Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.07.2013, Az. X R 31/12

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2005 bis 2007 als Einzelunternehmer eine Werbe- und [X.]edienagentur. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zum 1. Januar 2005 schloss er mit seinem [X.]ater ([X.]) einen Arbeitsvertrag. Danach wurde [X.] als Bürohilfskraft mit einer Arbeitszeit von zehn Stunden wöchentlich zu einem [X.]onatslohn von 400 € eingestellt. [X.] war im Jahr 2004 wegen Berufsunfähigkeit aus dem Forstdienst ausgeschieden und bezog seither eine Rente.

Zum 1. Februar 2005 schloss der Kläger auch mit seiner [X.]utter ([X.]) einen Arbeitsvertrag. [X.] sollte ebenfalls als Bürohilfskraft mit zehn Wochenstunden tätig werden, allerdings nur einen [X.]onatslohn von 200 € erhalten. [X.]it Wirkung vom 1. August 2005 wurde die Wochenarbeitszeit der [X.] auf 20 Stunden und der [X.]onatslohn auf 800 € erhöht, womit dieses Beschäftigungsverhältnis regulär sozialversicherungspflichtig wurde. Neben ihrer Tätigkeit für den Kläger erzielte [X.] aus einem Gartenpflegebetrieb in den Streitjahren Einnahmen zwischen 2.612 € und 5.725 € jährlich.

Die sozialversicherungsrechtlichen [X.]orschriften wurden --einschließlich der für geringfügig Beschäftigte geltenden [X.] vom Kläger beachtet. Eine im Jahr 2007 durchgeführte Prüfung des Rentenversicherungsträgers, die sich u.a. auf die Streitjahre 2005 und 2006 bezog, blieb ohne Beanstandungen.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) wurde der Kläger "gelegentlich" von einer weiteren Bürokraft unterstützt, deren Jahreslohn 665 € (2005) bzw. 660 € (2006) betragen habe.

Im [X.] an eine Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -[X.]-) den Betriebsausgabenabzug für die an [X.] und [X.] gezahlten Arbeitslöhne mit der Begründung, es seien keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten geführt worden. Das [X.] erhöhte den Gewinn des [X.] in den angefochtenen Bescheiden über die gesonderte Feststellung des Gewinns und die Festsetzung des [X.] für 2005 bis 2007 entsprechend. Das [X.] hat hierzu im Tatbestand seines Urteils die folgenden Beträge mitgeteilt:

Im [X.]erwaltungsverfahren erklärte der Kläger, zum Aufgabengebiet des [X.] habe der Finanzbereich, das Controlling, der Zahlungsverkehr, die Ablage der Kontoauszüge und das [X.]orbereiten der [X.] für das Steuerbüro gehört. [X.] habe den [X.], die Reinigung der Betriebsräume, die Pflege der Betriebsfahrzeuge, umfangreiche Kurierfahrten sowie die Auftragsterminüberwachung übernommen.

Zeitlich nach der genannten, auf die [X.]eranlagungssteuern bezogenen Außenprüfung führte das [X.] beim Kläger noch eine Lohnsteuer-Außenprüfung u.a. für die Streitjahre durch, die ohne Beanstandungen blieb.

Das [X.] wies die Einsprüche zurück und vertrat in den [X.] die Auffassung, der tatsächlich von [X.] und [X.] geleistete Arbeitsumfang dürfte gering gewesen sein. Es erscheine zweifelhaft, ob [X.] neben ihrer eigenen gewerblichen Tätigkeit noch 20 Stunden pro Woche für den Kläger habe arbeiten können. Dass auch die familienfremde Teilzeitbeschäftigte keinen [X.] geführt habe, sei im Hinblick auf den Fremdvergleich unbeachtlich, weil wegen des insoweit bestehenden Interessengegensatzes beide Seiten auf die Einhaltung der [X.]ertragspflichten achten würden.

Im Klageverfahren führte der Kläger aus, die vom [X.] zitierte Rechtsprechung betreffe Arbeitsverhältnisse mit Ehegatten oder minderjährigen Kindern, nicht aber mit berufserfahrenen Elternteilen. Die im Betrieb erwirtschafteten Umsatzerlöse wären ohne die Hilfe von Arbeitnehmern nicht erzielbar gewesen.

