Bundesfinanzhof, Beschluss vom 23.10.2013, Az. IV B 104/13

I. Der Kläger und [X.]eschwerdeführer (Kläger) hat gegen einen [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen 2002 für die [X.] vom 18. März 2004 in der Fassung der [X.] vom 31. Juli 2007 und vom 6. August 2007 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 Klage erhoben. Die [X.] sind dem Kläger als [X.]eteiligtem der [X.] bekanntgegeben worden. Die Einspruchsentscheidung richtet sich an den Kläger als [X.]eteiligten der [X.]; ihr ist als Anlage ein wie die [X.] adressierter [X.]escheid beigefügt.

Mit der am 16. Juli 2010 erhobenen Klage macht der Kläger geltend, er begehre die Feststellung eines niedrigeren Veräußerungsgewinns im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus der [X.]. Mit der Klagebegründung im Schriftsatz vom 22. September 2010 kündigte der Kläger den Antrag an, die [X.] und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise den Ausgangsbescheid in der Fassung der [X.] und in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass für ihn ein um 204.207 € geringerer Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

Das Finanzgericht ([X.]) hat mit [X.]eschluss vom 3. September 2013 Herrn A nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zu dem Verfahren beigeladen. Zur [X.]egründung führt das [X.] aus, dass die Gesellschaft nach dem Ausscheiden des [X.] nicht mehr bestehe und nicht mehr beizuladen sei. Anstelle des verstorbenen ehemaligen Mitgesellschafters [X.] sei dessen Rechtsnachfolger [X.]. Der [X.]eigeladene sei vom Ausgang des Verfahrens betroffen, weil mit der Klage u.a. die Unwirksamkeit des Feststellungsbescheids geltend gemacht werde.

Gegen den ihm am 10. September 2013 zugestellten [X.]eschluss hat der Kläger mit am 24. September 2013 beim [X.] eingegangenem Schriftsatz vom gleichen Tag [X.]eschwerde erhoben.

Er trägt vor, der [X.]eigeladene sei unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Klageverfahren betroffen. Zwar werde die Nichtigkeit des gesamten Feststellungsbescheids geltend gemacht, die auch Geltung gegenüber den anderen Feststellungsbeteiligten hätte. Diese [X.] betreffe aber nur die [X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Der erstmalige [X.]escheid sei ordnungsgemäß für die [X.] ergangen und von der [X.] nicht betroffen. Von den Änderungen sei inhaltlich nur er, der Kläger, betroffen; den Gesellschafter [X.] bzw. dessen Rechtsnachfolger berührten die Änderungen nicht. Es sei zu erwarten, dass der [X.]eigeladene umfangreiche Ausführungen machen und Anträge stellen werde. In der Vergangenheit habe er Gerichte und [X.]ehörden zu täuschen versucht, wie sich den Akten entnehmen lasse. Außerdem stehe der Verlust der [X.]eteiligtenfähigkeit des [X.]eigeladenen durch Eröffnung des im Ausland bereits eingeleiteten [X.] bevor. Das Erfordernis der [X.]eiladung müsse in einem solchen Fall bereits mit Einleitung des Insolvenzverfahrens entfallen.

Der Kläger beantragt, den [X.]eiladungsbeschluss aufzuheben.

Am 1. Oktober 2013 hat das [X.] beschlossen, der [X.]eschwerde nicht abzuhelfen.

Der vor dem [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) nicht postulationsfähige [X.]eigeladene hat mit Schreiben vom 10. Oktober 2013 zu dem Verfahren Stellung genommen.

II. Die zulässige [X.]eschwerde ist unbegründet.

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige [X.]eiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

a) Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO ist eine Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den [X.] zu erheben, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Daneben können einzelne Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO klagebefugt sein ([X.]FH-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, [X.], 1095, m.w.N.). Die [X.]efugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die [X.]e einzulegen, endet mit Vollbeendigung der Gesellschaft. Das hat zur Folge, dass die bis dahin überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auflebt. Der [X.] kann anschließend von jedem vormaligen Gesellschafter selbst angefochten werden, dessen Mitgliedschaft die [X.] berührt, auf die sich der anzufechtende [X.] bezieht (ständige Rechtsprechung, vgl. aus jüngerer [X.] z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 11. April 2013 IV R 20/10, [X.], 132, [X.], 705, und vom 16. Mai 2013 IV R 21/10, [X.], 1586, jeweils m.w.N.).

Eine zweigliedrige Personengesellschaft wird durch Ausscheiden eines Gesellschafters ohne Liquidation vollbeendet ([X.]FH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, [X.], 1606). Der verbleibende Gesellschafter wird dadurch Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft (Urteil des [X.] vom 13. Juli 1967 II ZR 268/64, [X.], 203). Die Klagebefugnis der Personengesellschaft geht jedoch nicht auf ihn über. Vielmehr lebt auch in diesem Fall die Klagebefugnis der vormaligen Gesellschafter wieder auf ([X.]FH-Urteil in [X.], 132, [X.], 705).

b) Im Streitfall steht aufgrund des [X.]eschlusses des [X.] fest, dass die [X.] durch Ausscheiden des [X.] untergegangen ist. Die Klagebefugnis der Gesellschaft ist danach entfallen; der verbleibende Gesellschafter bzw. dessen Rechtsnachfolger ist nicht in seiner Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft klagebefugt.

