Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 12.05.2009, Az. 1 StR 718/08

[X.]IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 [X.] vom 12. Mai 2009 Nachschlagewerk: ja [X.]St: nein Veröffentlichung: ja ________________________ [X.] § 267 Abs. 1 Zu den Anforderungen an die Feststellung und die Beweiswürdigung von Besteue-rungsgrundlagen in steuerstrafrechtlichen [X.]eilen. [X.], [X.]. vom 12. Mai 2009 - 1 [X.] - [X.] in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des [X.] hat in der Sitzung vom 12. Mai 2009, an der teilgenommen haben: [X.] am [X.] [X.] und [X.] am [X.] Dr. Wahl, [X.], Prof. Dr. [X.], Prof. Dr. [X.], St[X.]tsanwalt als Vertreter der [X.], [X.] als Vertreter des Finanzamts [X.], Justizangestellte - bei der Verhandlung -, Justizangestellte - bei der Verkündung - als Urkundsbeamtinnen der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 3 - 1. Auf die Revision des Angeklagten gegen das [X.]eil des [X.] vom 9. September 2008 wird a) das Verfahren im Fall 1. der [X.]eilsgründe eingestellt, soweit der Angeklagte wegen Umsatzsteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 1999 verurteilt wurde; b) die weitergehende Revision mit der Maßgabe verworfen, dass [X.]) der Angeklagte in den Fällen 15. und 16. der [X.]eilsgrün-de schuldig ist des vorsätzlichen unerlaubten Besitzes einer halbautomatischen Kurzwaffe in Tateinheit mit vor-sätzlichem unerlaubten Besitz von Munition und mit Füh-ren eines verbotenen Gegenstandes; [X.]) für die Fälle 15. und 16. der [X.]eilsgründe eine Einzel-freiheitsstrafe von neun Monaten festgesetzt wird. 2. Soweit das Verfahren eingestellt worden ist, hat die St[X.]ts-kasse die Kosten des Verfahrens und die notwendigen Ausla-gen des Angeklagten zu tragen; im Übrigen hat der [X.] die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Von Rechts wegen - 4 - Gründe: Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in elf Fällen, wegen Verstoßes gegen das Waffengesetz in zwei Fällen, wegen Beihilfe zum Betrug in zwei Fällen und wegen Beihilfe zum Verstoß gegen das [X.] zu der Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und fünf Mona-ten verurteilt. Die Revision des Beschwerdeführers, mit der er ohne nähere Ausführungen die Verletzung sachlichen Rechts rügt, hat lediglich den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist sie unbegründet. 1 I. 1. Der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung liegen folgende Feststel-lungen zu Grunde: 2 Der Angeklagte ist seit ca. 20 Jahren im Immobiliengeschäft tätig. Er er-zielte steuerpflichtige Umsätze durch die Überlassung eigener und angemiete-ter Wohnungen; die meisten der Wohnungen überließ er Prostituierten zur Aus-übung der gewerblichen Prostitution. Im Jahre 1999 gründete der Angeklagte die BH

gesellschaft mbH (nachfolgend: [X.]), de-ren Geschäftsführer er seit der Gründung war. 3 Für den Veranlagungszeitraum 1999 unterließ es der Angeklagte für sich persönlich Umsatzsteuererklärungen abzugeben. Dadurch wurde Umsatzsteuer in Höhe von 55.040,-- DM verkürzt. Darüber hinaus gab er unter dem Datum des 8. Februar 2001 eine Einkommensteuererklärung für das [X.] bei dem für ihn zuständigen Finanzamt ab, in der er bewusst wahrheitswidrig zu 4 - 5 - geringe Einkünfte erklärte, weshalb am 5. April 2001 die von ihm zu zahlende Einkommensteuer um 100.982,-- DM und der [X.] um 5.505,17,-- DM zu gering festgesetzt wurden. Auf dieser Grundlage setzte das [X.] wegen Steuerhinterziehung in drei tateinheitlichen Fällen eine Geldstrafe von 270 Tagessätzen fest. Für die Veranlagungszeiträume der Jahre 2000 bis 2004 erklärte der An-geklagte die aus der Überlassung der Wohnungen resultierenden Einkünfte und Umsätze, die er selbst und die [X.] erzielte, in den jeweiligen Steuerer-klärungen nicht vollständig, wodurch Einkommensteuer und Solidaritätszu-schlag, Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer in einer Gesamthöhe von etwa 620.000,-- [X.] verkürzt wurden. 