Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.10.2013, Az. X R 26/11

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Der Kläger betrieb ursprünglich eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb er von seinem [X.]ater ([X.]) Anlagevermögen zu einem Preis von 94.100 DM netto (im Urteil des Finanzgerichts --[X.]-- ist ein Betrag von 91.100 DM genannt) [X.] 14.115 DM Umsatzsteuer (brutto 108.215 DM). Ebenfalls am 1. Oktober 1993 schlossen [X.] und der Kläger einen schriftlichen Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:

"§ 1 Der [X.] gewährt dem [X.] die aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ([X.]erkauf des [X.] gemäß Schätzgutachten der ...) resultierende Kaufpreisforderung in Höhe von DM 108.215,- als Darlehn.

§ 2 Das Darlehn ist mit 8 % beginnend ab 01.10.1993 zu verzinsen. [X.]erzinst wird jeweils der [X.] zum 31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehn zum Ende des Jahres zugeschlagen.

§ 3 Das Darlehn ist von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.

§ 4 Kündigungen können auch in Teilbeträgen erfolgen."

Noch am selben Tage gab [X.] gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern der Kläger --seinen Enkelkindern-- das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen ab: "Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100,- DM an meinen [X.] ... . Hiermit verschenke ich diese Forderung an meine Enkelkinder ... zu gleichen Teilen." Die Annahme des [X.] wurde durch die Kläger als gesetzliche [X.]ertreter ihrer Kinder erklärt.

Der Kläger richtete in seiner Buchführung für seine Kinder unter den sonstigen [X.]erbindlichkeiten je ein Konto ein. Diese Konten entwickelten sich in den Jahren 1993 bis 2004 wie folgt (angegeben sind jeweils die Summen beider Konten):

Tatsächliche Auszahlungen an seine Kinder aufgrund der Darlehensverträge nahm der Kläger jedenfalls bis Ende 2004 nicht vor.

Seit dem 1. Januar 1995 (im [X.] ist das Datum 1. Oktober 1995 genannt) verpachtete der Kläger seinen Betrieb im Ganzen an eine GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zu je 50 % waren. Die Beteiligten werteten dies übereinstimmend als Betriebsverpachtung im Ganzen. Der Kläger erklärte aus dem [X.]erpachtungsbetrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte. Die [X.]erbindlichkeiten gegenüber den Kindern blieben im [X.]erpachtungsbetrieb passiviert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) zog den eingebuchten Zinsaufwand bereits für die [X.]eranlagungszeiträume 1995 und 1996 nicht als Betriebsausgaben ab. Eine hiergegen gerichtete Klage wies das [X.] ab. Zur Begründung führte es aus, die vereinbarten Darlehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten (fehlende [X.]ereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts, [X.]ereinbarung der [X.] der jährlich anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2002 [X.]157/01, [X.]/N[X.] 2002, 803).

Unter dem 17. Dezember 2002 erließ das [X.] gegen die Kläger eine Prüfungsanordnung für die [X.]eranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in der der Prüfungsbeginn auf den 30. Dezember 2002 festgelegt wurde. Tatsächlich begann die Prüfung erst am 2. März 2005. Das [X.] hat hierzu --ohne Einzelheiten festzustellen-- ausgeführt, der Prüfungsbeginn sei "auf Antrag der steuerlichen Berater der Kläger mehrfach verschoben" worden.

Im [X.] an die Außenprüfung änderte das [X.] mit den angefochtenen Bescheiden vom 7. November 2005 die Einkommensteuerfestsetzungen u.a. für die Streitjahre 1998 bis 2002 und ließ den --bisher erklärungsgemäß berücksichtigten-- Zinsaufwand nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu. Dabei setzte es für das [X.] statt des vom Kläger gebuchten [X.] von 14.012,64 DM einen Betrag von 14.102,64 DM an. [X.]erfahrensrechtlich stützte das [X.] die Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]). Einspruch und Klage hatten hinsichtlich der Zinsaufwendungen keinen Erfolg.

Das [X.] führte aus, der Darlehensvertrag sei [X.] nicht anzuerkennen, weil die [X.]ertragsbedingungen in wesentlichen Punkten einem Fremdvergleich nicht standhielten. So sei es unüblich, anstelle einer festen Darlehenslaufzeit lediglich eine Kündigungsmöglichkeit zu vereinbaren. Insoweit komme es nicht darauf an, dass eine solche [X.]ereinbarung den zivilrechtlichen [X.]orschriften (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung [X.]) entsprochen habe. [X.]ielmehr sei entscheidend, ob einander fremde Gläubiger und Schuldner diese Klausel akzeptiert hätten, was nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen sei, weil sich ein fremder Schuldner vor der Möglichkeit einer kurzfristigen Darlehenskündigung durch den Gläubiger geschützt hätte. Auch der Kläger habe die [X.]ereinbarung fester Darlehenslaufzeiten als üblich angesehen, was sich daraus ergebe, dass er ab dem [X.] mit der GmbH mehrere Darlehensverträge mit Laufzeiten zwischen vier und sieben Jahren abgeschlossen habe.

Unüblich und jedenfalls im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei auch das Fehlen von Sicherheiten. Ein fremder Darlehensgeber hätte im Hinblick auf die Höhe der Darlehenssumme eine Sicherung gefordert, zumal der Forderung kein Gegenwert gegenübergestanden und sie sich durch das Stehenlassen der Zinsen laufend erhöht habe. Auch die vereinbarte Erhöhung des [X.] um die jährlichen Zinsen sei nicht fremdüblich. Erst der Zinszahlungsvorgang dokumentiere die endgültige [X.]ermögensverschiebung. Die minderjährigen Kinder seien wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, das [X.] habe die höchstrichterliche Rechtsprechung außer [X.] gelassen, wonach selbst ein Fehlen jeglicher vertraglicher Regelung über die Rückzahlung oder Kündigung des Darlehens der [X.]en Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Darlehensvertrags nicht entgegenstehe, weil dann die gesetzlichen [X.]orschriften anwendbar seien (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. Dezember 2007 [X.]III R 13/05, [X.], 187, [X.], 568). Stattdessen habe das [X.] seiner Entscheidung unbelegte Annahmen über das mutmaßliche [X.]erhalten fremder Dritter zugrunde gelegt.

