Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.11.2012, Az. VI R 56/11

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorents[X.]heidung und zur Zurü[X.]kverweisung der Sa[X.]he zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

1. Na[X.]h § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er na[X.]h § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Re[X.]hnung des Arbeitnehmers einzubehalten und na[X.]h § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

a) Zu den Einnahmen aus ni[X.]htselbständiger Arbeit gehören na[X.]h § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. [X.]ierzu zählen neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen und Tantiemen au[X.]h andere "[X.]ezüge und Vorteile", die "für" eine [X.]es[X.]häftigung im öffentli[X.]hen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist glei[X.]hgültig, ob ein Re[X.]htsanspru[X.]h auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter wel[X.]her [X.]ezei[X.]hnung oder in wel[X.]her Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Dur[X.]hführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung).

b) Zu diesen Einnahmen zählen au[X.]h Sa[X.]hbezüge, wie sie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klammerzusatz als Regelbeispiel aufgeführt sind "Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sa[X.]hbezüge". Ein Sa[X.]hbezug liegt au[X.]h vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspru[X.]h, eine Sa[X.]h- und Dienstleistung beziehen zu können, einräumt ([X.]F[X.]-Urteil vom 11. November 2010 VI R 41/10, [X.], 63, [X.] 2011, 389). Allerdings muss die Zuwendung einen wirkli[X.]hen Wert haben und darf ni[X.]ht bloß einen ideellen Vorteil darstellen (vgl. bereits [X.]F[X.]-Urteil vom 10. Juni 1966 [X.], [X.], 642, [X.]I 1966, 607). Ents[X.]heidend für die [X.]ejahung eines geldwerten Vorteils dur[X.]h den verbilligten oder unentgeltli[X.]hen Sa[X.]hbezug ist, dass ein objektiver [X.]etra[X.]hter aus der Si[X.]ht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven [X.]erei[X.]herung bejahen würde (vgl. [X.]F[X.]-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, [X.], 376, [X.] 2002, 230; vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, [X.] 2007, 1871, und vom 21. April 2010 [X.], [X.] 2010, 1436).

[X.]) Diese [X.]erei[X.]herung muss den Arbeitnehmern der Klägerin au[X.]h "für" ihre Arbeitsleistung gewährt worden sein. Na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung (z.[X.]. [X.]F[X.]-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, [X.], 364, [X.] 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, [X.], 544, [X.] 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, [X.], 70, [X.] 2009, 385; vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, [X.] 2010, 30, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, [X.], 346, [X.] 2010, 1022) werden [X.]ezüge oder Vorteile für eine [X.]es[X.]häftigung gewährt, wenn sie dur[X.]h das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind. Erforderli[X.]h ist ni[X.]ht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung dur[X.]h das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rü[X.]ksi[X.]ht auf das Dienstverhältnis zufließen und si[X.]h als Ertrag der ni[X.]htselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zufließt (vgl. [X.] 70 des Lohnsteuer-[X.]andbu[X.]hs 2005 unter "Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff"; [X.]/ [X.], EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 24, m.w.N.). Au[X.]h Preisvorteile und [X.], die Arbeitnehmer von [X.] erhalten, sind nur dann Lohn, wenn sie si[X.]h für den Arbeitnehmer als Fru[X.]ht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen ([X.]F[X.]-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, [X.]F[X.]E 239, 270, [X.] 2013, 131).

d) [X.] ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirts[X.]haftli[X.]he Verfügungsma[X.]ht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]F[X.], zuletzt Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, [X.]F[X.]E 213, 381, [X.] 2006, 832; vom 14. Juni 2005 VIII R 47/03, [X.] 2005, 2181; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, [X.] 2002, 643; jeweils m.w.N.). Der Übergang der wirts[X.]haftli[X.]hen Verfügungsma[X.]ht ri[X.]htet si[X.]h na[X.]h den Umständen des Einzelfalls ([X.]F[X.]-Urteile vom 9. März 1990 VI R 48/87, [X.]F[X.]E 160, 447, [X.] 1990, 711, unter 2.d; vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, [X.]F[X.]E 135, 542, [X.] 1982, 469, unter [X.]). [X.]ei einer Sa[X.]hzuwendung ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils zu bejahen, wenn der Arbeitnehmer den Vorteil tatsä[X.]hli[X.]h in Anspru[X.]h genommen hat. Es kommt ni[X.]ht darauf an, ob er ihn an einen [X.] abtreten oder in Geld umsetzen kann ([X.]F[X.]-Urteil in [X.]F[X.]E 160, 447, [X.] 1990, 711, m.w.N.). Ist Gegenstand der Sa[X.]hzuwendung ein Re[X.]ht, (bei einem [X.]) eine (vergünstigte) Sa[X.]h- oder Dienstleistung zu beziehen, ist der Vorteil und damit der Arbeitslohn ni[X.]ht bereits mit Einräumung des [X.]ezugsre[X.]hts dur[X.]h den Arbeitgeber, sondern erst mit Ausübung des Re[X.]hts, d.h. der Inanspru[X.]hnahme der Sa[X.]h- oder Dienstleistung dur[X.]h den Arbeitnehmer zugeflossen (vgl. [X.]F[X.]-Urteil vom 20. November 2008 VI R 25/05, [X.]F[X.]E 223, 419, [X.] 2009, 382, m.w.N. zum [X.] von Arbeitslohn bei handelbaren Optionsre[X.]hten).