5 2. Die Verurteilung im Fall 1. der [X.]eilsgründe kann keinen Bestand ha-ben, soweit der Angeklagte für den Veranlagungszeitraum 1999 tateinheitlich auch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer verurteilt wurde. Ihr steht ein [X.] entgegen, weshalb das Verfahren insoweit einzustellen ist. 6 a) Selbst wenn man wegen der Einschaltung eines Steuerberaters davon ausgeht, dass dem Angeklagten über die gesetzliche Frist nach § 149 Abs. 2 [X.] (31. Mai 2000) hinaus eine Fristverlängerung eingeräumt war (vgl. die Gleichlautenden Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder über Steu-ererklärungsfristen für das Kalenderjahr 1999, BStBl. [X.], 86), war die Tat jedenfalls spätestens am 30. September 2000 beendet (vgl. [X.]R [X.] § 370 Verjährung 3). Bis zum Eintritt der Verjährung erfolgte keine geeignete Unter-brechungshandlung. Der Durchsuchungsbeschluss in dem gegen den Ange-klagten geführten Verfahren (§ 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StGB) wurde erst am 24. März 2006 erlassen. 7 - 6 - b) Das Verfahren ist daher insoweit gemäß § 260 Abs. 3 [X.] einzustel-len. Die Annahme von Tateinheit steht dem nicht entgegen. Zwar bedarf es [X.] förmlichen Einstellung nicht, wenn sich ein Prozesshindernis nur auf eine tateinheitlich begangene Gesetzesverletzung bezieht ([X.]St 7, 305, 306; [X.], [X.] 51. Aufl. § 260 Rdn. 43). Der [X.] hat [X.] andererseits entschieden, dass in Fällen, in denen sich die Annahme von Tateinheit schon aufgrund des der Anklage zu Grunde liegenden Sachverhalts als verfehlt darstellt, ein Teilfreispruch zu erfolgen hat, wenn eine der in [X.] kommenden selbständigen Taten nicht nachzuweisen ist ([X.] NJW 1993, 2125, 2126; ebenso Schoreit in [X.] [X.] § 260 Rdn. 20, [X.] [X.] 51. Aufl. § 260 Rdn. 12 m.w.[X.]). 8 Der vorliegende Fall, in dem die Verurteilung wegen Vorliegens eines Verfolgungshindernisses nicht erfolgen kann, ist diesen Fällen vergleichbar. Auch insoweit ist zur erschöpfenden Erledigung des angeklagten [X.] eine Teileinstellung auszusprechen, da sich die Annahme von Tateinheit in der Anklage und dem Eröffnungsbeschluss als verfehlt erweist. Denn durch die pflichtwidrig unterlassene Umsatzsteuererklärung für den [X.] 1999 ist der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] erfüllt. Demgegenüber verwirklichte der Angeklagte durch Abgabe der unrichtigen [X.] und die daran anschließende Festsetzung durch die Finanzbehörden den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. Liegen aber die Handlungsalterna-tive des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] und die Unterlassungsalternative des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] vor, die sich zudem noch auf unterschiedliche Steuerarten be-ziehen, stehen die beiden verwirklichten Straftaten in Tatmehrheit ([X.] wistra 2005, 30, 31). 9 - 7 - 3. Die Feststellungen hinsichtlich der übrigen Fälle der Steuerhinterzie-hung tragen demgegenüber den Schuld- und den Strafausspruch. Wenngleich die Sachdarstellung teilweise unvollständig ist und die getroffenen [X.] nicht zwischen der Darlegung des Tatgeschehens, der Beweiswürdigung und der rechtlichen Würdigung unterscheiden, so dass sie sich teilweise auch als unklar und unübersichtlich erweisen, ermöglichen sie dem [X.] dennoch eine hinreichende rechtliche Überprüfung des [X.]eils. 10 a) Nach § 267 Abs. 1 Satz 1 [X.] müssen die [X.]eilsgründe die für [X.] erachteten Tatsachen, also das Tatgeschehen mitteilen, in dem die ge-setzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Dies muss in einer ge-schlossenen Darstellung aller äußeren und jeweils im Zusammenhang damit auch der dazugehörigen inneren Tatsachen in so vollständiger Weise gesche-hen, dass in den konkret angeführten Tatsachen der gesetzliche Tatbestand erkannt werden kann (vgl. [X.]R [X.] § 267 Abs. 1 Satz 1 Sachdarstellung 4 und 7). Nur dann kann das Revisionsgericht auf die Sachrüge prüfen, ob bei der rechtlichen Würdigung eine Rechtsnorm nicht oder nicht richtig angewendet worden ist (§ 337 [X.]). 