Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21.08.2019, Az. X B 120/18

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger führt --neben anderweitiger gewerblicher Betätigung-- einen Gastronomiebetrieb.

Das Tagesgeschäft verantworten zwei angestellte Geschäftsführer.

Der Gewinn wird durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

Nach einer für die Streitjahre 2011 bis 2013 durchgeführten Außenprüfung nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) [X.] zu Erlösen und Umsätzen vor. Anlass hierfür war die Erkenntnis der Prüferin, die Buchführung sei formell nicht ordnungsgemäß. Die in den Streitjahren genutzte --vom Vorbesitzer übernommene-- [X.] werfe nicht den steuerrechtlichen Anforderungen genügende Tagesendsummenbons ([X.]) aus. Die [X.] enthielten keine fortlaufende Nummerierung; ferner würden keine Stornobuchungen nachgewiesen. Der Kläger habe zudem weder die Programmier- und Bedienungsanleitung noch die Organisationsunterlagen der Kasse vorgelegt. Die Prüferin hielt eine Ausbeutekalkulation aufgrund der betrieblichen Besonderheiten für nicht zielführend durchführbar. Stattdessen nahm sie die Zuschätzungen auf Grundlage eines äußeren Betriebsvergleichs vor, wobei sie --ebenfalls mit Blick auf die besonderen betrieblichen Gegebenheiten (u.a. hochwertiger Wareneinkauf, hohe Abfallquote, Personalverköstigung)-- zum einen den untersten in der amtlichen Richtsatzsammlung für Gastronomiebetriebe ausgewiesenen Rohgewinnaufschlagsatz (186 %) und zum anderen von dem auf diese Weise kalkulierten [X.] einen Sicherheitsabschlag von 30 % in Ansatz brachte. Hierdurch erhöhte sie die Erlöse und Umsätze um 82.212 € (2011 / +16 %), 56.970 € (2012 / + 10 %) bzw. um 80.816 € (2013 / + 13 %).

Einspruch und Klage gegen die nach der Außenprüfung ergangenen Einkommen-, Umsatz- und [X.] hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) sah die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung ([X.]) als gegeben an. Hierbei ließ es offen, ob sich Verstöße gegen die formelle Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung bereits deshalb ergäben, da nicht feststellbar sei, ob und ggf. in welchem Umfang die [X.] Manipulationsmöglichkeiten zugelassen habe. Vielmehr leitete das [X.] die Schätzungsbefugnis zum einen aus dem --zwischen den Beteiligten nicht streitigen-- Umstand ab, dass jederzeit durch den Bediener mögliche Stornobuchungen nicht in den [X.]n ausgewiesen würden. Zum anderen böte die Tatsache, dass die [X.] keine Angaben darüber enthielten, um welche Uhrzeit sie erstellt worden seien und ob es sich jeweils um den einzigen Tagesabschluss gehandelt habe, keine Gewähr für eine vollständige Dokumentation der Umsätze. Das [X.] hielt diese Mängel für gravierend und besonders schwerwiegend, so dass es selbst ohne konkreten Nachweis einer materiellen Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses [X.] für gerechtfertigt und geboten ansah.

In Abkehr von der Schätzungsmethode des [X.] nahm das [X.] "pauschale Sicherheitszuschläge" vor. Hierbei orientierte es sich an den erklärten Tageserlösen dergestalt, dass es für das [X.] aus den Abrechnungen für den Monat Juni den an jedem Wochentag jeweils höchsten Tagesumsatz zugrunde legte und das aufaddierte "[X.]" auf das gesamte Jahr hochrechnete. Der auf diese Weise kalkulierte Jahresumsatz erhöhte den erklärten Umsatz um ca. 304.000 € (+ 49 %). Für das [X.] ging das [X.] nach derselben Methode vor, entnahm die Erlöse nunmehr den jeweils umsatzstärksten Wochentagen des Monats März und berechnete dementsprechend einen gegenüber den erklärten Werten um etwa 318.000 € höheren Umsatz (+ 55 %). Für das [X.] fand das [X.] lediglich Kassenabrechnungen für den (umsatzstarken) Monat Dezember vor. Aufgrund der klägerseits erklärten relativen Umsatzsteigerung vom [X.] zum [X.] um 13,25 % ermittelte es --ausgehend von dem zuvor kalkulierten Jahresumsatz 2012-- einen Umsatz für 2011 von 788.403 €, der den erklärten um ca. 281.000 € (+ 55 %) überstieg. Das auf die vorgenannte Weise bestimmte Schätzungsergebnis des [X.] übertraf --bei [X.] die [X.] des [X.], so dass aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots die angefochtenen Bescheide der Höhe nach unberührt blieben.