Das [X.] hörte [X.] in der mündlichen [X.]erhandlung "informatorisch" an. [X.] erklärte, er habe seit Gründung der Werbeagentur ([X.]) dort mitgearbeitet, dafür zunächst aber keinen Lohn erhalten. Anfang 2005 hätten der Kläger und er sich für den Abschluss eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses entschieden, damit er über die Berufsgenossenschaft abgesichert sei. Er habe etwa eine Stunde täglich für Botengänge benötigt. Darüber hinaus habe er Fahrten unternommen, darunter auch Auslandsreisen, zum Teil gemeinsam mit dem Kläger. Aufgrund dieser Reisen habe seine tatsächliche Arbeitszeit die vereinbarten zehn Wochenstunden stets überschritten. Da sich der Betrieb noch in der Aufbauphase befunden habe, habe er nicht über ein höheres Gehalt nachgedacht. Teilweise habe auch [X.] Arbeiten übernommen, "weil es einfach notwendig war".

Das [X.] wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2013, 15). Es führte aus, bei [X.]erträgen zwischen nahen Angehörigen müsse sichergestellt sein, dass die [X.]ertragsbeziehungen dem betrieblichen Bereich zuzurechnen seien und es sich nicht um private Unterhaltsleistungen handele. Hier seien zwar die Inhalte der schriftlichen Arbeitsverträge fremdüblich. Insbesondere sei das Fehlen von Regelungen zur Art der Arbeitsleistungen und zur konkreten [X.]erteilung der Arbeitszeit unschädlich, weil die geschuldeten Leistungen bestimmbar seien und derartige [X.]ereinbarungen bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auch im [X.]erhältnis zwischen fremden [X.] nicht immer ausdrücklich getroffen würden. Ferner überschreite der Umfang der von [X.] und [X.] ausgeübten Tätigkeiten den Rahmen dessen, was üblicherweise als Hilfeleistung auf lediglich familienrechtlicher Grundlage erbracht werde.

Allerdings seien die Arbeitsverhältnisse tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt worden. Denn [X.] habe "immer mehr als die vereinbarten 10 Wochenstunden gearbeitet". Auch [X.] habe "teilweise zusätzliche Arbeiten übernommen". Damit hätten beide Elternteile "ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet"; die vertragliche [X.]ereinbarung einer Arbeitszeit von zehn bzw. 20 Wochenstunden sei nicht durchgeführt worden. Es entspreche regelmäßig dem Interesse eines Arbeitnehmers, nur die vereinbarte Arbeitszeit zu erbringen. Zudem seien bei Arbeitsverhältnissen unterhalb der Schwelle einer [X.]ollzeitbeschäftigung "[X.]e unter Fremden durchaus üblich". Weil die vereinbarten Wochenarbeitszeiten zur Erledigung der von den Eltern "auf dem Papier" angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen seien und [X.] einen eigenen Kleinbetrieb geführt habe, sei eine Kontrolle der tatsächlichen Arbeitsleistung angezeigt gewesen.

Für das Streitjahr 2005 gab das [X.] der Klage hinsichtlich eines im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Punktes teilweise statt. Im Hinblick darauf hat das [X.] am 25. [X.]ai 2012 [X.] für alle Streitjahre und am 16. Juli 2013 erneut [X.] für das Streitjahr 2005 erlassen.

[X.]it seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren hinsichtlich der Lohnaufwendungen weiter. Selbst wenn die zusätzlich geleisteten Arbeitsstunden auf familiärer Gefälligkeit beruhen sollten, dürfe dies nicht dazu führen, dass der Lohnaufwand, der für den vertragsgemäß erbrachten Teil der Arbeitsleistung angefallen sei, nicht als Betriebsausgabe anerkannt werde.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil und die [X.] vom 1. Juni 2010 teilweise aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns für 2005 bis 2007 vom 10. [X.]ärz 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7. April 2010 (Streitjahr 2007) sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007 vom 10. [X.]ärz 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7. April 2010 (Streitjahr 2007) dahingehend zu ändern, dass für die Arbeitsverhältnisse mit [X.] und [X.] Lohnaufwendungen in Höhe von 8.335,20 € (2005), 9.234,00 € (2006) bzw. 14.919,93 € (2007) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, soweit das [X.] die Behauptung als glaubhaft angesehen habe, [X.] und [X.] hätten tatsächlich mehr Arbeitsstunden geleistet als vertraglich vereinbart war, sei der Fremdvergleich nicht erfüllt, da ein familienfremder Arbeitnehmer [X.]ehrarbeit nur gegen Freizeitausgleich oder zusätzliche [X.]ergütung geleistet hätte. In solchen Fällen sei auch eine Anerkennung des Arbeitsverhältnisses mit der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht möglich, da ansonsten der Dokumentationsmangel durch die Behauptung geleisteter [X.]ehrarbeit jederzeit geheilt werden könnte.