e) Na[X.]h § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Sa[X.]hbezüge mit dem um übli[X.]he Preisna[X.]hlässe geminderten übli[X.]hen Endpreis am [X.] anzusetzen. Sie bleiben jedo[X.]h na[X.]h § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz, wenn die si[X.]h na[X.]h Anre[X.]hnung der vom Steuerpfli[X.]htigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € (ab 2004) im Kalendermonat ni[X.]ht übersteigen.

2. Gemessen an diesen Grundsätzen hat das [X.] das von der Klägerin ihren Arbeitnehmern eingeräumte Re[X.]ht, eine vergünstigte Jahresnetzkarte der Verkehrsbetriebe, die den öffentli[X.]hen Nahverkehr im Umland der Klägerin betreiben, zu erwerben, zutreffend als einen geldwerten Vorteil beurteilt (a), der den Arbeitnehmern der Klägerin für ihre Arbeitsleistung gewährt wurde (b). Es hat jedo[X.]h den darin innewohnenden Vorteil unzutreffend bewertet und deshalb die [X.]emessungsgrundlage der [X.] fehlerhaft bestimmt ([X.] und d).

a) Au[X.]h die [X.]eteiligten gehen zu Re[X.]ht davon aus, dass im Streitfall kein [X.]ar-, sondern Sa[X.]hlohn i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dadur[X.]h zugewendet worden ist, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern das Re[X.]ht zum [X.]ezug vergünstigter [X.] der [X.] und [X.] eingeräumt hat. Dur[X.]h die Zuwendung dieses [X.]ezugsre[X.]hts waren die Arbeitnehmer der Klägerin au[X.]h berei[X.]hert. Denn sie hatten für die Ans[X.]haffung von [X.] der [X.] und [X.] im Rahmen des Jobti[X.]ketprogramms einen geringeren als den Normalpreis zu entri[X.]hten.

b) Das Re[X.]ht zum [X.]ezug vergünstigter [X.] des A-Verkehrsverbunds und der [X.]-Gesells[X.]haft ([X.]ezugsre[X.]ht) ist den Arbeitnehmern der Klägerin na[X.]h den unangefo[X.]htenen und bindenden Feststellungen des [X.] au[X.]h aufgrund ihrer [X.]es[X.]häftigung gewährt worden und daher zu Re[X.]ht vom [X.] als Arbeitslohn beurteilt worden.

[X.]) Der streitgegenständli[X.]he geldwerte Vorteil ist den Arbeitnehmern der Klägerin mit Ausübung des [X.]ezugsre[X.]hts, also dem (einmaligen) Erwerb der [X.] sofort zugeflossen. Damit ist der Vorteil in ihr wirts[X.]haftli[X.]hes Eigentum gelangt. [X.]ei Arbeitnehmern der Klägerin, die das [X.]ezugsre[X.]ht ni[X.]ht ausgeübt und keine [X.] erworben haben, ist hingegen kein Zufluss zu verzei[X.]hnen. Denn allein das Einräumen von Ansprü[X.]hen vermag den Zufluss von Arbeitslohn no[X.]h ni[X.]ht zu bewirken ([X.]F[X.]-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, [X.]F[X.]E 209, 549, [X.] 2005, 766; VI R 10/03, [X.]F[X.]E 209, 559, [X.] 2005, 770; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, [X.], 395, [X.] 2001, 689).

aa) Für den Zufluss des in dem [X.]ezugsre[X.]ht verkörperten geldwerten Vorteils ist unerhebli[X.]h, ob das Jobti[X.]ket(-Abonnement) von Arbeitnehmern oder Verkehrsbetrieben gekündigt werden kann. Denn der dur[X.]h den Arbeitgeber vermittelte Preisna[X.]hlass ist mit dem Erwerb des ermäßigten Jobti[X.]kets zugeflossen. Dieser tatsä[X.]hli[X.]he Vorgang wird dur[X.]h eine Kündigung und die damit einhergehende Rü[X.]kgewähr von Leistungen ni[X.]ht berührt. Au[X.]h der Umstand, ob die am Jobti[X.]ketprogramm teilnehmenden Arbeitnehmer ihren Eigenanteil an die Verkehrsbetriebe einmalig oder monatli[X.]h entri[X.]hten, ist für den Zufluss des arbeitgeberseitig gewährten Vorteils ohne [X.]elang. Denn für den Zufluss der Leistung ist unerhebli[X.]h, ob der Leistungsempfänger eine Gegenleistung s[X.]huldet und erbringt. Weiter ohne [X.]edeutung für den Zufluss des [X.]ezugsre[X.]hts sind die Einzelheiten der Zahlung, die der Arbeitgeber für den "Erwerb" des an seine Arbeitnehmer vermittelten Vorteils aufzuwenden hat. Au[X.]h hier können etwa --wie im [X.] monatli[X.]he Zahlungen an den vorteilsgewährenden [X.] keinen anteiligen monatli[X.]hen Zufluss des [X.]ezugsre[X.]hts bewirken. Denn der Vorteil aus diesem Re[X.]ht ist den Arbeitnehmern im Streitfall mit Ausübung des Re[X.]hts sofort und ni[X.]ht aufgrund arbeitgeberseitiger Zahlungen an einen [X.] zugeflossen.

