Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.02.2022, Az. VI R 53/18

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Vergünstigungen beim Kauf eines Kfz der Marke [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2015) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er ist bei der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] angestellt. Vereinbarungen betreffend den Erwerb von Kfz der Marke [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] enthält sein Arbeitsvertrag nicht.

Die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] wurde von der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] und der Z mit Anteilen von jeweils 50 % gegründet. Sie stellte im Wesentlichen ... für [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], aber auch für andere Hersteller her. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] beschäftigte sie ... eigene Mitarbeiter sowie ... auf der Basis von Serviceverträgen von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] entliehene Mitarbeiter.

[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] schlossen die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] eine Vereinbarung über den Verkauf von Neu- und Gebrauchtfahrzeugen, nach der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]-Mitarbeiter/innen [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]- Neu- und Gebrauchtfahrzeuge zu den nämlichen Sonderkonditionen wie Mitarbeiter/innen von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] erwerben können.

Auf dieser Grundlage erwarb der Kläger im Streitjahr ein Neufahrzeug zum Preis von 20.216,85 €. Der Kaufpreis wurde wie folgt berechnet:

Der bei Bestellung übliche [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] für ein entsprechendes Fahrzeug betrug (unstreitig) 18,7 % und damit 5.031,24 €.

Ausweislich einer Mitteilung von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] behandelte die Arbeitgeberin des [[[[[[[[X.].].].].].].].], die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], den darüber hinausgehenden Preisvorteil in Höhe von 1.656,92 € sowie die zusätzlich erlassenen Überführungskosten in Höhe von 698,99 € als steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Unter dem Datum 30.09.2016 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er den Preisvorteil aus dem vergünstigten Erwerb des PKW in Höhe von insgesamt 2.355,91 € als Arbeitslohn des [[[[[[[[X.].].].].].].].] ansetzte.

Im Rahmen des vom Kläger angestrengten, erfolglosen [[[[[[[[X.].].].].].].].] verwies dieser u.a. auf eine Bescheinigung von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] aus dem Jahr 2015. Darin erklärte [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], bei den [[[[[[X.].].].].].] von neuen und gebrauchten [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]-Fahrzeugen an eigene Arbeitnehmer und an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen trotz Gewährung von Preisnachlässen und Konditionen ein vorrangig eigenwirtschaftliches Interesse zu haben. Der Privatkundensektor sei für [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] eine sehr wichtige Zielgruppe. Dabei seien die Arbeitnehmer und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen wichtige Markenbotschafter in ihrem Verwandten- und Bekanntenkreis, wovon sich [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] einen Multiplikator-Effekt verspreche. Eine etwaige Entlohnung des das Fahrzeug erwerbenden Mitarbeiters werde als Nebeneffekt hingenommen, sei aber nicht beabsichtigt. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] habe vielmehr ein hohes Interesse daran, möglichst viele Fahrzeuge an eigene Mitarbeiter sowie an Mitarbeiter verbundener Unternehmen zu verkaufen, da jede Veräußerung auch Ertrag bedeute. Die Arbeitnehmer verbundener Unternehmen seien auch nicht auf ein Handeln ihres Arbeitgebers angewiesen, um die [[[X.].].] zu erhalten. [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] biete diesem Personenkreis die [[[X.].].] aus eigenwirtschaftlichen Interessen an, ohne dass dafür ein Zutun des Arbeitgebers erforderlich sei. Die Arbeitgeber würden in der Regel die Bekanntgabe der [[[X.].].] dulden. Hilfstätigkeiten wie [[X.].] würden von den verbundenen Unternehmen nicht übernommen. Umgekehrt würden Mitarbeiter von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] bei den verbundenen Unternehmen keinerlei Preisvergünstigungen erhalten.

Der daraufhin erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) aus den in Entscheidungen der [X.]e 2019, 119 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das angefochtene Urteil des [X.] Köln vom 11.10.2018 - 7 K 2053/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]O--). Die Entscheidung des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], dass der dem Kläger gewährte Preisnachlass beim Erwerb des streitigen PKW nicht zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt hat, hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteile vom 13.08.2020 - VI R 1/17, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 317, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2021, 103, Rz 17, und vom 13.02.2020 - VI R 20/17, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 227, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2021, 311, Rz 13; jeweils m.w.N.).

