Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15.12.2021, Az. XI B 5/21

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Beschwerdeführerin) wendet sich gegen den Beschluss des Finanzgerichts ([X.]) vom 16.11.2020, durch den die Beigeladenen zu Nr. 1 bis Nr. 6 in dem Rechtsstreit der Beschwerdeführerin gegen den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --[X.]--) wegen Umsatzsteuer 2009 bis 2011 (Streitjahre, Az. 7 K 7096/15) gemäß § 60 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Verfahren beigeladen worden sind.

Die 2014 formwechselnd in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung umgewandelte Beschwerdeführerin war in den Streitjahren in Form einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft tätig. In diesem Zusammenhang übernahm sie für ihre Kunden u.a. die Erstellung von Buchführung, Lohnabrechnung, Gewinnermittlung und Steuererklärung.

Die Beschwerdeführerin war (zeitweise) an insgesamt sechs GmbH & Co. [X.] ([X.]) jeweils als Kommanditistin beteiligt. Die [X.] boten ihren Kunden überwiegend die Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle an. Dabei handelte es sich um Leistungen, welche bis zur Gründung der jeweiligen [X.] inhaltsgleich von der Beschwerdeführerin direkt an diese Kunden erbracht worden waren. Die [X.] hatten keine eigenen Angestellten und keine eigenen sächlichen Aktiva. Sie schlossen zwar im eigenen Namen Verträge mit den betreffenden Kunden ab, die vereinbarten [X.] wurden aber --entsprechend den Gesellschafterbeschlüssen der einzelnen [X.]-- mit den Sach- und Personalmitteln der Beschwerdeführerin ausgeführt. Die Entgelte der Kunden vereinnahmten die [X.] jeweils auf eigene Rechnung.

Die [X.] erbrachten ihre Leistungen ausschließlich gegenüber Kunden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren, wobei die Umsätze der einzelnen [X.] jeweils unterhalb der Kleinunternehmergrenze blieben. Teilweise wurden die gleichen Kunden nacheinander von mehreren der [X.] betreut, ohne dass sich dadurch an der Leistungsausführung inhaltlich etwas änderte und ohne dass erkennbar war, nach welchen sachlichen Kriterien (außer der Nichtüberschreitung der Kleinunternehmergrenze) die Beteiligten entschieden, welche [X.] vom jeweiligen Kunden beauftragt wurde.

Die Beschwerdeführerin meldete keine Umsatzsteuer für die von den jeweiligen [X.] ausgeführten Leistungen an und erklärte bezüglich der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die [X.] auch keine unentgeltlichen Wertabgaben. Aufgrund einer bei der Beschwerdeführerin sowie den [X.] durchgeführten Außenprüfung vertrat das [X.] die Auffassung, dass die entsprechenden Umsätze der [X.] der Beschwerdeführerin zuzurechnen seien, da die Gestaltung, nach der Buchführungs- und Lohnabrechnungsleistungen auf die [X.] ausgelagert und aufgrund Unterschreitung der Kleinunternehmergrenze nicht der Umsatz- und Gewerbesteuer unterworfen wurden, missbräuchlich sei.

Gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 17.01.2014 legte die Beschwerdeführerin jeweils Einspruch ein, der erfolglos blieb. Das [X.] wies die Klage als unbegründet ab. Es entschied, dass das [X.] der Beschwerdeführerin zu Recht die Umsätze der [X.] zugerechnet habe, da die vorliegende Gestaltung missbräuchlich sei.

Die Revision war begründet (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 11.07.2018 - XI R 26/17, [X.], 535). Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Zu Unrecht hat das [X.] die Umsatzsteuer gegenüber der Beschwerdeführerin durch Bescheide vom 17.01.2014 unter Hinzurechnung der Umsätze der [X.] festgesetzt, auch wenn die durch die Gestaltung bezweckte Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die [X.] missbräuchlich ist.

Im zweiten Rechtsgang hat das [X.] auf Antrag des [X.] die Beigeladenen zu Nr. 1 bis Nr. 6 nach § 60 Abs. 1 [X.]O mit der Begründung beigeladen, ihre rechtlichen Interessen seien berührt, weil gegen die Beigeladenen Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011 zu erlassen seien und eine Entscheidung in dem [X.]-Verfahren vorgreiflich für die Festsetzungen gegen sie sei.

Mit der Beschwerde macht die Beschwerdeführerin geltend, die Voraussetzungen für eine Beiladung lägen nicht vor, weil § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung ([X.]) nicht anwendbar sei. Überdies habe die Beigeladene zu Nr. 1 im Jahr 2010 überhaupt keine Umsätze und 2009 nur Umsätze aus der Vermittlung von Arbeitskräften erzielt. Eine Hemmung der Festsetzungsfrist bei den Beigeladenen komme nicht in Betracht. Überdies fehle eine gesetzliche Grundlage für die Verwehrung der Kleinunternehmerregelung.

Die gemäß § 128 Abs. 1 [X.]O statthafte und auch im Übrigen zulässige Beschwerde ist unbegründet. Die Entscheidung des [X.], die im Rubrum unter Nr. 1 bis Nr. 6 genannten Gesellschaften beizuladen, ist nicht zu beanstanden.