c) Eine Klagebefugnis des [X.]eigeladenen ergibt sich jedoch aus der Stellung seines Rechtsvorgängers [X.] als ehemaliger Gesellschafter der [X.].

aa) Zu einer Klage, die ein ehemaliger Gesellschafter gegen einen [X.] für die Gesellschaft erhebt, sind grundsätzlich alle anderen in dem Streitzeitraum beteiligten Gesellschafter beizuladen. Eine Ausnahme gilt nur für solche Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Rechtsstreit betroffen sein können ([X.]FH-Urteile vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, [X.]FHE 135, 271, [X.]St[X.]l II 1982, 474, und vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, [X.]FHE 152, 414, [X.]St[X.]l II 1988, 544). Klagt etwa ein Gesellschafter gegen den [X.] mit dem Antrag, weitere [X.] zu berücksichtigen, sind andere Gesellschafter von dem Ausgang des Rechtsstreits nicht betroffen, wenn Streitgegenstand nicht die Frage ist, welchem von mehreren Gesellschaftern die [X.] zuzuordnen sind.

bb) Im Streitfall verfolgt der Kläger mit der Klage mehrere [X.]egehren.

(1) Einerseits beantragt der Kläger, den Veräußerungsgewinn im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft um 204.207 € niedriger festzustellen, weil nachträgliche Anschaffungskosten auf seine [X.]eteiligung nicht berücksichtigt worden seien, eine als Sonderbetriebsvermögen behandelte Forderung in Wahrheit Privatvermögen gewesen sei und ins Privatvermögen überführtes Sonderbetriebsvermögen mit einem niedrigeren Wert habe angesetzt werden müssen. Von der Entscheidung über diese Fragen kann der [X.]eigeladene unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein.

(2) Andererseits macht der Kläger geltend, die geänderten Feststellungsbescheide vom 31. Juli 2007 und vom 6. August 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 beträfen eine in den Streitjahren nicht existierende Gesellschaft und seien deshalb unwirksam. Die Geltendmachung der Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts kann sowohl im Rahmen einer Anfechtungsklage als auch einer Feststellungsklage erfolgen (vgl. z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschluss vom 16. September 2004 VII [X.] 20/04, [X.]FH/NV 2005, 231). Hier hat der Kläger erst nach Ablauf der Klagefrist für eine Anfechtungsklage in der Hauptsache die Rüge der Unwirksamkeit der [X.]escheide erhoben. Dieser Antrag ist als eigenständiger Feststellungsantrag zu würdigen, der ohne [X.]eachtung einer Frist gestellt werden konnte.

Träfe das Vorbringen des Klägers zu, wären die betreffenden Verwaltungsakte als nicht existent anzusehen und es wäre zur [X.]eseitigung des Rechtsscheins festzustellen, dass die [X.]escheide unwirksam sind. Die Einspruchsentscheidung, selbst wenn sie wirksam wäre, hätte die Unwirksamkeit der Änderungsbescheide nicht heilen können. Einerseits handelt es sich bei dem Erlass eines Feststellungsbescheids gegenüber einer nicht existenten Gesellschaft nicht um einen reinen [X.]ekanntgabemangel, der nach der Rechtsprechung des [X.]FH durch [X.]ekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte ([X.]FH-Urteil vom 14. November 1990 II R 255/85, [X.]FHE 162, 380, [X.]St[X.]l II 1991, 49). Vielmehr ist eine Heilung dieses Mangels nach § 126 der Abgabenordnung ([X.]) ausgeschlossen. Andererseits bestehen auch bei der Einspruchsentscheidung im Hinblick auf die als Anlagen beigefügten [X.]escheide [X.]edenken gegen die [X.]ezeichnung des Feststellungssubjekts.

Die Änderungsbescheide ergingen nach Erhebung des Einspruchs gegen den [X.] und wären im Fall ihrer Wirksamkeit an die Stelle des [X.] getreten (§ 365 Abs. 3 [X.]). Folge ihrer Unwirksamkeit wäre, dass das Einspruchsverfahren gegen den [X.] noch nicht abgeschlossen ist. Mit dem Einspruch hatte der Kläger nicht nur einen zu hohen Veräußerungsgewinn, sondern auch die Einbeziehung der zuvor ausgeschiedenen vormaligen Gesellschafterin [X.] als Mitunternehmerin beanstandet. Die [X.]eteiligung eines weiteren Gesellschafters betrifft schon im Hinblick auf die Verteilung des Gesamthandsgewinns auch die anderen Gesellschafter und deshalb hier auch den Rechtsvorgänger des [X.]eigeladenen.

d) Von der [X.]eiladung war nicht abzusehen, weil über das Vermögen des [X.]eigeladenen ein ausländisches Insolvenzverfahren eingeleitet, aber noch nicht eröffnet worden ist. Im gegenwärtigen Stand des Verfahrens kann die [X.]eteiligtenfähigkeit des [X.]eigeladenen nicht bezweifelt werden. Welche Auswirkungen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in einem späteren Verfahrensstadium haben wird, ist für die [X.]eiladung ohne [X.]edeutung.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Von einer Kostenentscheidung ist lediglich dann abzusehen, wenn über einen [X.]eiladungsbeschluss im [X.]eschwerdeverfahren im Sinne des [X.]eschwerdeführers entschieden wird. Für ein erfolgloses [X.]eschwerdeverfahren ist jedoch eine Kostenentscheidung zu treffen (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschluss vom 26. Juni 2012 IV [X.] 108/11, [X.], 1620).