II. Die Revision ist zulässig.

Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger in seinem Revisionsantrag noch die Bescheide vom 10. [X.]ärz 2010 bzw. 7. April 2010 bezeichnet, obwohl diese durch die zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheide vom 25. [X.]ai 2012 bzw. vom 16. Juli 2013 gegenstandslos geworden sind.

Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) muss die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann auf einen förmlichen Revisionsantrag sogar ganz verzichtet werden, wenn sich aus der Revisionsbegründung das Prozessbegehren des Revisionsklägers unzweifelhaft ergibt ([X.]surteil vom 7. Juli 2004 [X.], [X.], 292, [X.], 975, unter II.A.). Dann ist aber die Erwähnung überholter Bescheide im Revisionsantrag erst recht unschädlich, zumal aus der Formulierung des Antrags im vorliegenden Fall deutlich hervorgeht, welche Änderung der Kläger erstrebt.

III. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Die Auffassung des [X.], den streitgegenständlichen Arbeitsverträgen sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung allein deshalb zu versagen, weil die als Arbeitnehmer beschäftigten Angehörigen mehr Arbeitsstunden geleistet hätten als vertraglich vereinbart und keine Stundenaufzeichnungen geführt worden seien, erweist sich als rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Der [X.] kann auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen nur in Bezug auf den mit [X.] geschlossenen Arbeitsvertrag eine eigene abschließende Beurteilung vornehmen (unten 2.), nicht aber in Bezug auf den mit [X.] geschlossenen Arbeitsvertrag, weil die Feststellungen des [X.] insoweit widersprüchlich sind (unten 3.). Die Sache geht daher zur Nachholung tragfähiger Feststellungen an das [X.] zurück.

1. [X.]it der vom [X.] gegebenen Begründung kann der Betriebsausgabenabzug für die Lohnaufwendungen des [X.] nicht versagt werden.

a) [X.]aßgebend für die Beurteilung, ob [X.]erträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im [X.] an den Beschluss des [X.] ([X.]) vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 ([X.] 1996, 34, unter [X.]) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin [X.]oraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem [X.]ereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des [X.]ertragsverhältnisses aus. [X.]ielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste [X.]ereinbarung zulassen (zum Ganzen Urteile des [X.] --[X.]-- vom 16. Dezember 1998 [X.], [X.] 1999, 780, unter [X.], und vom 13. Juli 1999 [X.]III R 29/97, [X.], 250, [X.] 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.).

Diese Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Gewerbesteuer.

b) In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle [X.], insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt ([X.]-Urteile vom 25. Januar 1989 [X.], [X.], 134, [X.] 1989, 453, unter 1., und vom 26. August 2004 I[X.] R 68/02, [X.] 2005, 553, unter [X.]a., m.w.N.).

Dabei ist [X.] wie bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, [X.], 53, [X.] 1991, 838)-- die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der [X.]ertragsbedingungen auch vom Anlass des [X.]ertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden [X.] einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden (vgl. zu derartigen Fallgestaltungen [X.]-Urteil vom 17. [X.]ärz 1988 I[X.] R 188/85, [X.], 117, [X.] 1988, 632).

c) [X.]or diesem Hintergrund bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken gegen die Würdigung des [X.], dass die Inhalte der Arbeitsverträge einem Fremdvergleich standhalten und der Umfang der geschuldeten Tätigkeiten den Rahmen der familienrechtlichen Hilfeleistungspflicht überstiegen hat. Weil dies im Revisionsverfahren auch zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten ist, sieht der [X.] insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Als rechtsfehlerhaft erweist sich die angefochtene Entscheidung jedoch insoweit, als das [X.] allein den Umstand, dass [X.] und [X.] [X.]ehrarbeit geleistet (unten [X.]) und die tatsächliche Zahl ihrer Arbeitsstunden nicht aufgezeichnet haben (unten [X.]), als ausreichend angesehen hat, um den Betriebsausgabenabzug zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn einer Abweichung der tatsächlichen Durchführung von dem vereinbarten Inhalt des [X.]ertrags ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der [X.]erhältnisse eine Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses rechtfertigt ([X.]-Urteil in [X.] 2005, 553, unter II.2.). Dies ist hier nicht der Fall.