Auch die fehlende [X.]ereinbarung von Sicherheiten stehe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst in Kombination mit dem Fehlen von Abreden zur Darlehenslaufzeit der Anerkennung nicht entgegen ([X.]-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, [X.], 53, [X.] 1991, 838). Zwar sei diese Entscheidung zu einem Darlehensvertrag zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangen. Gleichwohl sei sie im Streitfall einschlägig, da das Darlehen zwischen dem Kläger und seinem --wirtschaftlich von ihm unabhängigen-- [X.]ater vereinbart worden sei; in diesem [X.]erhältnis seien auch die Darlehensbedingungen ausgehandelt worden. Der [X.] habe in einem derartigen Fall auch dann keine nachträgliche Besicherung gefordert, wenn der ursprüngliche Gläubiger eine solche Darlehensforderung später an minderjährige Kinder abtrete (Urteil in [X.], 187, [X.], 568). In dieser Entscheidung sei zudem eine [X.]ereinbarung, nach der sich die Darlehensforderung um die Zinsen erhöhe, nicht beanstandet worden.

Der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt sei nicht mit denjenigen --von der Rechtsprechung kritisch gesehenen-- Gestaltungen vergleichbar, in denen der Betriebsinhaber seinen minderjährigen Kindern einen Geldbetrag unter der Auflage "schenke", ihm diesen sogleich als Darlehen zurück zu gewähren. Denn vorliegend hätten die Mittel, die dem Kläger als Darlehen zur [X.]erfügung gestellt worden seien, zuvor niemals zu dessen [X.]ermögen gehört.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 23. Juni 2010  4 K 12347/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 7. November 2005 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des [X.] aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 12.013,58 DM (1998), 12.974,58 DM (1999), 14.102,64 DM (2000) bzw. 15.133,64 DM (2001) gemindert werden,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 23. Juni 2010  4 K 12348/07 aufzuheben, soweit es das [X.] betrifft und darin die Klage abgewiesen worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des [X.] aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 8.356,72 € gemindert werden.

Das [X.] beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

Auch wenn der [X.] einzelne der vom Kläger verwendeten Darlehensbedingungen allein noch nicht als ausreichend angesehen habe, einem Darlehensvertrag die Anerkennung zu versagen, ergebe sich bei einer Gesamtwürdigung aller Klauseln ein anderes Bild. Zudem sei die zu Darlehensverträgen zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangene Rechtsprechung im Streitfall nicht anwendbar, weil auf das [X.]erhältnis zwischen dem Kläger und seinen minderjährigen Kindern abzustellen sei. Eltern seien gegenüber ihren Kindern verpflichtet, deren Geld sicher anzulegen; dies sei bei einem ohne Sicherheiten gewährten Darlehen nicht der Fall. Zudem sei im [X.] nicht vorstellbar, dass ein Darlehensgeber über einen derart langen Zeitraum keine tatsächliche Auszahlung der Zinsen verlange.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile, soweit diese zu den Streitjahren 1998 bis 2002 ergangen und darin die Klagen abgewiesen worden sind, und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die vom [X.] getroffenen Feststellungen ermöglichen nicht die Beurteilung, ob für die Jahre 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu unten 1.). Zudem können die gebuchten Zinsaufwendungen jedenfalls nicht mit der vom [X.] gegebenen Begründung vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden (unten 2.). Da das [X.] nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt hat, geht die Sache zur [X.]ornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die [X.]orinstanz zurück (unten 3.).

1. Das [X.] hat keine Feststellungen getroffen, die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, ob für die Streitjahre 1998 und 1999 im [X.]punkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. [X.]). Im Streitfall begann sie gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Unterstellt, die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärungen jeweils im Folgejahr abgegeben --was das [X.] noch aufzuklären haben wird--, wäre die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998 am 31. Dezember 2003 und für die Einkommensteuer 1999 am 31. Dezember 2004 abgelaufen.

b) Das [X.] ist offenbar davon ausgegangen, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall [X.] gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Dies setzt allerdings nach der neueren --im [X.]punkt der Entscheidung des [X.] noch nicht [X.] Rechtsprechung des [X.] voraus, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des [X.]erschiebungsantrags mit der Außenprüfung beginnt ([X.]-Urteil vom 17. März 2010 I[X.] R 54/07, [X.]E 229, 20, [X.] 2011, 7).

[X.]orliegend hatte das [X.] die Prüfungsanordnung am 17. Dezember 2002 erlassen. Wann die Kläger die [X.]erschiebung des [X.] beantragt haben, hat das [X.] nicht festgestellt; bei lebensnaher Betrachtung dürfte dies aber noch im [X.] der Fall gewesen sein. Jedenfalls hat die Außenprüfung erst am 2. März 2005 --deutlich mehr als zwei Jahre nach Ergehen der [X.] tatsächlich begonnen. Zu diesem [X.]punkt waren die regulären Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1998 und 1999 bereits abgelaufen.