a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]s (z.B. Urteile vom 01.09.2016 - VI R 67/14, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 125, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2017, 69; vom 17.07.2014 - VI R 69/13, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 363, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2015, 41; vom 18.10.2012 - VI R 64/11, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 270, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2015, 184, und vom 20.05.2010 - VI R 41/09, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 346, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

b) [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] üblicherweise einräumt, begründen bei den Arbeitnehmern keinen Arbeitslohn. Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr unter fremden [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], wenn sie auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil für deren Beschäftigung gewährt werden. Denn es fehlt an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (z.B. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil vom 10.04.2014 - VI R 62/11, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 213, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2015, 191, Rz 17, m.w.N.). Dies gilt erst recht, wenn es um von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] gewährte Preisvorteile geht. Denn bei Leistungen Dritter liegt Arbeitslohn nur vor, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] eingeräumten Vorteile nicht aus deren eigenwirtschaftlichen Interessen gewährt werden, sondern die für den Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung des Arbeitnehmers entgelten sollen ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 213, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2015, 191, Rz 18, m.w.N.).

c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an einen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (z.B. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteile vom 25.04.2018 - VI R 34/16, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 313, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2018, 600, Rz 14; in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 125, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2017, 69, Rz 22, und vom 07.05.2014 - VI R 73/12, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 230, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2014, 904, Rz 18; jeweils m.w.N.).

aa) In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage wesentlich sind, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, hat der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] in seinen Urteilen vom 23.06.2005 - VI R 10/03 ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 209, 559, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2005, 770), VI R 124/99 ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 209, 549, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2005, 766) und vom 17.06.2009 - VI R 69/06 ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 226, 47, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 125, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2017, 69, Rz 23, m.w.N.).

bb) Dabei sind die materiell-rechtlichen Anforderungen an den [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung bei [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 125, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2017, 69, Rz 31).

2. Nach diesen Maßstäben hält die vom [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] vorgenommene Würdigung, der dem Kläger bei Erwerb des PKW gewährte Preisnachlass habe nicht zu Arbeitslohn geführt, rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die Feststellung des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]s zwischen Vorteil und Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Zudem hat das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] bei seiner Würdigung nicht alle wesentlichen Umstände des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.

a) Das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb eines Fahrzeugs vom Hersteller zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil der Verbilligung dem Arbeitnehmer "für" eine Beschäftigung gewährt wird (vgl. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteile vom 26.07.2012 - VI R 30/09, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 238, 371, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2013, 400, Rz 10, und VI R 27/11, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 238, 376, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2013, 402, Rz 9, jeweils m.w.N.).

b) Es hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

c) Das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hat jedoch die Anforderungen, die an die Feststellung des hiernach erforderlichen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]s zwischen Vorteil und Dienstverhältnis bei ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].] an Arbeitnehmer zu stellen sind, überspannt.

aa) Zwar hat der erkennende [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 363, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2015, 41; vom 28.02.2013 - VI R 58/11, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 240, 345, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2013, 642; in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 270, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2015, 184, und in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 346, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn "ausnahmsweise" auch bei der Zuwendung eines [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.

bb) Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist --anders als das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] offenbar meint-- bei [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein "eindeutiger" [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als "Frucht" der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer [[[[[[[[X.].].].].].].].] für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]O), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 346, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2010, 1022).

cc) Nichts anderes folgt aus dem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 363, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2015, 41. Dort hat der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zwar ausgeführt, dass ein einfacher Kausalzusammenhang zwischen der Leistung und dem Dienstverhältnis im Sinne einer "conditio sine qua non" nicht für die Annahme von Arbeitslohn genügt. Der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hat hierfür einen finalen Zusammenhang gefordert. Damit hat der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] jedoch lediglich zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn (durch Dritte) nur vorliegt, wenn der Vorteil zugewendet wird, um die Dienste des Arbeitnehmers zu entlohnen, die Zuwendung mithin einen Entlohnungscharakter aufweist.

d) Das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechenden Indizien, insbesondere das eigenwirtschaftliche Interesse von [[[[[[[[X.].].].].].].].] an der [[[[[[[[X.].].].].].].].], herausgestellt, ohne sie gegen die Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen können.

3. Zwar obliegt die Würdigung der festgestellten Tatsachen, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, grundsätzlich dem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und nicht dem [[[[[[[[X.].].].].].].].] ([[[[[[[[X.].].].].].].].]). Eine Ausnahme gilt aber dann, wenn das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] alle für die Tatsachenwürdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen [[[[[[[[X.].].].].].].].] für eine bestimmte Schlussfolgerung --hier das Vorliegen von [[[[[[[[X.].].].].].].].] sprechen, die das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] nicht gezogen hat (z.B. [[[[[[[[X.].].].].].].].]-Urteil vom 05.11.2013 - VIII R 20/11, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 243, 481, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2014, 275, Rz 16, und [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil vom 09.05.2019 - VI R 43/16, Rz 21). So liegt der Fall hier. Unter Berücksichtigung der den Streitfall prägenden objektiven Gesamtumstände stellt sich der streitige, von [[[[[[[[X.].].].].].].].] gewährte Preisvorteil als Arbeitslohn des [[[[[X.].].].].] dar.

