Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.03.2022, Az. V R 34/20

Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Wärmeabgabe aus einer Kraft-Wärme-Koppelungsanlage (KWK-Anlage) in den Jahren 2010 bis 2013 (Streitjahre).

Mit Gesellschaftsvertrag vom 01.02.2001 wurde die [[X.].] als sog. [[X.].] gegründet. Gesellschafter sind neben dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), [[X.].], seine Ehefrau AB sowie sein [[X.].]. Die Gesellschaft wird vom Kläger, der laut Gesellschaftsvertrag die Geschäfte der Gesellschaft nach außen hin abwickelt, vertreten. Gegenstand des Unternehmens ist die Stromerzeugung aus Biomasse in einem Blockheizkraftwerk ohne Fremdbezug zur Verteilung. Die durch die Stromproduktion in dieser KWK-Anlage ebenfalls entstehende Abwärme wurde zum Teil auch zur Versorgung

Der Kläger erhielt für den erzeugten Strom von seinem Stromnetzbetreiber neben der Mindestvergütung den sog. [[X.].] nach § 8 Abs. 3 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21.07.2004 ([X.]).

Am 31.07.2007 vereinbarten die [[X.].] und der Kläger in dem Vertrag über die Zurverfügungstellung und Abnahme von Wärme (nachfolgend: Vertrag), dass der Kläger der [[X.].] zunächst für die Dauer von 20 Jahren Wärme durch die von ihm betriebene Biogasanlage für verschiedene Objekte (z.B. für das Rathaus, das Feuerwehrhaus, die Grundschule, den Kindergarten, das Pfarrheim, das Pfarrhaus, die Gastwirtschaft [X.], das Wohnhaus [X.] und das Geschäftshaus [X.]) unentgeltlich zur Verfügung stellt, solange der Kläger die Möglichkeit hat, den [[X.].] gemäß dem zum Vertragszeitpunkt gültigen § 8 [X.] zu erhalten. Für die dafür zu errichtende Infrastruktur und ggf. deren späteren Rückbau sollte die [[X.].] sorgen.

Tz. 4.2 des Vertrages lautete: "Sollte aufgrund gesetzlicher Regelungen eine unentgeltliche Zurverfügungstellung der Wärme nicht möglich oder der Erzeuger hierdurch Teile oder den kompletten [[X.].] gemäß derzeit gültigem [X.] verlieren oder der [[X.].] nach [X.] an sich wegfallen, werden die Vertragspartner eine Lösung vereinbaren, die für den Erzeuger das gleiche finanzielle Ergebnis bringt wie die Regelung des [[X.].] nach [X.]. In diesem Fall wird der Erzeuger mit dem Verwerter ([[X.].]) nach einem Jahr eine Abrechnung über die gelieferte Wärme erstellen."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Wärmeabgabe an die [[X.].] sowie an die übrigen Einrichtungen unentgeltlich erfolgt sei. Er behandelte sie (entsprechend dem Schreiben des [X.] vom 19.09.2014, [X.], 1287) als unentgeltliche [X.] nach § 3 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG). Danach berechnete er zunächst die von ihm berücksichtigten Selbstkosten je Kilowattstunde ([X.]) nach der Gesamtmenge des gelieferten Stroms und der erzeugten Wärme (jeweils in [X.]). Da jedoch die von ihm so ermittelten Selbstkosten je [X.] über dem jeweiligen bundeseinheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des Vorjahres lagen, multiplizierte er anschließend nur den durchschnittlichen Fernwärmepreis (in €/[X.]) mit der jeweiligen Wärmeabgabe (in [X.]), um die unentgeltliche [X.] zu berechnen. Dementsprechend erhöhte er die ausweislich des [X.] bisher in den Jahren 2010 und 2011 --nur für das [X.] erklärte unentgeltliche [X.] um insgesamt netto 145.831 € (2010) und 129.568 € (2011) sowie die bisher im Jahr 2012 --für das Wohnhaus und für die [X.] und II-- erklärte unentgeltliche [X.] um insgesamt 108.582 €. Die unentgeltliche Wärmeabgabe an den Fermenter behandelte der Prüfer als nicht steuerbaren Innenumsatz. Des Weiteren teilte er mit, dass im Kalenderjahr 2013, das nicht Gegenstand der Außenprüfung war, von einer steuerpflichtigen unentgeltlichen [X.] für die Wärmeabgabe von insgesamt netto 163.711 € auszugehen sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) änderte auf der Grundlage der Außenprüfung die [X.] für 2010 bis 2013 mit [X.] vom 16.09.2015. Für die Jahre 2010 bis 2012 hob das [X.] den bisher bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung auf, für das [X.] blieb der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen. Die Einsprüche hiergegen wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2016 als unbegründet zurück.