11 Bei der Steuerhinterziehung kommt hinzu, dass die Blankettnorm des § 370 [X.] und die sie ausfüllenden steuerrechtlichen Vorschriften zusammen die maßgebliche Strafvorschrift bilden ([X.] NStZ 2007, 595). Die Strafvor-schrift des § 370 [X.] wird materiellrechtlich ausgefüllt durch die im Einzelfall anzuwendenden steuerrechtlichen Vorschriften, aus denen sich ergibt, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung geführt hat (vgl. [X.] NStZ-RR 1997, 374, 375; NStZ 2001, 201). 12 - 8 - Die sachlich-rechtliche Prüfung der rechtlichen Würdigung durch das Re-visionsgericht setzt bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung voraus, dass die steuerlich erheblichen Tatsachen festgestellt sind. Dazu gehören ins-besondere diejenigen Parameter, die maßgebliche Grundlage für die Steuerbe-rechnung sind (Besteuerungsgrundlagen). 13 b) Bei einer Steuerhinterziehung durch Abgabe unrichtiger [X.] sind daher grundsätzlich folgende Anforderungen zu stellen: 14 [X.]) Die Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist einerseits [X.]. Der Tatbestand wird dadurch verwirklicht, dass gegenüber den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder un-vollständige Angaben gemacht werden. Daher ist festzustellen, wann der Ange-klagte welche Steuererklärungen mit welchem Inhalt abgegeben hat ([X.]R [X.] § 267 Abs. 1 Satz 1 Sachdarstellung 4). 15 [X.]) Die Steuerhinterziehung ist darüber hinaus [X.], da § 370 Abs. 1 [X.] voraussetzt, dass durch die unrichtigen oder unvollständigen Anga-ben über steuerlich erhebliche Tatsachen Steuern verkürzt oder nicht gerecht-fertigte Steuervorteile erlangt worden sind. Steuern sind dabei namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 [X.]). Insoweit bedarf es einerseits der Feststel-lung, welche Steuern seitens der Finanzbehörden zu welchem Zeitpunkt fest-gesetzt wurden (sog. [X.]). Weiter ist erforderlich, dass zum einen der tatsächliche Sachverhalt festgestellt wird, aus dem die von Gesetzes wegen geschuldete Steuer folgt (sog. [X.]Steuer). Daneben ist die [X.]Steuer als sol-che festzustellen. Aus der Gegenüberstellung von [X.] und [X.] ergibt sich dann die verkürzte Steuer. 16 - 9 - c) Von der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, also der steuer-rechtlich erheblichen Tatsachen, zu unterscheiden ist die Frage, in welchem Umfang die festgestellten Tatsachen gewürdigt werden müssen (Beweiswürdi-gung). Für einen geständigen und zudem verteidigten Angeklagten (vgl. § 140 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) gilt grundsätzlich: 17 Räumt der Angeklagte die Besteuerungsgrundlagen ein und hat sich der Tatrichter erkennbar von der Richtigkeit des Geständnisses überzeugt, dann genügt eine knappe Würdigung der so gefundenen Überzeugung. Jedenfalls, soweit es um das —reine Zahlenwerkfi - etwa den Umsatz, die [X.] oder die Betriebsausgaben - geht, wird regelmäßig davon ausgegangen werden können, dass auch ein steuerrechtlich nicht versierter Angeklagter [X.] aus eigener Kenntnis bekunden kann. 18 Der Tatrichter kann seine Überzeugung insoweit auch auf verlässliche Wahrnehmungen von Beamten der Finanzverwaltung zu den tatsächlichen Be-steuerungsgrundlagen stützen. Angaben von Beamten der Finanzverwaltung zu tatsächlichen Gegebenheiten können - wie bei sonstigen Zeugen auch - taugli-che Grundlage der Überzeugung des Tatgerichts sein. 19 d) Die auf den so festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauende Steuerberechnung ist Rechtsanwendung und daher Aufgabe des Tatgerichts (vgl. [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 [X.] 9; [X.] NStZ 2001, 200, 201). Dieses ist zwar nicht gehalten, den eigentlichen Berechnungsvorgang als Teil der Subsumtion im [X.]eil darzustellen, sofern dieser vom Revisionsgericht selbst durchgeführt werden kann. Freilich empfiehlt sich eine solche Berech-nungsdarstellung bereits deshalb, weil sie