Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.10.2012, Az. VI R 64/11

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), deren Mitarbeiter verbilligt Waren von einem Lieferanten der Klägerin bezogen haben, insoweit zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

Die Klägerin war in den Jahren 2004 bis 2006 Trägerin eines Krankenhauses und beschäftigte dort 750 Mitarbeiter. Sie bezog in diesem Zeitraum aufgrund eines seit dem Jahr 1998 bestehenden Versorgungsvertrags [[[[[[X.].].].].].] aller Art von der Firma [[[[[[X.].].].].].] lieferte darüber hinaus im Rahmen eines sog. "[[[[[[X.].].].].].]" an die Mitarbeiter der Klägerin ebenfalls [[[[[[X.].].].].].] aller Art, wobei die Mitarbeiter einen Nachlass auf den üblichen [[[[[[X.].].].].].] erhielten. Das [[[[[[X.].].].].].] war von [[[[[X.].].].].] initiiert und den Mitarbeitern bekannt gemacht worden. Die Klägerin hatte diese Bekanntmachung in ihrem Betrieb geduldet.

Die Artikel bestellten die Mitarbeiter von ihrem Arbeitsplatz aus direkt bei [[[[[X.].].].].], wobei sie die Station, Name und Krankenhaus, ggf. die Kundennummer angaben. [[[[[X.].].].].] lieferte dann die bestellten Artikel den Mitarbeitern direkt an deren Arbeitsplatz im Betrieb der Klägerin, was die Klägerin ebenfalls duldete. Die Mitarbeiter bezahlten die von ihnen bestellten Artikel mittels Einzugsermächtigung direkt an [[[[[X.].].].].].

Die Klägerin gab regelmäßig Lohnsteuer-Voranmeldungen ab. Die Belieferung ihrer Mitarbeiter durch [[[[[X.].].].].] sah sie dabei als lohnsteuerlich unerheblichen Vorgang an.

Im [[X.].] an eine Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--), dem Prüfer folgend, zu der Auffassung, die von [[[[[X.].].].].] den Mitarbeitern eingeräumten Rabatte seien als Arbeitslohn von dritter Seite anzusehen und entsprechend [X.]. Das [X.] ermittelte anhand einer Vergleichstabelle für 12 [[[[[[X.].].].].].] eine durchschnittliche Ersparnis von rund 40 %.

Mangels Unterlagen ermittelte das [X.] die als Arbeitslohn anzusetzenden Beträge im Schätzungswege. Dabei ging es davon aus, dass in 12 % der Fälle Arbeitnehmer die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überschritten hätten und der durchschnittliche Rabatt bei jeder dieser Lieferungen bei 60 € gelegen habe, so dass der nachzuversteuernde geldwerte Vorteil pro Jahr 64.800 € betragen habe, nämlich 750 Mitarbeiter x 12 Monate x 60 €/Fall x 12 % = 64.800 €. Das [X.] wandte dann auf den geldwerten Vorteil einen [X.] von 30 % an, so dass sich ein jährlicher Haftungsbetrag von 19.440 € ergab.

Das [X.] erließ gegenüber der Klägerin einen entsprechenden Haftungsbescheid. Zur Begründung gab es an, die Klägerin hafte als Arbeitgeberin nach § 42d EStG, weil sie Lohnsteuer und andere Lohnabzugsbeträge in unzutreffender Höhe einbehalten, angemeldet und abgeführt habe. Die Klägerin werde an Stelle der jeweiligen Arbeitnehmer in Haftung genommen, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und sie sich mit ihrer Inanspruchnahme einverstanden erklärt habe.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 364 veröffentlichten Gründen erfolgreich. Die im Rahmen des "[[[[[[X.].].].].].]" verbilligt überlassenen [[[[[[X.].].].].].] stellten keinen dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Arbeitslohn von dritter Seite dar.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das angefochtene Urteil des [X.] ([X.]) vom 17. November 2011  11 K 128/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [[[[[[X.].].].].].] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[[X.].].].].].]O--). Das [[[[[[X.].].].].].] hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin wegen der Vorteile ihrer Arbeitnehmer aus dem verbilligten Bezug von [[[[[[X.].].].].].] der [[[[[X.].].].].] nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn --auch soweit er durch einen [[[[[X.].].].].] gewährt wird-- für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und [[[[[X.].].].].] auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung).

b) Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile des [[[[[X.].].].].] --[[[X.].].]-- vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, [[[[[X.].].].].], 364, [[[[[X.].].].].] 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, [[[[[X.].].].].], 544, [[[[[X.].].].].] 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, [[[[[X.].].].].], 70, [[[[[X.].].].].] 2009, 385; vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, [[[[[X.].].].].], 30, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, [[[[[X.].].].].], 346, [[[[[X.].].].].] 2010, 1022) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].], EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 24).

c) Arbeitslohn kann (ausnahmsweise) auch bei der Zuwendung eines [[[[[X.].].].].] anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (z.B. [[[X.].].]-Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, [[[[[X.].].].].], 375, [[[[[X.].].].].] 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, [[[[[X.].].].].], 441, [[[[[X.].].].].] 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, [[[[[X.].].].].], 230, [[[[[X.].].].].] 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 I[[[[[X.].].].].] R 82/98, [[[[[X.].].].].], 487, [[[[[X.].].].].] 2006, 669; bestätigt u.a. durch [[[X.].].]-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, [[[[[X.].].].].], 353, [[[[[X.].].].].] 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, [[[[[X.].].].].], 419, [[[[[X.].].].].] 2009, 382; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, [[[[[X.].].].].], 382, und VI R 49/06, [[[[[X.].].].].], 103, [[[[[X.].].].].] 2009, 820; in [[[[[X.].].].].], 346, [[[[[X.].].].].] 2010, 1022; [[[[[X.].].].].] in [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[X.].].].].]/[[[[[X.].].].].], § 19 EStG Rz 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird ([[[X.].].]-Urteile in [[[[[X.].].].].], 544, [[[[[X.].].].].] 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, [[[[[X.].].].].], 102, [[[[[X.].].].].] 2001, 509; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, [[[[[X.].].].].], 47, [[[[[X.].].].].] 2010, 69, m.w.N., und in [[[[[X.].].].].], 346, [[[[[X.].].].].] 2010, 1022; [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].], a.a.[[[[[X.].].].].], § 19 Rz 29, m.w.N.).

d) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung (eines [[[[[X.].].].].]) durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das [[[[[[X.].].].].].]. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann, auch wenn --wie im [[[[[X.].].].].] durch Dritte gewährte Vorteile in Rede stehen, nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden ([[[X.].].]-Urteil in [[[[[X.].].].].], 346, [[[[[X.].].].].] 2010, 1022).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das [[[[[[X.].].].].].] eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der Rabattgewährung durch [[[[[X.].].].].] nicht um --durch einen [[[[[X.].].].].] vermittelten-- Arbeitslohn handelt. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die Würdigung des [[[[[[X.].].].].].], nach der hinter dem [[[[[X.].].].].] vor allem das Interesse von [[[[[X.].].].].], Kunden zu gewinnen, an sich zu binden (nicht zuletzt auch die Klägerin) und trotz der rabattierten Preise durch Synergieeffekte einen zusätzlichen Gewinn zu erwirtschaften, steht, verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Sie ist vielmehr im Streitfall naheliegend.