bb) Damit ist im Streitfall s[X.]hließli[X.]h für die Frage des Zuflusses au[X.]h bedeutungslos, ob das Re[X.]ht der Arbeitnehmer zum Erwerb des Jobti[X.]kets ausdrü[X.]kli[X.]h von der Zahlung des monatli[X.]hen [X.] dur[X.]h den Arbeitgeber abhängt. Mit ihrer gegenteiligen Auffassung verkennt die Klägerin, dass weder die [X.]edingung, unter der das [X.]ezugsre[X.]ht steht, no[X.]h der Umstand der monatli[X.]hen Zahlung des [X.] dur[X.]h die Klägerin vom bezugsbere[X.]htigten Arbeitnehmer verlangt, das [X.]ezugsre[X.]ht jeden Monat --etwa dur[X.]h den Erwerb einer Monatskarte-- neu auszuüben. Ähnli[X.]h wie Sperr- und [X.]altefristen beim Erwerb von Aktien ([X.]F[X.]-Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 37/09, [X.]F[X.]E 234, 187, [X.] 2011, 923) stehen [X.]edingung und Zahlungsmodalitäten dem Zufluss im vorgenannten Sinne ni[X.]ht entgegen.

d) Auf den Zeitpunkt des Zuflusses ist der Vorteil aus der Verwertung des [X.]ezugsre[X.]hts zu bewerten (§ 11 Abs. 1 EStG). Na[X.]h § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die ni[X.]ht in Geld bestehen, mit den um übli[X.]he Preisna[X.]hlässe geminderten übli[X.]hen Endpreisen am [X.] anzusetzen. Deshalb besteht der geldwerte Vorteil im Streitfall ni[X.]ht bereits in der Differenz zwis[X.]hen dem übli[X.]hen Endpreis (Verkaufspreis) einer mit den von den Arbeitnehmern bezogenen verglei[X.]hbaren Jahreskarte am [X.] und den diesbezügli[X.]hen Aufwendungen der Arbeitnehmer. [X.]iervon sind vielmehr no[X.]h die übli[X.]hen Preisna[X.]hlässe, die der Verkehrsbetrieb im Rahmen eines Jobti[X.]ketprogramms den Arbeitnehmern gewährt, und damit in der Regel der über Zuzahlungen des Arbeitgebers an den Verkehrsbetrieb hinausgehende Na[X.]hlass auf den übli[X.]hen Endpreis vorteilsmindernd zu berü[X.]ksi[X.]htigen.

3. Die Vorents[X.]heidung beruht teilweise auf einer anderen Re[X.]htsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sa[X.]he ist jedo[X.]h ni[X.]ht spru[X.]hreif. Denn das [X.] hat zur Frage der [X.]ewertung des Vorteils aus der Ausübung des [X.]ezugsre[X.]hts keine Feststellungen getroffen, da es der Auffassung des [X.] gefolgt ist, die Zahlungen der Klägerin an die [X.] und [X.] führten zu entspre[X.]henden geldwerten Vorteilen bei den Arbeitnehmern der Klägerin. Diese Vorteile bemessen si[X.]h jedo[X.]h unabhängig von den Aufwendungen des Arbeitgebers allein na[X.]h § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Das [X.] wird daher im zweiten Re[X.]htsgang zu prüfen haben, in wel[X.]hem Umfang der dem vorliegenden Jobti[X.]ketprogramm innewohnende Vorteil, d.h. der Na[X.]hlass auf den Normalpreis einer entspre[X.]henden Jahresnetzkarte, den teilnehmenden Arbeitnehmern dur[X.]h den Arbeitgeber vermittelt worden ist. Dazu ist festzustellen, ob und gegebenenfalls in wel[X.]her [X.]öhe si[X.]h der Na[X.]hlass auf den Normalpreis im Streitfall als ni[X.]htsteuerbarer "Mengenrabatt" der Verkehrsbetriebe, mithin als übli[X.]her Preisna[X.]hlass i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, darstellt.