die Nachvollziehbarkeit des [X.]eils 20 - 10 - erleichtert. Zudem bietet die [X.] die Möglichkeit zu kontrol-lieren, ob die steuerlich erheblichen Tatsachen im angefochtenen [X.]eil [X.] sind. Den der [X.] zukommenden Aufgaben kann nicht durch Bezugnahmen auf Betriebs- oder Fahndungsprüfungsberichte entspro-chen werden. Das Tatgericht ist aber nicht gehindert, sich [X.] von Beamten der Finanzverwaltung anzuschließen, die auf den festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauen. Allerdings muss im [X.]eil zweifelsfrei er-kennbar sein, dass das Tatgericht eine eigenständige - weil ihm obliegende Rechtsanwendung - Steuerberechnung durchgeführt hat (vgl. [X.], 477, 479 m.w.[X.]). 21 e) Den vorstehenden Anforderungen wird das [X.]eil nicht in vollem [X.] gerecht. Auf der teilweise unvollständigen Sachdarstellung beruht das Ur-teil indes nicht. 22 [X.]) Ist die sachlich-rechtliche Überprüfung dem Revisionsgericht auf-grund unzureichender Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht zuverläs-sig möglich, so beruht das [X.]eil grundsätzlich auf einer Verletzung des [X.] (§ 337 [X.]). 23 Ausnahmsweise kann trotz unzureichender Darstellung der Besteue-rungsgrundlagen aber ein Beruhen dann ausgeschlossen werden, wenn sich die [X.] allein auf die Überprüfbarkeit der Höhe der hinterzoge-nen Steuern - mithin die Überprüfbarkeit des Schuldumfangs - durch das [X.] beziehen und auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen sicher ausgeschlossen werden kann, dass die Steuerberechnung den Ange-klagten in Bezug auf den Schuldumfang beschwert. 24 - 11 - [X.]) So liegt der Fall hier. Die getroffenen Feststellungen tragen den Schuldspruch; auf der Grundlage der im [X.]eil - wenngleich an unterschiedli-chen Stellen - mitgeteilten Besteuerungsgrundlagen kann der [X.] auch aus-schließen, dass sich auf der Grundlage einer rechtsfehlerfreien Darstellung eine geringere Steuerverkürzung ergeben hätte. 25 Anhand der mitgeteilten Umsätze sowie der festgestellten Aufwendun-gen, die seitens des Angeklagten bzw. der [X.] getätigt wurden, lässt sich die von Gesetzes wegen geschuldete Umsatzsteuer ebenso wie die von [X.] wegen geschuldete Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer in ihrer Größenordnung berechnen. Soweit bei der Darstellung der im [X.] hinterzogenen Steuern teilweise Feststellungen fehlen, die an-gesichts der damaligen Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrech-nungsverfahrens (vgl. § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 [X.] aF) erforderlich waren, gefährdet dies den Bestand des [X.]eils im konkreten Fall nicht. [X.] kann trotz der fehlenden Feststellungen zum verwendbaren Eigenkapi-tal der [X.] (vgl. insoweit [X.], [X.]. vom 2. Dezember 2008 - 1 [X.]) die Höhe der hinterzogenen Körperschaftsteuer ermittelt werden. Aus dem Gesamtzusammenhang der [X.]eilsgründe ergibt sich, dass es bei der [X.] im Veranlagungszeitraum 2000 nach damaligem Recht kein verwendba-res Eigenkapital gab, das auf [X.] der Gesellschafter zu einer weiteren Steuererstattung geführt hätte oder hätte führen können. 26 Die auf dieser Grundlage erfolgte Überprüfung der vom [X.] an-genommenen [X.]Steuern durch den [X.] ergab keine Berechnungsfehler zum Nachteil des Angeklagten. Dieser hat zudem das Ergebnis der [X.], die auf der Grundlage der von ihm eingestandenen [X.] - 12 - steuerungsgrundlagen in der Hauptverhandlung erfolgte, auch anerkannt. [X.] war der kaufmännisch versierte und verteidigte Angeklagte auch [X.] sachkundig. [X.] Demgegenüber kann in den Fällen 15. und 16. der [X.]eilsgründe die [X.] wegen Verstoßes gegen das Waffengesetz in zwei Fällen keinen [X.] haben. 28 1. Das [X.] hat insoweit festgestellt, dass bei der Durchsuchung des [X.] am 25. April 2006 eine ihm gehörende Pistole [X.], 9 mm sowie knapp 400 Patronen Munition Kaliber 22 aufgefunden wurden, für die der Angeklagte keine waffenrechtliche Erlaubnis hatte. Daneben führte der Angeklagte bei seiner Festnahme am gleichen Tag im Handschuhfach sei-nes Fahrzeuges einen Schlagring bei sich. 29 2. