Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.11.2016, Az. VII R 34/15

Mit Beschluss vom 21. Februar 2003 wurde über das Vermögen der Schuldnerin das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde zum Insolvenzverwalter bestellt.

[[X.].] hatte die Schuldnerin Rechnungen mit [[X.].] erteilt und die Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) abgeführt. [[X.].] versagte das zuständige Finanzamt [X.] einem der Empfänger dieser Rechnungen die Erstattung der Vorsteuer; es vertrat die Auffassung, dass die Schuldnerin keine Lieferungen erbracht und daher unberechtigt die Umsatzsteuer in ihren Rechnungen ausgewiesen habe. Die dagegen gerichtete Klage des Rechnungsempfängers wurde mit Urteil des [X.] ([X.]) vom 29. April 2008  5 K 74/06 als unbegründet abgewiesen. Die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde zurückgenommen (Beschluss des [X.] --BFH-- vom 28. August 2008 V B 50/08).

Zu Beginn des Jahres 2009 berichtigte der Kläger die von der Schuldnerin erstellten Rechnungen und beantragte beim [X.] die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags nach § 14c Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 17 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Der Kläger ging zunächst davon aus, die Korrektur sei für das [X.] vorzunehmen. Das [X.] lehnte eine Änderung der Umsatzsteuer 2002 mit der Begründung ab, dass die Berichtigung erst für den Besteuerungszeitraum 2008 erfolgen könne. Der Kläger legte dagegen Einspruch ein und erhob Klage, nahm diese aber im [X.] an einen Erörterungstermin am 12. Dezember 2011 wieder zurück.

Im Dezember 2012 legte der Kläger dem [X.] die Umsatzsteuererklärung für das [X.] vor und machte darin eine Minderung der Umsatzsteuer wegen der nicht durchgeführten Lieferungen aus dem [X.] geltend. Das [X.] erließ am 20. Juni 2014 einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für 2008. Dieser wies aufgrund der Umsatzsteuerminderung ein Restguthaben aus.

Das [X.] hat gegen die Schuldnerin Ansprüche aus [X.]en über Umsatzsteuervorauszahlungen für Oktober bis Dezember 2002. Mit diesen Ansprüchen rechnete das [X.] gegen das Guthaben der Schuldnerin aus der Umsatzsteuer 2008 auf. Der Kläger [X.] der Aufrechnung. Daraufhin erließ das [X.] am 25. Juli 2014 den hier streitigen Abrechnungsbescheid, mit dem es die Aufrechnungen bestätigte. Den Einspruch des [X.] wies das [X.] mit Entscheidung vom 20. Mai 2015 als unbegründet zurück.

Mit Urteil vom 25. November 2015 hob das [X.] den Abrechnungsbescheid vom 25. Juli 2014 auf. Es führte im Wesentlichen aus, der Umsatzsteuererstattungsanspruch des [X.] sei erst im [X.] und somit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens sei eine materiell-rechtliche und nicht bloß verfahrensrechtliche Voraussetzung für eine Berichtigung nach § 14c Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG. Im Streitfall sei diese Voraussetzung erst mit Eintritt der Rechtskraft des Urteils des [X.] Hamburg vom 29. April 2008  5 K 74/06 erfüllt gewesen. Das Urteil ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 421.

Mit seiner Revision trägt das [X.] vor, die Aufrechnung sei zulässig gewesen; das Urteil des [X.] verletze § 96 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung ([X.]) i.V.m. § 14c Abs. 2 UStG. Das [X.] habe übersehen, dass eine Gefährdung des Steueraufkommens im vorliegenden Streitfall von Anfang an ausgeschlossen gewesen sei. Das Finanzamt des Rechnungsempfängers habe nämlich den Sachverhalt des unberechtigten Steuerausweises gekannt, noch bevor es zu einer Auszahlung der angemeldeten Vorsteuern gekommen sei; es habe daher eine [X.] angeordnet, seine Zustimmung zu den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Mai bis Juli 2002 mit [X.] vom 19. November 2003 verweigert und den Vorsteuerabzug aus der strittigen Rechnung zu keinem Zeitpunkt gewährt. Nach Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 6 des [X.] (UStAE) sei, wenn beim Rechnungsempfänger kein Vorsteuerabzug erfolge, der wegen des unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der Rechnung für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG entstanden sei; dies sei der Zeitpunkt der Rechnungserstellung. Mithin sei im Streitfall der Berichtigungsanspruch bereits im jeweiligen Besteuerungszeitraum der Geltendmachung der Vorsteuerbeträge entstanden, also von Mai bis Juli 2002, spätestens aber mit der Anordnung der [X.]. Auf den Berichtigungsantrag des [X.] komme es nach der BFH-Rechtsprechung nicht an. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass der Kläger als Rechnungsaussteller die nach § 14c Abs. 2 UStG unberechtigt ausgewiesene Steuer pünktlich zur Fälligkeit gezahlt habe; schon aus diesem Grund sei zu keinem Zeitpunkt das Steueraufkommen gefährdet gewesen, selbst dann nicht, wenn dem Rechnungsempfänger der Vorsteuerabzug gewährt worden wäre. Der Erstattungsanspruch des [X.] sei folglich bereits im [X.] und damit noch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.] stehe der Aufrechnung nicht entgegen.