Die Klage richtete sich ferner u.a. gegen die Ablehnung der vom Kläger außergerichtlich beantragten Einsicht in die Handakte ("[X.]") einer bei der vorherigen Gastronomiebetreiberin für Vorjahre durchgeführten Außenprüfung. Das [X.] berief sich für seine Ablehnung zum einen auf die Wahrung des Steuergeheimnisses, zum anderen auf die fehlende Relevanz für die steuerliche Beurteilung beim Kläger. Das [X.] verwarf die hiergegen gerichtete Klage mangels [X.] als unzulässig, da das außergerichtliche Verfahren, in dessen Rahmen Akteneinsicht begehrt wurde, mit Bekanntgabe der [X.] abgeschlossen worden sei.

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde berufen sich die Kläger auf sämtliche der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) aufgeführten Revisionszulassungsgründe. Sie rügen insbesondere die unterlassene Beweisaufnahme zu der von ihnen behaupteten Tatsache einer fehlenden Manipulation der Kassenabrechnungen. Darüber hinaus sehen sie ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs u.a. darin verletzt, dass das [X.] zu keinem Zeitpunkt auf die von ihm im Urteil zugrunde gelegte Schätzungsmethode hingewiesen habe. Ferner halten die Kläger sowohl die Schätzungsmethode als auch das -ergebnis für willkürlich. Wegen der weiteren [X.] Einwendungen und [X.] wird auf die Begründungsschriftsätze der Kläger vom 28., 29. und 30.11.2018 Bezug genommen.

Das [X.] tritt der Beschwerde entgegen.

1. Die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Entscheidung des [X.] richtet, die auch von ihr erhobene Klage gegen die Umsatz- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2011 bis 2013 sei mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 [X.]O) als unzulässig zu verwerfen. Die Klägerin hat gegen diese --im Übrigen rechtlich zutreffende-- Entscheidung keine Revisionszulassungsgründe [X.] von § 115 Abs. 2 [X.]O vorgebracht und damit nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O genügt. Aus demselben Grund ist die Beschwerde beider Kläger auch insoweit unzulässig, als sie sich gegen die weiteren --ebenfalls [X.] Entscheidungen des [X.] richtet, sowohl die Klage gegen vermeintliche Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2011 und 31.12.2012 (§ 10a des Gewerbesteuergesetzes) als auch gegen die Ablehnung der während des [X.] beantragten Akteneinsicht als unzulässig zu verwerfen.

2. Im Übrigen ist die Nichtzulassungsbeschwerde begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O. Es liegt ein von den Klägern geltend gemachter Verfahrensfehler vor, auf dem die Entscheidung des [X.] beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O).

a) Indem das [X.] die vom [X.] für sachgerecht gehaltene Schätzung anhand eines äußeren Betriebsvergleichs ([X.]) durch eine anderweitige [X.] ersetzt hat, hat es seine Hinweispflicht aus § 76 Abs. 2 [X.]O nicht beachtet und verfahrensfehlerhaft eine Überraschungsentscheidung getroffen, durch die der Anspruch der Kläger auf Gewährung rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 [X.]O verletzt wurde.