Am 05.08.2016 ergänzten die [[X.].] und der Kläger den [X.] im Hinblick auf § 4 des Vertrages dahingehend, dass man sich für die Jahre 2009 bis 2015 auf Zahlung eines Wärmeabnahmepreises in Höhe von 0,005 €/[X.] einigte. Für die Jahre 2009 bis 2012 sollte die [[X.].] demnach verpflichtet sein, an den Erzeuger 12.360 € [X.] 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 2.348,40 € (= 50 % der vereinbarten Vergütung) zu leisten.

Die Klage zum Finanzgericht ([X.]) blieb ohne Erfolg. Das [X.] entschied, die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasse auch die [X.] an die [[X.].] und die übrigen Einrichtungen; diese sei vorliegend unentgeltlich erfolgt. Die Bemessungsgrundlage bestimme sich nicht nach einem Einkaufspreis, sondern nach den Selbstkosten. Da eine energetische Aufteilung der Selbstkosten zu einem überhöhten Wertansatz führe, sei --wie vom Prüfer vorgenommen-- der niedrigere durchschnittliche Fernwärmepreis auf die jeweilige Wärmeabgabe (in [X.]) anzuwenden.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts (§ 10 Abs. 4, § 3 Abs. 1b UStG) geltend macht. Ihm, dem Kläger, stehe der Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Biogasanlage zu. Gleichwohl liege hinsichtlich der Wärmelieferungen an die [X.] und II sowie an die [[X.].] keine unentgeltliche [X.] i.S. des § 3 Abs. 1b UStG vor, weil entsprechend neuerer Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) und des [X.] ([X.]) kein unversteuerter Endverbrauch drohe. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche [X.] selbst erzeugter Wärme an das private Wohnhaus (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) sei unzutreffend ermittelt. Die Bemessungsgrundlage richte sich gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten entsprechend den [X.]-Urteilen vom 12.12.2012 - [X.]I R 3/10 ([X.]E 239, 377, [X.], 809) und vom 16.11.2016 - V R 1/15 ([X.]E 255, 354). Aus dem zur Vorsteueraufteilung ergangenen [X.]-Urteil vom 31.05.2017 - [X.]I R 2/14 ([X.]E 258, 191, [X.], 1024) folge, dass eine sachgerechte Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG mittels eines objektbezogenen Umsatzschlüssels nach dem Verhältnis der Marktpreise der erzeugten Strom- und Wärmemengen zu erfolgen habe und eine Aufteilung nach der produzierten Leistung in [X.] nicht sachgerecht sei. Diese für den Eingangsumsatz (Vorsteuerabzug) geltenden Grundsätze müssten auch für den Ausgangsumsatz (unentgeltliche Wärmeabgabe) gelten. Gleiches gelte für den Fall, dass die [X.] an die [X.] und II und die [[X.].] als unentgeltliche [X.] i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG anzusehen sein sollten.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und unter Änderung der [X.] 2010 bis 2013, jeweils vom 16.09.2015, die Umsatzsteuer hinsichtlich der festgesetzten unentgeltlichen [X.]n aufzuheben und für 2010 höhere Umsätze in Höhe von 19 % in Höhe von 19.698 € zu berücksichtigen, für 2011 in Höhe von 18.725 €, für 2012 in Höhe von 19.910 €, für 2013 in Höhe von 20.165 € und die Umsatzsteuer entsprechend herabzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Ein Marktpreis für die vom Kläger gelieferte Wärme existiere nicht. Da der Kläger nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen sei, seien nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 239, 377, [X.], 809 die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Diese seien in Anlehnung an das [X.]-Urteil in [X.]E 258, 191, [X.], 1024 im Wege eines objektiven Umsatzschlüssels nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge zu ermitteln.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat gegen § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG verstoßen, indem es zu Unrecht den durchschnittlichen [X.] anstelle anteiliger Selbstkosten als Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen [X.]n angesetzt und die Aufteilung der Selbstkosten nach der "energetischen Methode" vorgenommen hat.

1. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. [X.] beruht dies auf Art. 74 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Bemessungsgrundlage ist danach der Einkaufspreis für den entnommenen oder einen gleichartigen Gegenstand, hilfsweise der Selbstkostenpreis. Sowohl der [X.] (Urteile [X.] vom 23.04.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:265; [X.] vom 28.04.2016 - [X.]/14, [X.]:[X.]) als auch der [X.] (Urteil in [X.]E 239, 377, [X.], 809) setzen auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern den Einkaufspreis, ggf. einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn --wie hier-- ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu ermitteln ist ([X.]-Urteil in [X.]E 239, 377, [X.], 809, Rz 22, 28).

2. Vorliegend ist die Entscheidung des [X.], dass kein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand ermittelt werden konnte, weil der Kläger nicht an das Fernwärmenetz angeschlossen war, sondern die von ihm produzierte Wärme lediglich an die [X.] abgab, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach scheidet der durchschnittliche [X.] als Bemessungsgrundlage eines Einkaufspreises aus. Denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Wärme kann nur dann als "gleichartiger Gegenstand" i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie für den Unternehmer zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende, ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den er einem fremden Anbieter für den Gegenstand "Wärme" zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen ([X.]-Urteil in [X.]E 239, 377, [X.], 809, Rz 39). Im Übrigen ist das Wärmenetz der [X.] als kommunales "Nahwärmenetz" einem Fernwärmenetz jedenfalls dann nicht gleichzustellen, wenn es dem einspeisenden Unternehmer keinen Wärmebezug ermöglicht.

Die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimmt sich deshalb im Streitfall nach den (anteiligen) Selbstkosten, wenn der Kläger einen Gegenstand (hier: die Biogasanlage) für unterschiedliche Zwecke (hier: die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von Wärme) verwendete, ohne dass eine Anbindung an das Fernwärmenetz bestand ([X.]-Urteile vom 25.11.2021 - V R 45/20, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2022, 766, [X.]E 275, 392, sowie in [X.]E 239, 377, [X.], 809). Maßgeblich sind somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage.

3. Rechtsfehlerhaft hat das [X.] demgegenüber die maßgeblichen Selbstkosten ermittelt.

a) Entstehen Selbstkosten i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für entgeltliche Lieferungen wie auch für unentgeltliche Wertgaben nach § 3 Abs. 1b UStG, sind diese entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Die Aufteilung ist dem Grunde nach erforderlich, da sonst der auf die unentgeltliche [X.] entfallende Anteil der Selbstkosten nicht bestimmt werden kann. Die entsprechende Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG ergibt sich daraus, dass weder das nationale Recht noch die MwStSystRL eine eigenständige Regelung zur Aufteilung von Selbstkosten enthalten und nur mit § 15 Abs. 4 UStG, der unionsrechtlich auf Art. 173 ff. MwStSystRL beruht, eine vergleichbare Regelung besteht. Diese Vorschrift betrifft zwar unmittelbar nur die Bestimmung des Umfangs abziehbarer Vorsteuerbeträge bei einer Verwendung für unterschiedliche Umsatztätigkeiten. Der [X.] dieser Vorschrift ist aber über ihren unmittelbaren Anwendungsbereich hinaus auch auf andere Fälle übertragbar. So hat der [X.] bereits entschieden, dass § 15 Abs. 4 UStG bei einer Verwendung von [X.] für wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten ([X.]-Urteil vom 03.03.2011 - V R 23/10, [X.]E 233, 274, [X.] 2012, 74, Leitsatz 4) oder bei der Prüfung der unternehmerischen Mindestnutzung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ([X.]-Urteil vom 19.07.2011 - XI R 29/09, [X.]E 234, 556, [X.] 2012, 430, Rz 44 ff.) entsprechend anzuwenden ist. Daher ist auch die vorliegend bestehende Regelungslücke entsprechend § 15 Abs. 4 UStG durch sachgerechte Schätzung nach dem Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung zu schließen.