Der Kläger schließt sich der Auffassung des [X.] mit ergänzenden Ausführungen an.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und war unter Abänderung des Tenors des erstinstanzlichen Urteils zurückzuweisen.

Die vom [X.] erklärte Aufrechnung ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unzulässig.

1. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

a) Ob ein Insolvenzgläubiger bereits bis zu der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist oder erst danach, bestimmt sich nach der geänderten Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 17 Abs. 2 UStG danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (Senatsurteil vom 25. Juli 2012 VII R 29/11, [X.] 238, 307, [X.], 36; vgl. auch Senatsurteil vom 18. August 2015 VII R 29/14, [X.], 87, beide m.w.[X.]). Entscheidend ist insoweit, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt gewesen sind (Senatsbeschluss vom 21. März 2014 VII B 214/12, [X.] 2014, 1088).

b) Beruht der Erstattungsanspruch auf der Berichtigung eines unberechtigten Steuerausweises gemäß § 14c Abs. 2 UStG, kommt es darauf an, ob bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt gewesen ist.

§ 14c Abs. 2 UStG gewährt [X.] wie § 17 Abs. 2 UStG (vgl. Senatsurteil in [X.] 238, 307, [X.], 36)-- einen eigenständigen Berichtigungsanspruch. Die (zu berichtigende) Umsatzsteuer entsteht mit der Vornahme des unberechtigten Steuerausweises und besteht materiell-rechtlich nach § 14c Abs. 2 UStG bis zu einer Berichtigung des Steuerbetrags fort (BFH-Urteile vom 26. Januar 2012 V R 18/08, [X.] 236, 250, [X.], 962; vom 16. September 2015 XI R 47/13, [X.], 428; [X.] vom 19. Mai 2015 V B 133/14, [X.] 2015, 1116). Ob es zu einer solchen Berichtigung tatsächlich kommt, ist auch hier --wiederum ebenso wie bei § 17 Abs. 2 UStG (vgl. auch Senatsurteil in [X.] 238, 307, [X.], 36, und in [X.], [X.] zum Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer ungewiss. Kommt es tatsächlich zu einer Rechnungsberichtigung, so wirkt diese erst für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung ohne Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung (so BFH-Urteil in [X.] 236, 250, [X.], 962, unter Berufung auf den Normzweck des § 14c UStG und unter Hinweis auf die zu § 14 Abs. 2 UStG in der bis 2003 geltenden Fassung ergangene Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, [X.] 225, 215, [X.], 92, m.w.[X.]). Die Berichtigung führt also nicht dazu, dass die nach § 14c UStG geschuldete Steuer rückwirkend auf den Zeitpunkt der Rechnungserteilung entfällt (BFH-Urteil in [X.], 428, und [X.] in [X.] 2015, 1116, beide m.w.[X.]).

Dies ist letztlich auch für die Frage entscheidend, zu welchem Zeitpunkt der Erstattungsanspruch des [X.] in Bezug auf § 96 Abs. 1 Nr. 1 [X.] entstanden ist. Soweit der erkennende Senat mit Urteil vom 4. Februar 2005 VII R 20/04 ([X.] 209, 13, [X.], 55) zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 in der bis zum Inkrafttreten des [X.] 2003 vom 15. Dezember 2003 ([X.], 2645) geltenden Fassung entschieden hat, dass ein entsprechender Anspruch insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der [X.] entsteht, hält er daran im Hinblick auf die mit Senatsurteil in [X.] 238, 307, [X.], 36 geänderte Rechtsprechung nicht mehr fest.

c) Besteuerungszeitraum der Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG der Zeitraum, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist.

Nach § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG ist die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer der Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Dies ist in dem Sinne zu verstehen, dass endgültig feststehen muss, dass jedwede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist (vgl. bereits Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19. September 2000 [X.]/98, [X.]:[X.], Slg. 2000, [X.], Rz 67; ebenso BFH-Urteil vom 22. Februar 2001 V R 5/99, [X.] 194, 506, [X.], 143, Rz 15; s.a. EuGH-Urteil [X.] vom 11. April 2013 [X.]/12, [X.]:C:2013:233, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --[X.]-- 2013, 546: "endgültig versagt"; BFH-Urteil in [X.] 194, 506, [X.], 143: "rechtzeitig und vollständig beseitigt"; BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 XI R 7/08, [X.] 2010, 1497: "wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und endgültig ausgeschlossen ist"; vgl. ferner [X.] in [X.]/Wäger, [X.], § 168 Rz 543; Weymüller, [X.], § 14c Rz 269).