Eine Überraschungsentscheidung in diesem Sinne liegt vor, wenn das Gericht dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste. Auf rechtliche Umstände, die ein Beteiligter selbst hätte sehen können und müssen, muss er dagegen nicht hingewiesen werden (vgl. u.a. [X.]sbeschluss vom 10.03.2016 - X B 198/15, [X.]NV 2016, 1042, Rz 13, m.w.[X.]).

aa) Es entspricht gefestigten Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass ein [X.] im Rahmen der gebotenen Gewährung rechtlichen Gehörs zwar grundsätzlich nicht gehalten ist, die Beteiligten darauf hinzuweisen, dass es --wie im [X.] von seiner eigenen gesetzlichen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 16[X.] Gebrauch machen will. So wie aber die überraschende Einführung neuer rechtlicher Gesichtspunkte durch das [X.] eine Verletzung rechtlichen Gehörs darstellen kann, gilt dies ebenso für die Anwendung bisher nicht erörterter [X.]n, die in ihrer Qualität einem nicht erkennbaren neuen rechtlichen Gesichtspunkt vergleichbar sind. Hieraus folgt indes noch nicht, dass das [X.] jede Änderung oder Abwandlung der [X.] vorweg offenlegen müsste, wenn und soweit die betreffenden [X.]n einander ähnlich oder voneinander abgeleitet sind (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 02.02.1982 - VIII R 65/80, [X.], 158, [X.] 1982, 409). Allerdings ist nach diesen Maßstäben ein Hinweis nach § 76 Abs. 2 [X.]O geboten, wenn das [X.] eine [X.] anwenden will, die den bereits erörterten [X.]n nicht mehr ähnlich ist oder die Einführung neuen Tatsachenstoffs erforderlich wird ([X.]-Entscheidungen vom 10.09.2013 - XI B 114/12, [X.]NV 2013, 1947, Rz 12; vom 19.01.2018 - [X.], [X.]NV 2018, 530, Rz 17; in [X.], 158, [X.] 1982, 409).

bb) Diesen Grundsätzen entspricht die angefochtene Entscheidung nicht. Das [X.] hat die vom [X.] zugrunde gelegte [X.] verworfen, da sich keine Begründung dafür habe finden lassen, weshalb von dem per [X.] ermittelten Mehrumsatz ein Sicherheitsabschlag von gerade 30 % in Abzug gebracht worden sei. Den [X.]-Akten kann nicht entnommen werden, dass das [X.] entweder vorab schriftlich oder in der mündlichen Verhandlung die Beteiligten darauf hingewiesen hat, es sei beabsichtigt, anstelle einer [X.] auf eine andere --als "pauschaler Sicherheitszuschlag" bezeichnete-- [X.] zurückzugreifen. Zwar führen die Kläger in ihrer Beschwerde --vom [X.] auch nicht in Abrede gestellt-- selbst an, im Zuge des [X.] habe das [X.] Mängel der Schätzung des [X.] benannt.  Hieraus lässt sich für den [X.] allerdings nicht ableiten, das [X.] habe den Beteiligten auch rechtliches Gehör zu den einzelnen Umständen der von ihm alternativ erwogenen [X.] gewährt. Dies wäre allerdings geboten gewesen, da nicht nur die Höhe der vom [X.] für sachgerecht erachteten [X.]en, sondern insbesondere auch die Methode, die --anders als eine [X.]-- ausschließlich einzelne vom Kläger selbst erklärte Erlöse als [X.] zugrunde legt, erheblich von der Schätzung des [X.] abweicht. Diese Vorgehensweise des [X.] kommt in seiner Qualität einem nicht erkennbaren neuen rechtlichen Gesichtspunkt gleich.

b) Diesen Verfahrensfehler haben die Kläger auch ausdrücklich gerügt. Sie haben ferner dargelegt, dass die Entscheidung des [X.] auf dem gerügten Verstoß gegen die gerichtliche Hinweispflicht [X.] von § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O beruhen kann. Denn die Kläger haben im Einzelnen ausgeführt, aus welchen Gründen sie die vom [X.] angewandte --ihnen zuvor nicht offenbarte-- [X.] als rechtlich unzutreffend ansehen.

3. Da das angefochtene Urteil --im oben genannten [X.] bereits aufgrund des vorgenannten [X.] keinen Bestand haben kann, muss der [X.] über die zahlreichen weiteren Verfahrensrügen sowie sonst geltend gemachten Revisionszulassungsgründe nicht mehr entscheiden.