1. Die Beschwerdeführerin ist [X.]. Denn befugt, eine Beschwerde gegen einen Beiladungsbeschluss einzulegen, ist auch der Kläger selbst (z.B. [X.] vom 05.02.1985 - IX B 55/84, [X.] 1985, 40; vom 18.12.2006 - IX B 88/06, [X.] 2007, 744).

2. Die Voraussetzungen für eine Beiladung (hier: § 174 Abs. 5 Satz [X.]) liegen auch vor.

a) § 174 Abs. 5 Satz [X.] enthält einen selbständigen Beiladungsgrund; danach ist eine Beiladung unabhängig davon zulässig, ob auch die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 60 [X.]O erfüllt sind. Erforderlich ist lediglich, dass ein Steuerbescheid möglicherweise wegen irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts aufzuheben oder zu ändern ist und hieraus rechtliche Folgerungen bei einem [X.] zu ziehen sind (vgl. [X.] vom 19.05.1981 - VIII B 90/79, [X.], 348, [X.] 1981, 633; vom [X.], [X.], 506, [X.] 1988, 344; vom 17.10.1985 - IV B 62/85, [X.] 1987, 479; vom 29.11.2000 - I B 64/00, [X.] 2001, 573; vom 14.12.2004 - I B 137/04, [X.] 2005, 835; vom 22.09.2016 - X B 42/16, [X.] 2017, 146). Denn die Möglichkeit zur Korrektur von Steuerbescheiden wegen irriger Beurteilung von bestimmten Sachverhalten besteht nicht nur gegenüber dem Steuerpflichtigen, aufgrund dessen Antrag der ursprünglich ergangene Steuerbescheid aufgehoben oder geändert wird, sondern gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 [X.] auch gegenüber [X.]. Um dies zu gewährleisten, kann das [X.] die Beiladung dieses [X.] in dem gegen den ursprünglich ergangenen Bescheid angestrengten Klageverfahren beantragen.

b) Die Voraussetzungen für eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz [X.] sind erfüllt. Das [X.] hat einen Antrag auf Beiladung der im Rubrum unter Nr. 1 bis Nr. 6 genannten Gesellschaften gestellt. Auch wenn das [X.] den auf den bereits anhängigen Rechtsstreit bezogenen Antrag auf Beiladung ausdrücklich auf § 60 Abs. 1 [X.]O gestützt hat, zielte er auf eine Beiladung der Gesellschaften nach § 174 Abs. 5 Satz [X.], um die Möglichkeit ihrer späteren Inanspruchnahme für den Fall zu sichern, dass die Klage Erfolg hätte. Insoweit kommt es auf die Bezeichnung der Rechtsgrundlage nicht an; die Beigeladenen haben die Stellung von Beteiligten [X.] des § 174 Abs. 5 Satz [X.] --und nicht von einfach Beigeladenen [X.] von § 60 Abs. 1 [X.]O-- (vgl. allgemein [X.] in [X.], 506, [X.] 1988, 344, unter 1.c; vom 12.10.1993 - IV B 123/91, [X.] 1994, 681, vor 1. der Entscheidungsgründe; vom 17.05.1994 - IV B 84/93, [X.] 1995, 87, unter 2. der Entscheidungsgründe).

Das [X.] hat zu Recht darauf hingewiesen, dass gegen die Beigeladenen Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011 zu erlassen seien. Damit hat es die Voraussetzungen für eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 i.V.m. § 174 Abs. 4 [X.] bejaht. Denn wenn in einem Verfahren geltend gemacht wird, die streitigen Umsätze seien von einer anderen Person erzielt worden, handelt es sich um eine Situation des § 174 Abs. 5 [X.] (vgl. [X.] vom 01.07.1993 - V B 41/93, [X.] 1994, 297; vom 13.03.1997 - III R 300/94, [X.] 1997, 659; vom 11.01.2018 - X R 21/17, [X.] 2018, 529; [X.] in Tipke/[X.], § 60 [X.]O Rz 59). Soweit die Beschwerdeführerin vorträgt, dass bei der Beigeladenen zu Nr. 1 eine Zurechnung der Umsätze im [X.] und 2010 von vornherein nicht in Betracht komme, betrifft dieser Vortrag die materiellen Voraussetzungen für einen Steuerbescheid gegen die Beigeladene, die erst bei Erlass dieses Bescheides gegen die Beigeladene zu berücksichtigen ist (vgl. allgemein [X.] in [X.] 1995, 87, unter 2. der Entscheidungsgründe).

c) Das [X.] vertritt in diesem Zusammenhang zu Recht die Auffassung, dass im Streitfall ein denkbarer Ablauf der Festsetzungsfrist bei den [X.] der Beigeladenen gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 174 Abs. 5 Satz 1 [X.] unbeachtlich wäre, da die Festsetzungsfrist der Beschwerdeführerin durch das anhängige Klageverfahren noch gehemmt ist (§ 171 Abs. 3a [X.]). Ebenso erfolgte die Beiladung vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den gegen die Beigeladenen gerichteten Steueranspruch (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 13.04.2000 - V R 25/99, [X.] 2001, 137).

d) Dass das [X.] außerdem unter Hinweis auf § 60 Abs. 1 [X.]O ausgeführt hat, die rechtlichen Interessen der Beigeladenen seien berührt, berührt die Rechtmäßigkeit der Beiladung nicht (vgl. allgemein [X.] in [X.] 1995, 87, unter 2. der Entscheidungsgründe).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.