Ausnahmsweise ist allerdings ein Prüfungsbeginn innerhalb von zwei Jahren nach Stellung des [X.]erschiebungsantrags zur Erhaltung der Ablaufhemmung nicht erforderlich, wenn dieser Antrag keine zeitlichen [X.]orgaben enthält und die Finanzbehörde --beispielsweise wegen laufender Rechtsbehelfsverfahren oder strafrechtlicher Ermittlungsverfahren, die in Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen-- faktisch daran gehindert ist, den Prüfungsfall bereits im [X.]punkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren ([X.]-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, [X.]E 236, 195, [X.] 2012, 400). Auch hierzu wird das [X.] noch Feststellungen treffen müssen.

c) Im [X.]-Urteil ist zudem --ohne Bezeichnung von [X.] davon die Rede, der Prüfungsbeginn sei "mehrfach verschoben" worden. Das [X.] wird auch insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.

Im gegenwärtigen [X.]erfahrensstadium kann der Senat offenlassen, ob jeder weitere [X.]erschiebungsantrag dazu führt, dass eine bereits teilweise abgelaufene [X.] vollständig neu beginnt (ohne abschließende Entscheidung dieser Frage auch [X.]-Urteil in [X.]E 229, 20, [X.] 2011, 7, unter [X.]). Der Senat weist insoweit allerdings auf den Beschluss des [X.] ([X.]) vom 5. März 2013  1 BvR 2457/08 ([X.] 2013, 815) hin, wonach das Rechtsstaatsprinzip Regelungen verlangt, die sicherstellen, dass Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden können.

2. Mit der vom [X.] gegebenen Begründung können die gebuchten Zinsaufwendungen nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden.

Das [X.] hat nicht beachtet, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung differenziert. Es hat daher Erwägungen zu Sachverhalten und Fallgruppen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts herangezogen.

a) Maßgebend für die Beurteilung, ob [X.]erträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im [X.] an den Beschluss des [X.] vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 ([X.] 1996, 34, unter [X.]) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin [X.]oraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem [X.]ereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des [X.]ertragsverhältnisses aus. [X.]ielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste [X.]ereinbarung zulassen (zum Ganzen [X.]-Urteile vom 16. Dezember 1998 [X.], [X.]/N[X.] 1999, 780, unter [X.], und vom 13. Juli 1999 [X.]III R 29/97, [X.]E 191, 250, [X.] 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die [X.]ertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung ([X.]-Urteil vom 25. Januar 2000 [X.]III R 50/97, [X.]E 191, 267, [X.] 2000, 393, unter II.2.).

b) In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 165, 53, [X.] 1991, 838).

aa) Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber --in den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des [X.] zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer geschenkt worden waren ([X.]-Urteil vom 25. Januar 1979 I[X.] R 34/76, [X.]E 127, 364, [X.] 1979, 434). Die Rechtsprechung hat aber --jedenfalls vor der Entscheidung des [X.] in [X.] 1996, 34 und ohne dass diese Grundsätze bisher aufgegeben worden wären-- bei langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des [X.]ertrags zu versagen ([X.]-Urteile vom 22. November 1963 [X.]I 178/62 U, [X.]E 78, 184, [X.]I 1964, 74; vom 14. April 1983 I[X.] R 198/80, [X.]E 138, 359, [X.] 1983, 555; vom 7. November 1990 [X.], [X.]E 163, 49, [X.] 1991, 291, und vom 18. Dezember 1990 [X.]III R 290/82, [X.]E 163, 423, [X.] 1991, 391, unter 2.).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe ("[X.]") selbst dann nicht anerkannt, wenn die [X.] zwar einem Fremdvergleich standhalten, im [X.]erhältnis zwischen dem [X.] und dem Beschenkten aber noch keine endgültige [X.]ermögensverschiebung bewirkt worden ist (Senatsurteile vom 12. Februar 1992 [X.], [X.]E 167, 119, [X.] 1992, 468, unter 5., und vom 21. Oktober 1992 [X.], [X.]E 170, 41, [X.] 1993, 289, unter 2.). An einer solchen [X.]ermögensverschiebung fehlt es, solange dem "Beschenkten" (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des [X.]s oder aber in anderer Weise verwenden will. Dem hat sich der III. Senat des [X.] angeschlossen (Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92, [X.]/N[X.] 1995, 197); der [X.] hat eine Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zumindest erwogen (Urteile vom 28. Januar 1993 I[X.] R 109/91, [X.]/N[X.] 1993, 590, unter I.5., und vom 15. April 1999 I[X.] R 60/98, [X.]E 188, 556, [X.] 1999, 524, unter 2. vor a).

[X.]) Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten [X.]ergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend darauf an, ob die [X.]ergütung lediglich "stehengelassen" oder aber im Einzelfall tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem "Stehenlassen" der [X.]ergütung verlangt der [X.] ausdrückliche [X.]ereinbarungen zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags (Urteil vom 21. August 1985 I R 73/82, [X.]E 145, 316, [X.] 1986, 250); allein der [X.]erweis auf die nach den gesetzlichen Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht ([X.]-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 234/84, [X.]/N[X.] 1988, 628). Demgegenüber sind [X.], die erst nach einem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung der [X.]ergütung abgeschlossen werden, auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die [X.]erzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche [X.]ereinbarungen bestehen ([X.]-Urteile vom 17. Juli 1984 [X.]III R 69/84, [X.]E 142, 215, [X.] 1986, 48, und vom 31. Oktober 1989 [X.]III R 293/84, [X.]/N[X.] 1990, 759).