Dies folgt zum einen aus dem Umstand, dass [[[[[[[[X.].].].].].].].] entsprechende Personalrabatte neben eigenen Arbeitnehmern nur Arbeitnehmern verbundener bzw. gemeinschaftlicher Unternehmen eingeräumt hat. Der Kläger hätte für den PKW, wenn er nicht Arbeitnehmer der [[[[[[X.].].].].].] gewesen wäre, einen höheren Preis bezahlen müssen. Zwar bedeutet dies nicht zwangsläufig, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteile in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 226, 47, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2010, 69, und in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 270, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteile vom 19.06.2008 - VI R 4/05, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 222, 353, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2008, 826; vom 20.11.2008 - VI R 25/05, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 223, 419, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2009, 382, und in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 125, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2017, 69). Zum anderen spricht für Arbeitslohn, dass vorliegend kein sogenannter "Jedermannrabatt" in Rede steht, sondern [[[[[[[[X.].].].].].].].] die Arbeitnehmer der [[[[[[X.].].].].].] in das eigene Werksangehörigenprogramm eingebunden hat.

Das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hat ferner die Zusammensetzung der Belegschaft der Arbeitgeberin des [[[[[X.].].].].] nicht hinreichend berücksichtigt. Im Streitjahr waren dort [[[[[X.].].].].] auch nur wenig-- mehr als die Hälfte der Beschäftigten von [[[[[[[[X.].].].].].].].] entliehene Mitarbeiter. Werden dem "anderen Teil" der Belegschaft --hier der [[[[[[X.].].].].].]-- die nämlichen Personalrabatte wie den eigenen Mitarbeitern eingeräumt, ist dies ebenfalls ein Indiz, das für den Entlohnungscharakter einer [[[[[[[[X.].].].].].].].] streitet.

Entsprechendes gilt für die dahingehende zwischen [[[[[[[[X.].].].].].].].] und der Arbeitgeberin des [[[[[X.].].].].] getroffene Vereinbarung, auch die nicht (unmittelbar) bei [[[[[[[[X.].].].].].].].] angestellten Mitarbeiter der [[[[[[X.].].].].].] am Werksangehörigenprogramm von [[[[[[[[X.].].].].].].].] teilhaben zu lassen. Wirken Automobilhersteller und lohnsteuerlicher Arbeitgeber im Rahmen eines [[X.].] derart zusammen, stellt sich der dem Arbeitnehmer gewährte Rabatt --objektiv betrachtet-- als "gleicher Lohn für gleiche Arbeit" und damit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft dar.

Anders als das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] meint, steht dem Vorliegen von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse von [[[[[[[[X.].].].].].].].] an dem (verbilligten) Erwerb des PKW nicht entgegen. Steht der Vorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] auch dann vor, wenn dieser --wie im [X.] ein ([X.] an der Vorteilsgewährung hat (vgl. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 125, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2017, 69, Rz 39).

4. Die Höhe des anzusetzenden geldwerten Vorteils ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch ist der vom Kläger erlangte Vorteil nicht um den [X.] (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG) zu vermindern.

§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG gilt nach ständiger [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]srechtsprechung ausschließlich für solche Zuwendungen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile --wie hier-- von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] greift die Steuerbegünstigung hiernach selbst dann nicht ein, wenn die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] --wie etwa konzernzugehörige Unternehmen-- dem Arbeitgeber nahestehen (z.B. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil vom 26.04.2018 - VI R 39/16, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 485, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2019, 286, Rz 6, m.w.N.). Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- [X.] in Rede steht und der Hersteller am Herstellungsprozess beteiligte Arbeitnehmer eines [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] durch die Gewährung des Personalrabatts mit eigenen Arbeitnehmern gleichstellt. Zwar mag eine "Gleichbehandlung" der Arbeitnehmer (auch) im Hinblick auf den [X.] wünschenswert erscheinen. Solange der Arbeitgeber der [X.]empfänger jedoch nicht derart gewichtig am Herstellungsprozess der "rabattierten" Ware beteiligt ist, dass er bei wertender Betrachtung (ebenfalls) als Hersteller anzusehen ist (vgl. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]surteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 485, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] 2019, 286, Rz 11, m.w.N.), kann der Dritte dessen Arbeitnehmern den [X.] nicht vermitteln. Denn die Vorschrift gilt nach ihrem Wortlaut nur für Waren und Dienstleistungen, die im Unternehmen des Arbeitgebers hergestellt, vertrieben oder erbracht werden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]O.