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des [X.] er-weist sich die Verurteilung wegen Verstoßes gegen das Waffengesetz in zwei Fällen als rechtsfehlerhaft. 30 Das gleichzeitige unerlaubte Ausüben der tatsächlichen Gewalt über mehrere Waffen oder Waffenteile bzw. Munition, auch wenn sie nicht unter die-selbe Strafbestimmung fallen, gilt als nur ein Verstoß gegen das Waffenrecht (st. Rspr., vgl. [X.]R [X.] § 52 Konkurrenzen 1; [X.] NStZ-RR 2003, 124 f.; [X.]R [X.] § 52a Abs. 1 Konkurrenzen 1 m.w.[X.]; [X.], [X.]. vom 13. Ja-nuar 2009 - 3 StR 543/08 jeweils m.w.[X.]). Dies gilt auch dann, wenn der Täter mehrere Waffen besitzt und lediglich eine davon führt ([X.]R [X.] § 53 Abs. 3a Konkurrenzen 2; [X.] NStZ 2001, 101). Hieran hält der [X.] fest, 31 - 13 - auch wenn in Fällen, bei denen - wie hier - durch das Führen einer der Waffen eine besonders gefährliche Manifestation des Willens zur Gewaltausübung ge-geben ist, eine andere Beurteilung nicht weniger überzeugend erscheint. Der Schuldspruch in diesem Zusammenhang ist daher so wie geschehen zu berichtigen. § 265 [X.] steht dem nicht entgegen; der insoweit geständige Angeklagte hätte sich auch im Falle eines Hinweises nicht anders und Erfolg versprechender als geschehen verteidigen können. 32 I[X.] Im Zusammenhang mit der Verurteilung des Angeklagten wegen Beihilfe zum Verstoß gegen das [X.] und wegen Beihilfe zum Betrug in zwei Fällen zeigt die Revision keinen Rechtsfehler auf. 33 IV. 1. Der Wegfall der Verurteilung wegen tateinheitlicher Steuerhinterzie-hung hinsichtlich der Umsatzsteuer für den Veranlagungszeitraum 1999 im Fall 1. der [X.]eilsgründe führt nicht zur Aufhebung der hierfür verhängten - an-gesichts des verbleibenden Schadens und der einschlägigen Vorstrafe des [X.] sehr maßvollen - [X.]. Der [X.] kann ausschließen, dass das [X.] bei zutreffender rechtlicher Würdigung auf eine geringere [X.] erkannt hätte, weil auch festgestellte, aber verjährte Taten bei der Fin-dung [X.]er Strafen berücksichtigt werden können (vgl. [X.], [X.]. vom 27. August 2008 - 1 StR 452/08; [X.], StGB 56. Aufl. § 46 Rdn. 38b m.w.[X.]). 34 - 14 - 2. Der Wegfall der in Fall 16. der [X.]eilsgründe verhängten [X.] von vier Monaten führt nicht zur Aufhebung des Gesamtstrafenausspruchs. In Anbetracht der verbleibenden [X.]n und der maßvollen Erhöhung der Einsatzstrafe von einem Jahr und drei Monaten, kann der [X.] in entspre-chender Anwendung von § 354 Abs. 1 [X.] ausschließen, dass das [X.] auf eine niedrigere Gesamtstrafe als zwei Jahre und fünf Monate erkannt hätte. 35 3. Unabhängig davon weist der [X.] darauf hin, dass das [X.] die an sich für [X.] erachtete Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten um fünf Monate milderte, ohne dass dies rechtlich geboten war. 36 Der Milderung lag zu Grunde, dass der gegen den Angeklagten ergan-gene Haftbefehl mit der Maßgabe außer Vollzug gesetzt wurde, dass der [X.] des Angeklagten mittels einer elektronischen Fußfessel überwacht wird. Die Auflage wurde für die Dauer von einem Jahr und fünf Monaten vollzogen. Diesem Umstand hat die [X.] einerseits —ganz erheblich bei der [X.] zugunsten des [X.] getragen ([X.]). [X.] hinaus erachtete das [X.] deswegen aber eine Milderung der tat-sächlich für [X.] erachteten Gesamtfreiheitsstrafe für [X.]. 37 Die Überwachung des Aufenthalts des Angeklagten mittels einer elektro-nischen Fußfessel stellt indes keine haftgleiche Freiheitsentziehung, sondern vielmehr nur eine Freiheitsbeschränkung dar (vgl. auch [X.] NJW 1998, 767; [X.] 1999, 297, 302, siehe auch Fünfsinn in Festschrift für [X.], 697 m.w.[X.]). Eine wie auch immer geartete Anrechnung auf die 38 - 15 - verhängte Strafe ist daher nicht erforderlich. Vielmehr handelt es sich - wie vom [X.] im Ansatz richtig gesehen - nur um einen allgemeinen Strafzumes-sungsgrund zu Gunsten des Angeklagten. [X.] Wahl [X.] [X.] [X.]