a) Denn allein der Umstand, dass [[[[[X.].].].].] den Preisnachlass lediglich den Mitarbeitern der Klägerin und nicht auch Arbeitnehmern anderer, nicht von ihr belieferter Krankenhäuser gewährt hat, vermag den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteilsgewährung und Arbeitsleistung entgegen der Auffassung des [[[[[[X.].].].].].] nicht zu begründen. Das [[[[[[X.].].].].].] kann sich insoweit insbesondere nicht auf das [X.]surteil in [[[[[X.].].].].], 346, [[[[[X.].].].].] 2010, 1022 berufen. Denn der [[[X.].].] hat dort zwar entschieden, der Umstand, dass eine Bausparkasse sowohl bei Arbeitnehmern ihrer "Partnerbanken" als auch bei ihren freien Handelsvertretern und deren Arbeitnehmern sowie den Beschäftigten anderer genossenschaftlich organisierter Unternehmen und Kooperationspartner auf die Erhebung von [[[X.].].] verzichte, begründe Zweifel daran, ob dieser Gebührenvorteil Arbeitslohn sei. Diese Erkenntnis erlaubt jedoch nicht den vom [[[[[[X.].].].].].] gezogenen Umkehrschluss, dass immer dann Arbeitslohn vorliegt, wenn ausschließlich Arbeitnehmer eines Unternehmens durch Zuwendungen oder Preisnachlässe eines [[[[[X.].].].].], sei es ein Geschäftspartner des Arbeitgebers oder ein Unternehmen, das keine entsprechenden Geschäftsbeziehungen pflegt, begünstigt sind. Einen entsprechenden "Automatismus" vermag der Umstand, dass lediglich Arbeitnehmer eines Unternehmens --hier der [[[X.].].] die streitgegenständlichen Rabatte in Anspruch nehmen können, nicht zu begründen. Denn dadurch stellt sich ein Preisnachlass (noch nicht) als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber dar. Davon kann erst ausgegangen werden, wenn sich die Zuwendung als durch den [[[[[X.].].].].] vermittelter Arbeitslohn des Arbeitgebers darstellt, der Arbeitgeber beispielsweise einen ihm zustehenden Vorteil etwa im abgekürzten Zahlungswege als Arbeitsentgelt an seine Mitarbeiter weitergibt. Dies beurteilt sich jedoch nicht ausschließlich nach dem Empfängerkreis der [[[X.].].], sondern nach deren Rechtsgrund und damit nicht zuletzt danach, ob der Dritte den Vorteil aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers gewährt.

b) Auch die vermeintliche Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der von [[[[[X.].].].].] gewährten Preisvorteile erlaubt es im Streitfall nicht, die streitigen Rabatte als Arbeitslohn Dritter einzuordnen. Soweit das [[[[[[X.].].].].].] in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass die Klägerin in die Einführung des [[[[[X.].].].].]s eingewilligt, die Belegschaft über die Preisvorteile durch einen Aushang am [[[[[[X.].].].].].]" informiert und Störungen im Betriebsablauf durch die "Auslieferung" der [[X.].] geduldet hat, vermag der [X.] hierin schon kein aktives Mitwirken an der Gewährung der Rabatte durch [[[[[X.].].].].] zu erkennen. Im Übrigen gehören Preisvorteile, die ein Dritter Arbeitnehmern einräumt, --entgegen dem Vorbringen der [X.] nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat. Zwar kann die Mitwirkung des Arbeitgebers an Preisvorteilen (Rabatten), die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, dafür sprechen, dass die [[[X.].].] wirtschaftlich betrachtet Arbeitslohn ist. Zwingend ist dies jedoch nicht. Die insoweit gegenteilige Auffassung der Finanzbehörden (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 27. September 1993 IV B 6-S 2334-152/93, [X.], 814, auf das sich das BMF-Schreiben vom 27. Januar 2004 IV C 5-S 2000-2/04, [X.], 173 zu der ab dem 1. Januar 2004 gültigen Rechtslage bezieht) teilt der [X.] nicht. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zuwendung des [[[[[X.].].].].] Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (z.B. [[[X.].].]-Urteil in [[[[[X.].].].].], 375, [[[[[X.].].].].] 1981, 707, m.w.N.).