cc) Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich --bzw. durch die Erzielung von [X.] veranlasst ist, beanstandete es die Rechtsprechung bereits vor der Entscheidung des [X.] in [X.] 1996, 34 nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (erstmals [X.]-Urteil vom 10. August 1988 IX R 220/84, [X.]E 154, 503, [X.] 1989, 137, insoweit nicht veröffentlicht; grundlegend dann [X.]-Urteil in [X.]E 165, 53, [X.] 1991, 838). Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen [X.] erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden ([X.]-Urteile in [X.]E 154, 503, [X.] 1989, 137, und in [X.]E 165, 53, [X.] 1991, 838). Treten minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine --zivilrechtlich unter den [X.]oraussetzungen des § 1649 BGB zulässige-- [X.]erwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes oder sogar für den eigenen Unterhalt der Eltern aufgrund des [X.]orrangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten [X.] in aller Regel zur [X.]ersagung des einkommensteuerrechtlichen Abzugs dieser Aufwendungen führen ([X.]-Urteile vom 30. Januar 1980 I R 194/77, [X.]E 130, 265, [X.] 1980, 449; in [X.]E 154, 503, [X.] 1989, 137, und vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, [X.]/N[X.] 1994, 460, unter 1.b).

Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu subsumieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt ([X.]-Urteil in [X.]/N[X.] 1994, 460), die [X.]erzinsung des Darlehens (insbesondere bei partiarischen Darlehen) so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können ([X.]-Urteil in [X.]E 191, 267, [X.] 2000, 393, unter [X.] cc), oder die angeblichen [X.] nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt ([X.]-Urteil vom 9. Oktober 2001 [X.]III R 5/01, [X.]/N[X.] 2002, 334, unter 3.). Ein Scheingeschäft wird vor allem dann angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen ([X.]-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, [X.]/N[X.] 2009, 12, unter II.3.).

Die Finanzverwaltung hat diese von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe --und damit die grundlegende Differenzierung nach dem Anlass der [X.] grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der Rechtsfolgen noch über die [X.] hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen sein sollen (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 23. Dezember 2010, [X.], 37, Rz 8; demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür enthält das BMF-Schreiben im [X.]ergleich zur höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine zusätzliche [X.]oraussetzung, als es sich bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handeln muss.

c) [X.]orliegend war Anlass des zwischen [X.] und dem Kläger abgeschlossenen Darlehensvertrags die Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen für das Einzelunternehmen des [X.]. Der Anlass der Darlehensgewährung war mithin ein rein betrieblicher; die zur Finanzierung dieser Investition erforderlichen Mittel hätten --wären sie nicht vom [X.]erkäufer kreditiert [X.] bei einem fremden Dritten aufgenommen werden müssen. Darüber hinaus waren [X.] und der Kläger volljährig und voneinander wirtschaftlich unabhängig.

Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht deshalb strengere Maßstäbe zugrunde zu legen, weil [X.] die Darlehensforderung noch am Tage des Abschlusses des Darlehensvertrags an die minderjährigen Kinder des Darlehensnehmers verschenkt hat (siehe aber dazu unten [X.]). Die Kläger weisen zu Recht darauf hin, dass die Darlehensbedingungen im [X.]erhältnis zwischen [X.] und dem Kläger ausgehandelt worden sind und die [X.] aus dem [X.]ermögen des [X.] --nicht aus dem [X.]ermögen der Kinder und erst recht nicht aus dem [X.]ermögen des [X.]-- stammten. In Übereinstimmung damit hat der [X.] schon bisher --auch wenn es sich in den meisten zu Investitionsdarlehen entschiedenen Fällen bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige gehandelt [X.] die ertragsteuerrechtliche Anerkennung nicht deshalb versagt, weil Großeltern eine von ihnen begründete Darlehensforderung an ihre Enkel verschenkt haben (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 154, 503, [X.] 1989, 137). Auch in einem Fall, in dem die ursprünglich von der Großmutter des Steuerpflichtigen gegen diesen begründete Darlehensforderung letztlich auf das minderjährige Kind des Steuerpflichtigen übertragen worden war, hat der [X.] den Fremdvergleich anhand der [X.]ertragsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Großmutter --der ursprünglichen Darlehensgeberin-- vorgenommen (Beanstandung der langen Darlehenslaufzeit, die die statistische Lebenserwartung der Großmutter weit überstieg), nicht aber anhand der [X.]ertragsbeziehung zu seinem Kind ([X.]-Urteil in [X.]/N[X.] 1994, 460).

d) Danach kann die Entscheidung des [X.] keinen Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags erhobenen Einwände sind von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind.

aa) Die Bedenken des [X.] gegen die Klausel, wonach das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann, vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.

(1) Das [X.] hat sich maßgebend auf seine Einschätzung gestützt, dass unter Fremden weder der Schuldner noch der Gläubiger darauf verzichtet hätte, sowohl eine Mindest- als auch eine Höchstlaufzeit ausdrücklich im [X.]ertrag festzuschreiben. Ein fremder Schuldner hätte sich [X.] das [X.]-- nicht darauf eingelassen, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen, weil dies keine mittel- oder langfristige Planung ermöglicht hätte. Auch § 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Eintritt der Fälligkeit des [X.] durch eine Kündigung nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall des Fehlens der [X.]ereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts vor. Zudem würden die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 geschlossenen Darlehensverträge, in denen sämtlich feste Laufzeiten vereinbart worden seien, zeigen, dass auch der Kläger selbst derartige Festlegungen als üblich erachte.

(2) Dem ist nicht zu folgen. Die Erwägung der [X.]orinstanz, ein fremder Schuldner hätte sich nicht auf die Möglichkeit einer Kündigung mit sechsmonatiger Frist eingelassen, könnte allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner --insbesondere im Hinblick auf die Höhe des [X.] gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Das [X.] hat aber keine Tatsachen festgestellt, die einen entsprechenden Schluss tragen könnten. Im Gegenteil lag der Betrag des hier streitgegenständlichen Darlehens ausweislich der ältesten noch vorliegenden Bilanzen (31. Dezember der Jahre 1995 bzw. 1996) jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den bzw. die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte.