[X.]) In der Leistung von [X.]ehrarbeit hat das [X.] eine Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Arbeitsverhältnisse von dem vertraglich [X.]ereinbarten in Bezug auf eine Hauptleistungspflicht gesehen. Dies trifft zwar bei abstrakter Betrachtung zu. Die daraus vom [X.] gezogenen Schlüsse vermag der [X.] aber nicht zu teilen.

(1) Hauptleistungspflicht des Arbeitnehmers ist gemäß § 611 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Leistung der versprochenen Dienste. Leistet ein [X.] die von ihm arbeitsvertraglich geschuldeten Dienste nicht, stellt dies ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses dar (vgl. oben b).

Im Streitfall haben [X.] und [X.] nach den Feststellungen des [X.] (zu deren Bindungswirkung siehe aber unten 2. und 3.)-- die genannte Hauptleistungspflicht indes erfüllt, da sie zumindest im Umfang der vertraglich vereinbarten zehn bzw. 20 Wochenstunden für den Kläger tätig geworden sein sollen.

Die Bedenken des [X.] beruhen vielmehr allein darauf, dass [X.] und [X.] ihre arbeitsvertraglichen Pflichten nicht nur erfüllt, sondern übererfüllt haben. Ein solches [X.]erhalten --und das damit möglicherweise eintretende [X.]issverhältnis zwischen der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen [X.]ergütung-- steht der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung jedoch selbst dann nicht entgegen, wenn die [X.]ehrarbeit durch das [X.] zwischen dem Kläger und seinen Angehörigen veranlasst gewesen sein sollte (dazu unten (2)). Im Übrigen hat das [X.] nicht berücksichtigt, dass die Übererfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten --anders als die Nichterfüllung von [X.] auch zwischen fremden [X.] nicht völlig unüblich ist (unten (3)).

(2) Leistet ein [X.] unbezahlte [X.]ehrarbeit, lässt dies die --darin notwendigerweise liegende-- vollständige Erfüllung seiner vertraglichen Hauptleistungspflicht unberührt. Die freiwillige [X.]ehrarbeit kann aus dem Arbeitsverhältnis abgespalten und der familiären [X.] zugeordnet werden, ohne dass sich daraus in Bezug auf die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses Konsequenzen ergeben, die für den Steuerpflichtigen nachteilig sind.

Dies folgt bereits aus der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer beschäftigten nahen Angehörigen nur eine deutlich unterhalb des Fremdvergleichslohns liegende [X.]ergütung vereinbart. Der [X.] zieht die Ernsthaftigkeit eines solchen Angehörigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel (Urteil vom 28. Juli 1983 I[X.] R 103/82, [X.]E 139, 376, [X.] 1984, 60, unter 1.a, m.w.N.: [X.]ergütung in Höhe von 25 % des Fremdvergleichslohns; Urteil vom 22. [X.]ärz 1990 I[X.] R 115/89, [X.]E 160, 463, [X.] 1990, 776, unter 2.: [X.]ergütung in Höhe von 1/3 des Tariflohns; Urteil in [X.] 2005, 553, unter II.2.). Danach können Angehörige nicht nur entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine [X.]itarbeit auf arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage geschehen soll; eine Aufteilung des [X.]organgs im Sinne einer "[X.]" ist möglich (so ausdrücklich [X.]-Urteil in [X.]E 139, 376, [X.] 1984, 60, unter 1.a). Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von einem nahen Angehörigen ein Darlehen zu einem unterhalb der [X.]arktzinsen liegenden Zinssatz erhält ([X.]-Urteil in [X.], 53, [X.] 1991, 838).