b) Zwar hat das [X.] eine derartige Aufteilung der Selbstkosten erwogen. Es ist dabei von der sog. energetischen Methode (Abschn. 2.5 Abs. 22 des [X.]) ausgegangen, die nach Auffassung des [X.] im Streitfall unter Berücksichtigung der vom Prüfer ermittelten Selbstkosten zu einem überhöhten Wertansatz führe und deshalb vom [X.] verworfen wurde, wofür im Hinblick auf die fehlende Vergleichbarkeit von Strom und Wärme auch die Rechtsprechung des Senats spricht ([X.]-Urteil in [X.]E 255, 354, Rz 24 f.).

Dies ist nicht frei von [X.]. Führt die Aufteilung von Selbstkosten entsprechend § 15 Abs. 4 UStG nach einer Aufteilungsmethode zu einem unzutreffenden Ergebnis, sind zwar die Selbstkosten nach anderen Kriterien aufzuteilen. Demgegenüber ist es aber --entgegen dem [X.]-Urteil-- mit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht vereinbar, eine Wertbemessung nach [X.] abzulehnen, um dann nach einer unzutreffenden Aufteilung von Selbstkosten nach der "energetischen Methode" mit einem Abstellen auf einen durchschnittlichen [X.] letztlich doch wieder zu einer Wertbemessung nach einem Einkaufspreis zu gelangen (entgegen Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE). Auch die vom [X.] auf S. 13 unter [X.] seines Urteils angeführte Käuferbetrachtung rechtfertigt dies nicht.

Dies wirkt sich im Streitfall zu Lasten des [X.] aus. Die vom [X.] vorgenommene und vom [X.] zugrunde gelegte Aufteilung nach der energetischen Methode stellt unter Berücksichtigung des durchschnittlichen [X.]es im Ergebnis eine Wertbemessung nach [X.] dar. Sie führt zu einer höheren Bemessungsgrundlage für die Wärmeentnahmen als die nach der Rechtsprechung des Senats zu dem vorliegend entsprechend anwendbaren § 15 Abs. 4 UStG insbesondere in Betracht kommende Aufteilung nach Umsätzen (sog. Marktpreismethode). Dabei ist auf einen "fiktiven Verkaufsumsatz" abzustellen. Dieser kann sich im Rahmen einer schätzungsweisen Aufteilung --anders als bei der im Ergebnis vom [X.] vorgenommenen Wertbemessung nach [X.]-- auch dann aus einem [X.] ergeben, wenn im konkreten Streitfall kein Fernwärmeanschluss besteht ([X.]-Urteil in [X.]E 255, 354, Rz 27). Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, könnte dies im Streitfall beispielsweise im Streitjahr 2010 auf der Grundlage eines durchschnittlichen [X.]es in Höhe von 0,0694 €/[X.] dazu führen, dass sich bei einer insgesamt entnommenen Wärme von 2.112.832 [X.] hierfür ein fiktiver Umsatz von 146.631 € und damit unter Berücksichtigung des Stromumsatzes von 868.873 € ein Gesamtumsatz von 1.015.504 € ergäbe, woraus ein auf die Wärme entfallender Selbstkostenanteil von 14,439 % abzuleiten wäre, wobei dem Senat im Revisionsverfahren eine Entscheidung hierüber verwehrt ist. Auf der Grundlage der vom Außenprüfer angenommenen Selbstkosten von 641.182 € ergäben sich dann anteilige Selbstkosten für die Wärmeentnahme von 92.580 €.