Im Übrigen ist im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs die einzelne Klausel nicht isoliert, sondern stets unter Beachtung ihres Zusammenspiels mit anderen [X.]ertragsbestimmungen zu würdigen. Dies folgt auch aus der Rechtsprechung, wonach die fremdübliche [X.]erteilung der [X.]ertragschancen und -risiken von wesentlicher Bedeutung für die Gesamtwürdigung ist ([X.]-Urteil in [X.]E 191, 267, [X.] 2000, 393, unter II.2.). [X.]or diesem Hintergrund darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Höhe der [X.]erzinsung (8 %) um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb der im [X.]punkt des [X.]ertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen (6,4 %) lag und dem Gläubiger daher einen Anreiz bot, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das [X.]erhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko, das die Darlehensgewährung an einen Kleinbetrieb mit sich bringt, für angemessen hielt. Eine kurzfristige Kündigung der Darlehensvaluta durch den Gläubiger war deshalb --vorbehaltlich einer [X.]erschlechterung der Bonität des [X.] bei Zugrundelegung wirtschaftlicher Überlegungen nicht unbedingt naheliegend.

Entgegen der Auffassung des [X.] rechtfertigt § 488 Abs. 3 BGB n.F. --richtigerweise wäre die im [X.]punkt des [X.]ertragsschlusses geltende Norm des § 609 Abs. 1 BGB a.F. heranzuziehen gewesen-- nicht die Annahme, eine [X.] sei als nicht fremdübliche Ausnahme anzusehen. Der Wortlaut der genannten Bestimmung lässt den [X.]ertragschließenden die freie Wahl, ob sie eine feste Laufzeit festlegen oder eine [X.] vereinbaren wollen (vgl. ebenso § 542 Abs. 1 BGB für die Beendigung von Mietverhältnissen). Auch in der Praxis waren und sind Kündigungsvereinbarungen --etwa bei [X.] nicht so selten wie das [X.] offenbar meint. Hinzu kommt, dass die Parteien im Streitfall die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten immerhin verdoppelt haben und dadurch dem vom [X.] in den Mittelpunkt seiner Betrachtung gestellten Interesse des [X.], vor einer allzu kurzfristigen Rückzahlung des [X.] geschützt zu sein, Rechnung getragen haben.

Hinsichtlich des vom [X.] angestellten [X.]ergleichs mit denjenigen Darlehensbedingungen, die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 vereinbart worden sind, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass selbst der älteste der vom [X.] zum [X.]ergleich herangezogenen [X.]erträge etwa neun Jahre nach dem hier zu beurteilenden [X.]ertrag abgeschlossen worden ist. Zum anderen sahen diese späteren [X.]erträge zwar feste Laufzeiten, zugleich aber ein jederzeitiges Sondertilgungsrecht in voller Höhe der Darlehensvaluta vor; sie schützten also lediglich den Schuldner vor einer frühzeitigen Kündigung, nicht aber den Gläubiger vor einem sofortigen [X.]erlust seiner rentablen Geldanlage.

Im Übrigen bezogen sich diese Darlehensverträge auf ein [X.]olumen von insgesamt 181.000 €, das den im Streitfall in Rede stehenden Darlehensbetrag (108.215 DM = 55.329,45 €) um ein Mehrfaches übersteigt. Je höher aber der Darlehensbetrag bzw. je größer das [X.]erhältnis zwischen dem einzelnen Darlehensbetrag und dem --vom [X.] für die GmbH nicht festgestellten-- [X.]olumen der gesamten [X.]erbindlichkeiten, desto größer ist auch das Interesse des Schuldners, vor einer kurzfristigen Kündigung geschützt zu sein.

(3) Dementsprechend hat der [X.] in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung --mit der Folge der Anwendung der gesetzlichen Regelung über die dreimonatige Kündigungsfrist-- noch (erst recht) die von den Parteien im Streitfall gewählte ausdrückliche [X.]ereinbarung einer längeren als der gesetzlichen Kündigungsfrist beanstandet. Er hat im Gegenteil ausgeführt, das in Entscheidungen zu "[X.]n" enthaltene Erfordernis, stets eine ausdrückliche [X.]ereinbarung zur Darlehensrückzahlung und -laufzeit zu treffen, gelte nur für jene Sachverhalte ([X.]-Urteil in [X.]E 165, 53, [X.] 1991, 838: Anerkennung eines Darlehensvertrags zur Finanzierung eines Immobilienerwerbs trotz Fehlens jeglicher Rückzahlungsvereinbarung).

[X.]) Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten ist das [X.] zwar im Ansatz von zutreffenden Erwägungen ausgegangen. So hat es --unter Bezugnahme auf höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu Investitionsdarlehen ergangen ist-- ausgeführt, dass das Fehlen von Sicherheiten zwar nicht schon allein, wohl aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung zusammen mit weiteren Unüblichkeiten zur [X.]ersagung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des [X.] führen kann ([X.]-Urteile in [X.]/N[X.] 2009, 12, unter [X.], und vom 23. April 2009 I[X.] R 24/08, [X.]/N[X.] 2009, 1427, unter [X.] [X.]). Zu Recht hat das [X.] auch darauf hingewiesen, dass sich das Darlehensvolumen --und damit der aus Sicht des Gläubigers potenziell vom Ausfall bedrohte Betrag-- durch die jährliche Zuschreibung der Zinsen allmählich erhöht.