Die [X.]ereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns betrifft zwar --anders als der vorliegend zu beurteilende Fall der Erbringung von [X.]ehrarbeit ohne [X.]ehrvergütung-- nicht die tatsächliche Durchführung, sondern den fremdüblichen Inhalt des Arbeitsvertrags. [X.] sind beide Fallgruppen aber vergleichbar, da das [X.] zwischen dem Umfang der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen [X.]ergütung im [X.]ergleich zu dem zwischen fremden [X.] Üblichen jeweils zugunsten des Steuerpflichtigen --und damit zu Lasten des von ihm beschäftigten [X.] verschoben ist. Für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses, bei der es entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Unterhaltsleistungen geht (vgl. oben a), ist eine solche [X.]erschiebung des [X.]ses zu Lasten des beschäftigten Angehörigen aber deshalb nicht von wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die vergleichsweise niedrige, tatsächlich gezahlte --und damit allein als Betriebsausgabe in Betracht kommende-- [X.]ergütung in vollem Umfang eine Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung des Angehörigen darstellt. Der Schluss, dass es sich bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen um Unterhaltsleistungen --also [X.] an seinen Angehörigen handeln könnte, liegt angesichts der vom Angehörigen tatsächlich erbrachten werthaltigen Gegenleistung fern.

Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur, wenn die vereinbarte [X.]ergütung im [X.]erhältnis zur Arbeitsleistung so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen sein kann und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 139, 376, [X.] 1984, 60, unter 1.a). Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein.

(3) Darüber hinaus hat das [X.] sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Erbringung unbezahlter [X.]ehrarbeit überhaupt als unüblich angesehen werden kann. In der Praxis mag ein solches Arbeitnehmerverhalten zwar nicht die Regel sein, kommt aber auch zwischen Arbeitsvertragsparteien, die zueinander nicht in einem familiären [X.] stehen, nicht nur in ganz ungewöhnlich gelagerten Ausnahmefällen vor. Die Gründe hierfür sind vielfältig: [X.]on Bedeutung mögen Sorgen des Arbeitnehmers um den Erhalt seines Arbeitsplatzes, aber auch die Gepflogenheiten der jeweiligen Branche sein.

[X.]) Die unterbliebene Führung von [X.] betrifft im Streitfall nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeutung für den --dem Steuerpflichtigen obliegenden-- Nachweis, dass der Angehörige Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang tatsächlich erbracht hat.

(1) Das [X.] missversteht die von ihm angeführten [X.]-Entscheidungen, wenn es ihnen entnimmt, in einem Fall wie dem vorliegenden sei die Führung von [X.] fremdüblich, so dass ihr Fehlen die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ausschließe. Damit würde das [X.]orhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen (z.B. Stundenzettel) in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben, was weder der Rechtsprechung des [X.] (vgl. den Beschluss in [X.] 1996, 34) noch den vom [X.] zitierten [X.]-Entscheidungen entnommen werden kann.

Der I[X.]. [X.] des [X.] hat in seinem Urteil vom 21. Januar 1999 I[X.] R 15/98 ([X.] 1999, 919, unter 1.b) --zur Frage des notwendigen Inhalts eines Arbeitsvertrags zwischen nahen [X.] ausgeführt: "Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden [X.] nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen (...). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege (z.B. Stundenzettel) üblich sein".

Für diese Aussage zitiert der I[X.]. [X.] zwei instanzgerichtliche Entscheidungen ([X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 16. [X.]ärz 1995  14 K 323/91, E[X.] 1995, 705, rkr.; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 18. April 1996  15 K 1449/93 E, E[X.] 1996, 1152, rkr.), in denen jedoch das Fehlen von [X.] nicht von entscheidender Bedeutung für die Klageabweisung war, sondern vielmehr jeweils nur einen Randaspekt darstellte, der die schon aus anderen Gründen gebotene Würdigung, ein Arbeitsverhältnis sei nicht anzuerkennen, abrundete. Im Urteil des I[X.]. [X.]s, der ohnehin eher vorsichtig formuliert (Belege "können ... üblich sein"), ging es nicht etwa um die Erbringung von [X.]ehrarbeit; vielmehr gab der [X.] dem [X.] die Klärung der Frage auf, ob es überhaupt genügend Aufgaben für den formal als Arbeitnehmer geführten Angehörigen gab ([X.]-Urteil in [X.] 1999, 919, unter 2.). Dieser Hinweis bezieht sich auf die Funktion von [X.], dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflichten erfüllt hat. Dass auch der I[X.]. [X.] die [X.]e letztlich nicht als entscheidend angesehen hat, folgt zudem daraus, dass er das klageabweisende Urteil des [X.] aufgehoben und die Sache an das [X.] zurückverwiesen hat. Eine solche Zurückverweisung wäre aber nicht erforderlich gewesen, wenn die --im dortigen Fall unstreitig fehlenden-- [X.]e von entscheidender Bedeutung für den I[X.]. [X.] gewesen wären.