4. Für das weitere Verfahren weist der [X.] --ohne [X.] auf Folgendes hin:

a) Gegen die Annahme von [X.] und [X.], es bestehe dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis nach § 16[X.], sieht der [X.] keine durchgreifenden Bedenken.

aa) Das [X.] --und über § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O auch das [X.]-- war gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative [X.] zur Schätzung befugt, weil die Buchführung des [X.] der Besteuerung nicht nach § [X.] zugrunde gelegt werden kann. Das [X.] stützte seine Befugnis zur Schätzung auf formelle [X.] und insofern u.a. und insbesondere darauf, dass die vom Kassensystem ermöglichten Stornierungen nicht in den jeweiligen [X.] abgebildet würden. Allein dieser festgestellte --im Tatsächlichen im Übrigen unstreitige- formale Mangel, den das [X.] entgegen der Darstellung der Kläger auch als gravierend eingestuft hat (vgl. [X.]. 19 des Urteilsabdrucks), genügt nach Ansicht des [X.]s, um dem Buchführungsergebnis des [X.] die Beweiskraftwirkung des § [X.] zu nehmen.

bb) Zwar berechtigen formelle [X.] nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln ([X.]-Entscheidungen vom 17.11.1981 - VIII R 174/77, [X.], 11, [X.] 1982, 430, unter 1.; vom 25.01.1990 - IV B 140/88, [X.]NV 1990, 484, und vom 14.12.2011 - XI R 5/10, [X.]NV 2012, 1921, Rz 22; ebenso [X.]surteil vom 20.03.2017  - X R 11/16, [X.]E 258, 272, [X.] 2017, 992, Rz 48). Bezogen auf die Kassenführung hat der [X.] allerdings bereits entschieden, dass diese Voraussetzung bei systembedingt möglichen Stornierungen, die in Z-Bons (bzw. [X.]) nicht ausgewiesen werden, erfüllt ist. Denn infolge des fehlenden Ausweises solcher Stornierungen ist nicht mehr feststellbar, ob lediglich Fehlbuchungen oder auch nach § 146 Abs. 1 AO zu erfassende Einnahmebuchungen gelöscht worden sind ([X.]-Beschluss vom 14.08.2018 - XI B 2/18, [X.]NV 2019, 1, Rz 10, m.w.[X.]). Zwar lässt ein solcher Mangel noch keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre ([X.]surteil vom 25.03.2015 - X R 20/13, [X.]E 249, 390, [X.] 2015, 743, Rz 27 - für fehlende Z-Bons). Eine derartige Unvollständigkeit ergreift bei überwiegenden Bargeschäften die gesamte Buchführung ([X.]-Beschluss in [X.]NV 2019, 1, Rz 10).

cc) Demzufolge ist es im Streitfall zum einen nicht entscheidungserheblich, ob bzw. inwiefern die vom Kläger in den Streitjahren genutzte [X.] --über den [X.] von Stornierungen hinausgehende-- Manipulationsmöglichkeiten zugelassen habe; für die von den Klägern insoweit begehrte Sachaufklärung besteht keine Veranlassung. Zum anderen war und ist es nicht angezeigt, die von den Klägern bereits im ersten Rechtsgang benannten Angestellten (Fremdgeschäftsführer und Buchhalterin) als Zeugen zu der Behauptung zu vernehmen, tatsächlich seien keine Betriebseinnahmen verkürzt worden. Denn nicht der konkrete Nachweis der Manipulation des Buchführungsergebnisses, sondern allein der vorliegend gewichtige Formalmangel, dass systembedingt eine vollständige Erfassung der (Bar-)Einnahmen nicht gewährleistet erscheint, berechtigt zur [X.]. Dementsprechend bestand auch keine Veranlassung, die vom Kläger am 13.08.2018 erteilte eidesstattliche Versicherung, die ohnehin im finanzgerichtlichen Verfahren nur ein Mittel der Glaubhaftmachung darstellt, zu Gunsten der Kläger zu berücksichtigen.

b) Allerdings ist die vom [X.] vorgenommene Schätzung nach Auffassung des [X.]s sowohl hinsichtlich der Methodik als auch des Ergebnisses erheblichen rechtlichen Bedenken ausgesetzt.