Rechtsfehlerhaft hat das [X.] jedoch angeführt, der Darlehensforderung habe im Streitfall kein Gegenwert gegenüber gestanden. Dabei übersieht die [X.]orinstanz --möglicherweise unter unzulässiger Gleichsetzung des Streitfalls mit einem Umwandlungsfall--, dass die Begründung der Darlehensforderung auf dem Erwerb von Anlagevermögen für den Betrieb beruhte und gegen die Werthaltigkeit dieses Anlagevermögens angesichts der Wertermittlung durch einen neutralen Gutachter keine Bedenken bestehen. Dies gilt jedenfalls im [X.]punkt des Abschlusses des Darlehensvertrags, der für die --vom [X.] vorgenommene-- Prüfung der Fremdüblichkeit der ursprünglichen Darlehensbedingungen maßgebend ist. Ob die Werthaltigkeit des Betriebsvermögens sich zu einem späteren [X.]punkt --etwa in den [X.] derart verschlechtert hatte, dass ein familienfremder Darlehensgeber die ausgereichten Mittel entweder abgezogen oder aber nachträglich die Stellung von Sicherheiten gefordert hätte, ist eine gesondert zu prüfende Frage (siehe dazu noch unten 3.d); eine derartige Prüfung hat das [X.] indes nicht vorgenommen.

Zudem hat das [X.] nicht hinreichend gewürdigt, dass das Fehlen von Sicherheiten in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen --abgesehen von der vorstehend zitierten, gleichsam selbstverständlichen Aussage, dass dies im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen [X.] bisher keine wesentliche Bedeutung erlangt hat. Der [X.] hat sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber für einen Betrag von 50.000 DM bei geordneten wirtschaftlichen [X.]erhältnissen des Schuldners --Gegenteiliges hat das [X.] nicht festgestellt-- überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte ([X.]-Urteil in [X.]E 165, 53, [X.] 1991, 838; diese Entscheidung betraf einen Darlehensvertrag aus dem [X.], als der Geldwert noch deutlich höher war als zum [X.]punkt des Abschlusses des vorstehend zu beurteilenden [X.]ertrags).

Im Übrigen ist das Fehlen von Sicherheiten --in Entscheidungen zu [X.]n-- bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen (solchen mit einer festen Laufzeit von mindestens vier Jahren) beanstandet worden (Senatsurteil in [X.]E 163, 49, [X.] 1991, 291, unter 4.). Ein Darlehen, das --wie hier-- mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, ist aber nicht als langfristig anzusehen (ebenso [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 24. November 2004  13 K 75/04, [X.] 2005, 248, rkr.).

cc) Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom [X.] zugeschriebene Gewicht.

(1) Soweit die [X.]orinstanz unter Berufung auf das [X.]-Urteil in [X.]E 191, 267, [X.] 2000, 393 ausführt, bei Darlehensverträgen sei eine [X.]ereinbarung über die regelmäßige Zahlung der Zinsen fremdüblich, lässt sich diese Aussage der angeführten Entscheidung nicht entnehmen. Dort heißt es vielmehr, die Fremdüblichkeit sei u.a. anhand der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen zu überprüfen. Diese Aussage betrifft jedoch --wie die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen immer wieder betont [X.] die in diesen Fällen entscheidende tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten [X.]erzinsungsabrede ([X.]-Urteile in [X.]E 154, 503, [X.] 1989, 137, und in [X.]E 165, 53, [X.] 1991, 838), nicht aber die Überprüfung der [X.]erzinsungsklausel als solche auf ihre Fremdüblichkeit. Gemeint ist mit diesen Rechtsprechungsaussagen, dass in Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von Zinsen vereinbart haben, diese [X.]ereinbarung entsprechend vollzogen werden muss und ihre Nichtdurchführung ein starkes Indiz gegen die Anerkennung des [X.] darstellt. Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die [X.]ereinbarung der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen.

(2) Der Senat ist zudem --im Gegensatz zur Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 37, Rz 4 Satz 3)-- nicht der Auffassung, dass [X.]ergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen [X.]ertragsgestaltungen sind, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. [X.]ielmehr können jedenfalls dann, wenn der [X.]ertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern --wie hier-- angesichts der attraktiven [X.]erzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch [X.]ereinbarungen herangezogen werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Auch dies folgt aus dem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz, wonach die Ausgewogenheit von Chancen und Risiken ein wesentliches Element im Rahmen der Gesamtwürdigung ist; damit verbietet sich zugleich ein einseitiges Abstellen auf die [X.]ereinbarungen, die ausschließlich aus Sicht eines Schuldners üblich sind.

Im Bereich der Geldanlage existiert aber ein breites Spektrum von üblichen [X.]ertragsformen, die nicht nur --wie im [X.] ein Stehenlassen von Zinsen mit einer Kündigungsvereinbarung verbinden (z.B. Sparkonten mit vereinbarter Kündigungsfrist), sondern sogar einen vollständigen Ausschluss der tatsächlichen Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen (z.B. auf- oder abgezinste Sparbriefe). Selbst der Bereich der Unternehmensfinanzierung --der eher mit dem von der Finanzverwaltung in den [X.]ordergrund gestellten [X.]erhältnis zwischen einem Kreditnehmer und einem Kreditinstitut vergleichbar ist als der Bereich der privaten [X.] kennt Finanzierungsformen, bei denen laufende Zinszahlungen ausgeschlossen sind (z.B. Zerobonds).