Daran hat sich durch die [X.] vom 15. September 2016 [X.] ([X.]:[X.], [X.], 1029) und [X.] 06 - [X.]/14 ([X.]:C:2016:690, [X.], 2216) nichts geändert. Denn diese Urteile betreffen die Frage, ob eine Rechnungsberichtigung für Zwecke des Vorsteuerabzugs auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zurückwirkt, und sind für die sich aus § 14c UStG ergebende Steuerschuld ohne Bedeutung (so ausdrücklich bereits BFH-Urteil in [X.] 236, 250, [X.], 962, Rz 34, in Bezug das EuGH-Urteil [X.] vom 15. Juli 2010 [X.], [X.]:C:2010:441, [X.] 2010, 994; ebenso [X.] in [X.] 2015, 1116).

2. Im vorliegenden Streitfall ist die Gefährdung des Steueraufkommens erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beseitigt worden.

Der erkennende Senat lässt offen, ob sich dies bereits aus dem Umstand ergibt, dass das [X.] die nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche Zustimmung zu der [X.] für den Besteuerungszeitraum 2008 erteilt hat. Nach den [X.] zur Anwendung des § 14c UStG entscheidet das [X.] im [X.] an die von ihm vorzunehmende Prüfung nicht nur darüber, ob die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist, sondern auch darüber, für welchen Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags vorgenommen werden kann (Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Diese Entscheidung ist ein Verwaltungsakt (so auch [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 385; Stadie in Rau/ Dürrwächter, [X.], § 14c Rz 299; Korn in [X.], [X.], 15. Aufl., § 14c Rz 51; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 14c Rz 148; [X.], a.a.[X.], § 14c Rz 304; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 168 Rz 582). Wenn aber das [X.] in einem besonderen Verfahren mittels Verwaltungsakt darüber entscheidet, für welchen Besteuerungszeitraum eine [X.] vorzunehmen ist, dann spricht einiges dafür, dass dieser Entscheidung, wenn sie --wie im [X.] bestandskräftig geworden ist, Bindungswirkung für das weitere Verfahren zukommt, sei es als Grundlagenbescheid (so [X.], a.a.[X.], § 14c Rz 304) oder als Freistellungsbescheid (so Stadie in Rau/ Dürrwächter, a.a.[X.], § 14c Rz 299). Andernfalls wäre es nicht nachvollziehbar, warum der Gesetzgeber mit § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG ein eigenständiges, [X.] geschaffen hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. September 1999 IV R 4/98, [X.] 190, 328, [X.], 5, m.w.[X.]).

Doch braucht diese Frage hier nicht entschieden zu werden; denn auch das [X.] ist im vorliegenden Streitfall [X.] wie das [X.] in seiner ursprünglichen Entscheidung-- zu dem Ergebnis gekommen, dass die Gefährdung des Steueraufkommens erst im Jahr 2008 beseitigt wurde. Das ist zutreffend.

Offenbleiben kann schließlich auch, ob die Rechnungsberichtigung zu den materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen gehört, die erfüllt sein müssen, damit ein Erstattungsanspruch nach § 14c Abs. 2 UStG entsteht (vgl. etwa [X.] vom 18. Juni 2009 [X.], [X.]:[X.], [X.] 2009, 1371, und [X.], [X.]:C:2013:233, [X.] 2013, 546). Zwar hat der Kläger im vorliegenden Streitfall die maßgeblichen Rechnungen nach den Feststellungen des [X.] erst zu Beginn des Jahres 2009 berichtigt. Doch bliebe es auch insoweit bei dem Ergebnis, dass die Gefährdung des Steueraufkommens erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beseitigt worden ist.

3. Allerdings hat das erstinstanzliche Gericht in einem Klageverfahren gegen einen Abrechnungsbescheid selbst die zutreffende Abrechnung zu ermitteln und den angefochtenen Bescheid teilweise aufzuheben oder zu ändern; das Gericht darf sich nicht darauf beschränken, die Abrechnung des [X.] als unzutreffend zu verwerfen (s. [X.]/Rüsken, [X.], 13. Aufl., § 218 Rz 40, m.w.[X.]). Hat es dies gleichwohl getan, ist eine Zurückweisung der Revision unter Abänderung des Tenors des [X.]-Urteils zulässig und geboten (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1985 III R 204/81, [X.] 145, 545, [X.] 1986, 245, Rz 20; vom 24. Februar 1988 I R 95/84, [X.] 153, 101, [X.] 1988, 663, Rz 8; vom 20. Januar 1998 VII R 8/97, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1998, 236, Rz 39; vom 27. September 1988 VIII R 98/87, [X.] 155, 91, [X.] 1989, 229).

Dementsprechend war auch im vorliegenden Streitfall der Tenor zu ändern.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.