aa) Das [X.] kennzeichnet seine [X.] als pauschalen Sicherheitszuschlag, beachtet hierbei aber --obwohl es selbst die hierzu ergangene Rechtsprechung [X.] nicht, dass bei einer derartigen Schätzung der Zuschlag in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss ([X.]-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 6/14, [X.]NV 2018, 606, Rz 61; ebenso [X.]surteil vom 26.10.1994 - [X.], [X.]NV 1995, 373, unter 4.). Dieses Erfordernis ist u.a. darauf zurückzuführen, dass sich der bloße Sicherheitszuschlag (als Unterfall einer griffweisen Schätzung) im Spektrum der verschiedenen denkbaren [X.]n als diejenige darstellt, die mit den größten Unsicherheiten behaftet ist und konkrete Tatsachengrundlagen hierzu vollständig oder nahezu vollständig fehlen (vgl. [X.]sbeschluss vom 23.02.2018 - X B 65/17, [X.]NV 2018, 517, Rz 40, m.w.[X.]). Das Schätzungsergebnis des [X.] liegt hiervon weit entfernt, wenn es [X.]en zwischen 49 % und 55 % der vom Kläger erklärten Umsätze auswirft.

bb) Die Kläger weisen ferner zu Recht darauf hin, dass das [X.] nicht erläutert hat, weshalb es seinen Berechnungen für das [X.] die erklärten Erlöse gerade des Monats März bzw. für das [X.] diejenigen des Monats Juni zugrunde gelegt hat.

cc) Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der Schätzung ergeben sich auch daraus, dass das [X.] für die [X.] und 2013 einen fiktiven Wochenumsatz in der Weise ermittelte, ausschließlich die erklärungsgemäß jeweils umsatzstärksten Wochentage der Monate März (2012) bzw. Juni (2013) in Ansatz zu bringen. Diese Vorgehensweise, die zwangsläufig zu Mehrergebnissen führen muss, unterstellt --ohne dass das [X.] hierfür Anhaltspunkte [X.] eine offensichtlich nicht realitätsgerechte Auslastungsquote des Betriebs. Die vom [X.] insoweit für möglich gehaltene Kompensation umsatzschwächerer Tage mit "außerordentlich umsatzstarken Tagen und Wochen" (Weihnachts- und [X.]; Feiertage) erscheint zum einen unsubstantiiert und berücksichtigt zum anderen nicht, dass jener Zeitraum bei einer Gesamtjahresbetrachtung verhältnismäßig gering ist.

dd) Schließlich erscheint das Schätzungsergebnis auch deshalb als unstimmig, da die Rohgewinnaufschlagsätze, die durch diese Methode abgebildet werden (2011: ca. 261 %; 2012: ca. 289 %; 2013: ca. 259 %), bei weitem den vom [X.] als sachgerecht angenommenen Satz von 186 % übersteigen. Das [X.] hat nicht erläutert, weshalb es --entgegen der Erwägungen des [X.]-- davon ausgeht, dass die vorgenannten Rohgewinnaufschlagsätze im Betrieb des [X.] erzielbar gewesen wären.

c) Welche (Hinzu-)[X.] im zweiten Rechtsgang sachgerecht erscheint, obliegt allein der Entscheidung der Tatsacheninstanz. Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Methode ([X.]surteil in [X.]E 249, 390, [X.] 2015, 743, Rz 61). Allerdings muss sich das [X.] einer Methode bedienen, die geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis abzubilden ([X.]-Beschluss in [X.]NV 2019, 1, Rz 12, m.w.[X.]). In diesem Zusammenhang weist der [X.] vorsorglich darauf hin, dass die vom [X.] angeführten Erwägungen gegen einen inneren Betriebsvergleich in Gestalt einer Aufschlagskalkulation --auch unter Berücksichtigung des hiermit einhergehenden [X.] nicht vollständig überzeugen.

5. Die Zurückverweisung nach § 116 Abs. 6 [X.]O erfolgt an den [X.], der nach Maßgabe des derzeit geltenden Geschäftsverteilungsplans des [X.] Rheinland-Pfalz für den vorliegenden Rechtsstreit sachlich zuständig ist. Für die von den Klägern begehrte Zurückverweisung an einen anderen als den im ersten Rechtsgang zuständigen [X.] gemäß § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung (vgl. hierzu Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 116 Rz 67) besteht keine Veranlassung.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 und § 143 Abs. 2 [X.]O.

7. Von einer weiteren Begründung sieht der [X.] gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ab.