Zu Beschränkungen des Entnahmerechts bei Personengesellschaften hat der [X.] bereits entschieden, dass einer solchen Klausel im Rahmen des Fremdvergleichs keine wesentliche Indizwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen zukommt, wenn die stehen zu lassenden Beträge angemessen verzinst werden ([X.]-Urteil vom 10. November 1987 [X.]III R 166/84, [X.]E 152, 325, [X.] 1989, 758: ebenfalls 8 %). Die Indizwirkung wäre demgegenüber als gewichtiger anzusehen, wenn der in seinen [X.]erfügungsmöglichkeiten eingeschränkte Darlehensgläubiger für diese Beschränkung keinen angemessenen Ausgleich erhielte.

Aus denselben Gründen erweist sich auch die Erwägung des [X.], die Kinder seien minderjährig und von den Klägern wirtschaftlich abhängig gewesen, als nicht tragfähig. Selbst wenn man unterstellt, dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder der Kläger zu deren Gläubigern zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das [X.]ertragsverhältnis als nicht fremdüblich zu würdigen (vgl. [X.], m.w.N.).

(3) Im Übrigen enthält gerade die vorliegend zu beurteilende Klausel im Zusammenwirken mit dem übrigen [X.]ertragsinhalt nur eine eher geringfügige Einschränkung der Rechte des Gläubigers. Denn dieser war aufgrund der ausdrücklichen Zulässigkeit von auch teilweisen Kündigungen des [X.] in jedem Jahr in der Lage, durch eine entsprechende Teilkündigung die tatsächliche Auszahlung der ihm zum Ende des letzten Jahres gutgeschriebenen Zinsen zum 30. Juni des Folgejahres zu erreichen.

(4) Soweit die Revisionserwiderung des [X.] dahingehend zu verstehen sein sollte, dass aufgrund des Stehenlassens der Zinsen die strengeren Anforderungen zu erfüllen seien, die für das Stehenlassen geschuldeter laufender [X.]ergütungen aus Arbeits-, Miet- und Pachtverträgen gelten (vgl. dazu oben b [X.], m.w.N.), könnte der Senat dem nicht folgen. Die laufende Auszahlung der [X.]ergütung gehört zwar zum Wesen der genannten [X.]ertragstypen, nicht aber mit derselben Selbstverständlichkeit auch zum Wesen des Darlehensvertrags (vgl. oben (2)). Abgesehen davon wären die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von [X.]ereinbarungen über das Stehenlassen laufender [X.]ergütungen im Streitfall als erfüllt anzusehen, da klar und eindeutig geregelt ist, dass auch die der Darlehensvaluta zugeschlagenen Beträge mit 8 % zu verzinsen und von dem Recht zur Kündigung mit sechsmonatiger Frist umfasst waren.

3. Der Rechtsstreit ist nicht zur Entscheidung reif und muss daher an das [X.] zurückverwiesen werden. Die von der [X.]orinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche [X.]eranlassung des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands zu.

Das [X.] wird daher eine erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen haben. Hierfür weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 [X.]O-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

a) Es könnte Anlass bestehen, die zivilrechtliche Wirksamkeit des Schenkungsvertrags einer genaueren Prüfung zu unterziehen. Das Schenkungsversprechen hätte der notariellen Beurkundung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), an der es hier fehlt. Zwar wird der Formmangel durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine solche "Bewirkung" wäre vorliegend in der tatsächlichen Abtretung der Darlehensforderung an die beschenkten Enkelkinder zu sehen. Die privatschriftliche Erklärung des [X.] über sein Schenkungsversprechen enthält jedoch keine ausdrückliche Abtretungserklärung. Auch der Umstand, dass der Kläger in seiner Buchführung die für die [X.] eingerichteten Konten mit den Namen seiner Kinder versehen hat, spricht nicht zwingend dafür, dass [X.] die Forderungen abgetreten und damit den Formmangel geheilt hat, weil die Benennung der Konten eine Handlung des [X.], nicht aber des [X.]s darstellt.

b) Hinsichtlich der Prüfung, ob die vereinbarten [X.]ertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, darf das [X.] auch in der erneuten Gesamtwürdigung sowohl das Fehlen von Sicherheiten als auch die Klausel über das Stehenlassen der Zinsen --allerdings mit einer deutlich geringeren Indizwirkung als bisher-- als nicht fremdüblich ansehen und zu Lasten der Kläger heranziehen. Insbesondere kann das [X.] der Frage nachgehen, ob fremde Dritte bei der --hier im wirtschaftlichen Ergebnis vorgenommenen-- Kreditierung eines Kaufpreises für Investitionsgüter üblicherweise einen Eigentumsvorbehalt vereinbart hätten.

Demgegenüber ließe sich zugunsten der Kläger bei der Würdigung der [X.]ertragsbedingungen anführen, dass die [X.]ereinbarungen insgesamt eine ausgewogene [X.]erteilung der vertraglichen Chancen und Risiken bewirkt haben dürften.

c) [X.]on entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden [X.]ertragsverhältnisses kann auch die --vom [X.] bisher nicht in den Blick genommene-- tatsächliche Durchführung der getroffenen [X.]ereinbarungen sein. Insoweit wird es sich für das [X.] anbieten, den folgenden Punkten nachzugehen:

aa) Die vom Kläger vorgenommene Einbuchung (und spätere [X.]erzinsung) eines auf den Namen seiner Kinder geführten [X.] von insgesamt 108.215 DM entspricht offensichtlich nicht dem im Schenkungsversprechen genannten Betrag von 94.100 DM. Die Kläger haben dies zwar in dem früheren [X.]erfahren wegen der [X.]eranlagungszeiträume 1994 und 1995 damit zu begründen versucht, dass im Schenkungsvertrag "versehentlich" nur ein Betrag in Höhe des [X.] genannt worden sei. Da der [X.]erkauf des Anlagevermögens durch [X.] an den Kläger aber umsatzsteuerpflichtig war und unter fremden Dritten ein Betrag in Höhe der abziehbaren [X.]orsteuer üblicherweise nicht kreditiert wird, sprechen zumindest genauso gute Argumente für die [X.]ariante, dass nicht die Angabe des [X.] im Schenkungsvertrag, sondern der im Darlehensvertrag genannte Bruttobetrag auf einem [X.]ersehen beruhte.