In seinem Beschluss vom 17. [X.]ai 2001 I[X.] B 71/00 ([X.] 2001, 1390, unter 2.c) hat der I[X.]. [X.] dann auf die Grundsätze seiner Entscheidung in [X.] 1999, 919 Bezug genommen. Dem lag --ausweislich des Tatbestands des vorinstanzlichen [X.] ein Arbeitsvertrag mit dem im Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses erst 17 Jahre alten, noch die Schule besuchenden und unterhaltsberechtigten [X.] des dortigen [X.] zugrunde, den das [X.] nicht anerkannt hatte, weil es nicht hatte feststellen können, in welchem Umfang der [X.] überhaupt Arbeitsleistungen erbracht hatte. Damit ist der vorliegende Fall, in dem der Kläger Arbeitsverträge mit volljährigen, von ihm finanziell unabhängigen und nicht konkret unterhaltsbedürftigen Angehörigen abgeschlossen hat, die ihre Hauptleistungspflichten erfüllt haben, nicht vergleichbar. Dies gilt auch für den weiteren von der [X.]orinstanz und dem [X.] angeführten [X.]-Beschluss vom 11. [X.]ai 2005 I[X.] B 140/03 (juris, unter 2.b), in dem die Tatsacheninstanz die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistung durch die [X.] ebenfalls nicht hatte feststellen können.

Soweit das [X.] Nürnberg im Urteil vom 3. April 2008 [X.]I 140/2006 (E[X.] 2008, 1013, rkr.) zunächst --auf eher zweifelhafter Tatsachengrundlage-- die Fremdüblichkeit des Arbeitsvertrags, die Lohnzahlung und die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistungen unterstellt, aber gleichwohl das Führen von [X.] für erforderlich hält, selbst wenn in dem Betrieb für fremde Arbeitskräfte mit vergleichbaren Aufgaben keine Aufzeichnungen geführt worden sind, könnte der erkennende [X.] dem nicht folgen.

In Übereinstimmung damit hat auch der [X.]I. [X.] des [X.] eine finanzgerichtliche Entscheidung, die maßgebend auf das Fehlen von [X.] gestützt worden war, beanstandet (Urteil vom 18. Oktober 2007 [X.]I R 59/06, [X.]E 219, 208, [X.] 2009, 200, unter [X.] [X.]).

(2) Da vorliegend das [X.] ausdrücklich festgestellt hat, dass sowohl [X.] als auch [X.] nicht allein die vertraglich vereinbarten Arbeitsstunden, sondern sogar noch darüber hinausgehende Arbeitsleistungen erbracht haben, bedurfte es keines weiteren Nachweises durch eine Aufzeichnung der konkret geleisteten Arbeitsstunden.

2. Nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen erfüllen die Aufwendungen des [X.] für den mit [X.] geschlossenen Arbeitsvertrag die [X.]oraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs.

Zwischen [X.] und dem Kläger bestand ein Arbeitsvertrag, dessen Inhalt das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als fremdüblich gewürdigt hat. Die vertraglichen [X.]ereinbarungen sind auch tatsächlich durchgeführt worden. Umstände, die gegen die vollständige und pünktliche Lohnzahlung durch den Kläger sprechen würden, sind weder vom [X.] vorgetragen noch vom [X.] festgestellt worden. Auch die --im Streitfall durch den Rentenversicherungsträger und das [X.] geprüfte und für korrekt befundene-- sozialversicherungs- und lohnsteuerrechtliche Behandlung lässt Schlüsse auf die Ernsthaftigkeit und damit die steuerrechtliche Beachtlichkeit arbeitsvertraglicher Abreden zu (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 139, 376, [X.] 1984, 60, unter 1.b).

