33 ff.). Da die --vorliegend entscheidungserhebliche-- Frage, ab wann ein Steuergegenstand im Sinne des [X.] vorliegt, unionsrechtlich nicht harmonisiert ist, ist die [X.]GrdR[X.]h auf den Streitfall nicht anwendbar.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.