In diesem Zusammenhang könnte sich auch aus dem Erklärungsverhalten der Parteien bei der Schenkungsteuer ein Indiz für das von ihnen wirklich Gewollte ergeben: Nach der im Jahr der Schenkung der Darlehensforderung geltenden Rechtslage wurde für Erwerbe von Personen der [X.] ein Freibetrag von 50.000 DM gewährt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 des [X.] in der im Jahr 1993 geltenden Fassung [X.]). Die Schenkung einer Darlehensforderung von 54.107 DM je Enkelkind (bei Zugrundelegung des [X.] der Kaufpreisforderung von 108.215 DM) hätte diesen Freibetrag überschritten und zur Festsetzung von Schenkungsteuer führen müssen. Sowohl die Kläger als gesetzliche [X.]ertreter der minderjährigen Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch [X.], aus dessen [X.]ermögen der Erwerb stammte (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.), wären verpflichtet gewesen, den Erwerb dem zuständigen [X.] anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht hätte auch bei dem Erwerb einer Forderung von lediglich 47.050 DM (bei Zugrundelegung des [X.] der Kaufpreisforderung von 94.100 DM) bestanden, auch wenn sie --vorbehaltlich keiner weiteren Schenkungen des [X.]-- nicht zur Festsetzung von Schenkungsteuer geführt hätte.

[X.]) Bisher haben die Kläger keine Begründung dafür gegeben, weshalb den Darlehensgebern für das [X.] lediglich 3 % statt der vertraglich vereinbarten 8 % gutgeschrieben worden sind. Soweit erstmals in der mündlichen [X.]erhandlung vor dem erkennenden Senat behauptet wurde, im [X.] habe eine [X.]ertragsänderung stattgefunden, wäre im zweiten Rechtsgang noch zu deren Inhalt und Hintergründen vorzutragen, zumal eines der Kinder im [X.] bereits volljährig war.

cc) Die tatsächliche Durchführung der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung stellt bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. [X.]orliegend sind die Zinsen [X.] auch vereinbarungsgemäß-- über einen sehr langen [X.]raum nicht ausgezahlt worden. Dies ermöglicht daher nicht die Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn auch wenn die im Streitfall getroffene [X.]ereinbarung über das Stehenlassen der Zinsen für sich genommen der Anerkennung des Darlehensvertrags nicht entgegensteht, müssen die vertraglich vereinbarten Zinsen doch irgendwann einmal tatsächlich in das [X.]ermögen des [X.] überführt werden. Ist dies bei einer [X.]ereinbarung wie der vorliegend getroffenen im [X.]punkt der Entscheidung des [X.] noch nicht der Fall, kann dies im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der den Betriebsausgabenabzug bisher nicht [X.] Zinsen begehrt.

[X.]on besonderer Wichtigkeit kann daher für die Beurteilung des Streitfalls sein, zu welchem [X.]punkt die Kläger in ihrer Eigenschaft als Inhaber der elterlichen Sorge ihre minderjährigen Kinder --altersgerecht-- erstmals über die ihnen zustehenden [X.] informiert haben, und wie die Kinder nach Eintritt der [X.]olljährigkeit mit den [X.] verfahren sind.

d) Das [X.] kann zudem prüfen, ob das [X.]erhalten der [X.]ertragsparteien nach Abschluss der Darlehensvereinbarung insoweit vom [X.] abweicht, als sie die Höhe des Zinssatzes jedenfalls in dem [X.]raum, zu dem das [X.] Feststellungen getroffen hat (1993 bis 2004) unverändert gelassen haben. Je länger der zeitliche Abstand zwischen der [X.]ereinbarung des Darlehens und dem jeweiligen Streitjahr und je größer die Differenz zwischen den im Erstjahr geltenden und den aktuellen Marktzinsen sind, umso mehr besteht Anlass zu der [X.]ermutung, dass fremde Dritte bei einem --wie hier-- relativ kurzfristig kündbaren Darlehen eine Anpassung des Zinssatzes an die zwischenzeitliche Entwicklung der Marktzinsen vereinbart hätten. Maßgebend ist, ob eine so wesentliche Änderung der [X.]erhältnisse eingetreten ist, dass Fremde sie zum Anlass für eine Änderung der [X.]ergütungsabrede genommen hätten ([X.]-Urteil vom 19. Februar 2009 I[X.] R 83/06, [X.]E 224, 340, [X.] 2009, 798, unter II.2.d f, betr. Gewinnanteil des stillen Gesellschafters).

Der Senat weist darauf hin, dass die Marktzinsen --gemessen an den von der [X.] veröffentlichten Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere-- in der [X.] nach dem [X.]ertragsschluss zwar zunächst noch leicht angestiegen, ab 1994 aber mit einer Ausnahme stetig gesunken sind.

Auch ist zu bedenken, ob einander fremde [X.]ertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung von Sicherheiten vereinbart hätten, zumal die Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen finanziert worden waren, im [X.]ablauf gesunken sein dürfte.

e) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das [X.] dem Gewinn des [X.] für das [X.] einen Betrag von 14.102,64 DM hinzugerechnet hat, obwohl der Kläger nur einen --rechnerisch zutreffend ermittelten-- Zinsaufwand von 14.012,64 DM abgezogen hatte. Jedenfalls in Höhe des [X.] dürfte die Klage für das Streitjahr 2000 begründet sein.