4. [X.] ist nicht spruchreif.

a) Dem Senat ist im Revisionsverfahren verwehrt, Feststellungen zu dem für die Aufteilung der Selbstkosten entsprechend § 15 Abs. 4 UStG maßgeblichen "fiktiven Verkaufsumsatz" zu treffen, der sich in Bezug auf die Wärme aus einem Marktentgelt ableitet. Dieser kann, muss sich aber nicht aus einem durchschnittlichen [X.] ergeben, der zudem in Bezug auf Kriterien wie [X.], Leitungskosten oder regionale Besonderheiten um Zu- oder Abschläge zu korrigieren sein könnte.

b) Nicht in Betracht kommt demgegenüber der Ansatz des vom Kläger angeführten Preises von 0,005 €/[X.], der im Hinblick auf den [X.] höheren durchschnittlichen [X.] keinen Ansatz für einen "fiktiven Verkaufsumsatz" bietet und an dem der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat auch nicht festgehalten hat. Dasselbe gilt für Entgelte, die sich im Wesentlichen aus Durchleitungskosten, nicht aber aus dem eigentlichen Wärmewert ableiten.

c) Ebenso sind weitere Feststellungen zur Ermittlung der aufzuteilenden Selbstkosten zu treffen, wobei das [X.] auch der Frage nach einer Einbeziehung nicht vorsteuerbelasteter Kosten (vgl. hierzu [X.]-Urteil in [X.], 766, [X.]E 275, 392, Rz 34 f.) nachzugehen hat.

5. Für das weitere Verfahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass es nach dem bisherigen Verfahrensstand nicht zu beanstanden ist, die [X.] an die [X.] und für die [X.] als unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG anzusehen. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des [X.] greifen nicht durch. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in [X.], 766, [X.]E 275, 392, Rz 17 ff. Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung des [X.] weder aus dem [X.]-Urteil [X.] vom 16.09.2020 - [X.]/19 ([X.]:[X.]) noch aus dem [X.]-Urteil vom 16.12.2020 - XI R 26/20, XI R 28/17 ([X.]E 272, 240). Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass es zum einen dem Entnahmetatbestand nicht entgegensteht, wenn eine Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 64). Selbst wenn die Wärmeabgabe entsprechend dem [X.] zur Erlangung des als Leistungsentgelt zu erfassenden [X.] diente, steht dies daher im Fall einer unentgeltlichen Wärmeabgabe der Bejahung des Entnahmetatbestandes nicht entgegen. Zum anderen kommt dem Kriterium eines "unversteuerten Endverbrauchs" ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 59 und Rz 66 f., und [X.]-Urteil in [X.]E 272, 240, Rz 38) keine weitergehende Bedeutung zu, als dass die Verwendung von [X.], die "vor allem für die Bedürfnisse des Steuerpflichtigen genutzt" werden ([X.]-Urteil in [X.]E 272, 240, Rz 38), keine Entnahme begründet. So ist es bei einem Straßenausbau, der nicht dem allgemeinen Straßenverkehr, sondern den besonderen Erfordernissen des unternehmerischen [X.] dienen soll ([X.]-Urteil in [X.]E 272, 240), während sich bei der Abgabe von Wärme, die eigenständig nutzbar ist und eigenständig verwendet wird, die Gefahr eines unversteuerten Endverbrauchs nicht in Abrede stellen lässt. Jedenfalls droht im Streitfall ein unversteuerter Endverbrauch, weil der Kläger die Wärme für beliebige Zwecke an die Empfänger (wie insbesondere die [X.]) lieferte. Im Hinblick auf diese Besonderheit kommt es auf die tatsächliche Verwendung und Verteilung der Wärme durch die [X.] und die anderen Empfänger nicht an. Zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs kommt es hierdurch nicht ([X.]-Urteil in [X.], 766, [X.]E 275, 392, Rz 24 ff.).

Auf die vom Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung thematisierte Frage eines tauschähnlichen Umsatzes kommt es nach dem bisherigen Verfahrensstand nicht an.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.