Der Umstand, dass [X.] unbezahlte [X.]ehrarbeit geleistet hat, steht der Würdigung, er habe seine arbeitsvertragliche Hauptleistungspflicht erfüllt, nicht entgegen (vgl. oben 1.c [X.]). Das [X.] zwischen Leistung und Gegenleistung ist im Streitfall erkennbar nicht in einem solchen [X.]aße gestört, dass ein Rechtsbindungswillen der Arbeitsvertragsparteien zu verneinen wäre. Dass [X.] keinen [X.] geführt hat, ist für den Kläger im Streitfall nicht nachteilig, weil das [X.] sich aus anderen Umständen --insoweit revisionsrechtlich bedenkenfrei-- die Überzeugung hat verschaffen können, dass [X.] jedenfalls die arbeitsvertraglich vereinbarte Stundenzahl geleistet hat.

3. Hinsichtlich des mit [X.] geschlossenen Arbeitsvertrags ist dem [X.] eine eigene Entscheidung nicht möglich, da die von der [X.]orinstanz hierzu getroffenen Feststellungen teilweise widersprüchlich sind und teilweise nicht durch die vom [X.] herangezogenen Entscheidungsgrundlagen getragen werden.

Das [X.] hat seine Feststellung, auch [X.] habe ein "weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet", allein auf die "informatorische" [X.]ernehmung des [X.] gestützt. Dieser hatte ausweislich des [X.]ernehmungsprotokolls in Bezug auf [X.] allerdings lediglich ausgeführt: "Teilweise hat auch meine Frau Arbeiten übernommen, weil es einfach notwendig war." Damit hat der Zeuge aber nur bekundet, dass [X.] tatsächlich im Betrieb des [X.] gearbeitet habe, nicht aber, dass sie die vertraglich vereinbarte Zahl von 20 Wochenstunden "weitaus" überschritten habe. Andere Erkenntnisquellen als die Aussage des [X.] hat das [X.] für seine Feststellung nicht herangezogen; die Entscheidung wird daher insoweit nicht durch hinreichende tatsächliche Grundlagen getragen.

Widersprüchlich ist die [X.]orentscheidung insoweit, als das [X.] einerseits ausgeführt hat, auch [X.] habe "ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet", andererseits aber die Auffassung vertreten hat, die vereinbarten Wochenarbeitszeiten dürften zur Erledigung der angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen sein. Die letztgenannte Formulierung könnte darauf schließen lassen, dass das [X.] Zweifel hatte, ob [X.] tatsächlich Arbeitsleistungen in dem vertraglich vereinbarten Umfang von 20 Wochenstunden erbracht hat. Auch das [X.] hat in sämtlichen [X.]erfahrensabschnitten --bis hinein ins [X.] entsprechende Zweifel geäußert.

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass diese Zweifel --anders als [X.] und [X.] offenbar meinen-- jedenfalls ohne nähere Ermittlungen, an denen es bisher fehlt, nicht darauf gestützt werden können, dass [X.] zusätzlich zu ihrer beim Kläger ausgeübten Halbtagsbeschäftigung noch Einnahmen aus Gartenpflegearbeiten erzielt hat. Denn die insoweit vom [X.] festgestellten Einnahmen (in den Streitjahren zwischen 2.612 € und 5.725 € jährlich) sind derart gering, dass sie ohne das [X.]orliegen besonderer Umstände nicht geeignet erscheinen, eine Arbeitnehmerin ernsthaft an der Ausfüllung einer Halbtagsstelle zu hindern.

Zur Aufklärung des Umfangs der tatsächlich von [X.] erbrachten Arbeitsleistungen geht die Sache daher an das [X.] zurück. Sollte sich ergeben, dass die Tätigkeit der [X.] für den Kläger einen größeren Umfang als die vereinbarten 20 Wochenstunden hatte, würde dies nach den unter 2. dargestellten Grundsätzen dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstehen. Sollte das [X.] hingegen feststellen, dass [X.] tatsächlich weniger Arbeitsstunden geleistet hat als es ihrer arbeitsvertraglichen [X.]erpflichtung entsprach, wäre eine Hauptleistungspflicht des Arbeitsvertrags nicht entsprechend der [X.]ereinbarung durchgeführt worden. Das [X.] hätte daraus --je nach dem Schweregrad des [X.]angels der [X.]ertragsdurchführung-- die entsprechenden Schlüsse für die ertragsteuerrechtliche Würdigung zu ziehen. Sollte der Umfang der von [X.] erbrachten Arbeitsleistungen nicht aufklärbar sein, hätte der Kläger, der die Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug trägt (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 1999, 919, unter 3.), mit seinen Arbeitnehmern aber nicht die Führung von [X.] vereinbart hat, die Folgen der [X.] zu tragen.

4. Für das weitere [X.]erfahren weist der [X.] --insoweit ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 [X.]O-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

a) Das [X.] hat die Höhe der durch das [X.] vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Beträge für die Streitjahre 2005 und 2006 im Tatbestand seines Urteils unzutreffend wiedergegeben. Ausweislich der [X.]ehr-Weniger-Rechnung des Betriebsprüfers (Anlage 6 zum Betriebsprüfungsbericht), die Grundlage für die angefochtenen Bescheide war, wurde [X.] in Höhe von 12.110 € (2005) bzw. 14.919,93 € (2006) nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Demgegenüber beziehen sich die vom [X.] genannten Beträge von 8.335,20 € (2005) bzw. 9.234,00 € (2006) lediglich auf die Nettolöhne (vgl. [X.]. 1.5 des Betriebsprüfungsberichts); das [X.] hat aber auch für die vom Kläger für [X.] und [X.] geleisteten Sozialversicherungsbeiträge und Abzugssteuern den Betriebsausgabenabzug versagt.

Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt ([X.]-Urteile vom 18. Februar 1997 IX R 63/95, [X.]E 182, 287, [X.] 1997, 409, unter 2., und vom 16. [X.]ai 2007 II R 36/05, [X.] 2007, 1827, unter [X.]). Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben [X.]oraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten.

b) Für 2007 hat das [X.] --auf der Grundlage der von ihm vorgenommenen rechtlichen Beurteilung folgerichtig-- keine Feststellungen zur tatsächlichen Höhe der auf [X.] und [X.] entfallenden Lohnaufwendungen des [X.] getroffen. Der vom [X.] für 2007 hinzugerechnete Betrag von 14.919,93 € beruht auf einer Schätzung des [X.] nach den [X.]erhältnissen des [X.]orjahres 2006, da die Prozessbevollmächtigte des [X.] auf Nachfrage des [X.] nicht bereit war, die tatsächlichen Lohnaufwendungen des Jahres 2007 zu nennen. Das [X.] wird den Kläger daher erneut zur [X.]itwirkung auffordern und aus einer weiteren [X.]erweigerung der [X.]itwirkung ggf. Schlüsse zum Nachteil des [X.] ziehen können (vgl. [X.]surteil vom 15. Februar 1989 [X.], [X.], 38, [X.] 1989, 462).

c) Nicht durch den Akteninhalt getragen wird auch die Feststellung des [X.], der Kläger sei lediglich von einer einzigen weiteren --familienfremden-- Bürokraft "gelegentlich" unterstützt worden. Ausweislich der in den Akten befindlichen Lohnjournale wurden vielmehr mehrere familienfremde [X.]itarbeiterinnen beschäftigt. So bestanden im Jahr 2005 geringfügige Beschäftigungsverhältnisse mit Frau N und [X.], im Jahr 2006 mit Frau S. Zudem stellte der Kläger zum 1. August 2006 Frau T als Auszubildende ein; dieses Ausbildungsverhältnis unterlag der regulären Sozialversicherungspflicht.

Für das [X.] beliefen sich die betrieblichen Lohnkosten ausweislich der Gewinn- und [X.]erlustrechnung auf [X.] € (Summe der Positionen "Löhne und Gehälter", "Aushilfslöhne und Pauschalsteuer" sowie "gesetzliche Sozialversicherung"). Wenn man die nach der Schätzung des [X.] auf [X.] und [X.] entfallenden Beträge ([X.] brutto insgesamt 14.919,93 €) abzieht, entfällt der verbleibende Betrag von [X.] auf Arbeitsverhältnisse mit fremden [X.]. Da dieser Betrag nicht allein mit den geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen und dem Ausbildungsverhältnis erklärt werden kann, muss der Kläger zumindest ein weiteres sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis begründet haben.

Im Hinblick auf das damit aufgezeigte Bestehen weiterer Arbeitsverhältnisse kann das [X.] erneut prüfen, ob in Bezug auf die unterbliebene Aufzeichnung der Arbeitsstunden ein betriebsinterner Fremdvergleich möglich ist.