Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.11.2017, Az. X R 34/15

Die Kläger und [[[[[[X.].].].].].] (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2000 zur Einkommensteuer [[[[[[X.].].].].].] wurden. Der Kläger gründete im Jahr 1979 ein gewerbliches Einzelunternehmen, das sich im [[[[[[X.].].].].].]ereich des Garten- und Landschaftsbaus betätigte. Der [[[[[[X.].].].].].]ater ([[[[[[X.].].].].].]) des [[[[[[X.].].].].].] war zu diesem [[[[X.].].].]eitpunkt Inhaber einer Gärtnerei, die er auf dem ihm gehörenden [[[[[[X.].].].].].] aus mehreren Flurstücken bestehenden-- Grundstück [[[[[X.].].].].] betrieb.

Dem Kläger standen für seinen [[[[[[X.].].].].].]etrieb ebenfalls Teilflächen des [[[[[[X.].].].].].] zur [[[[[[X.].].].].].]erfügung. So konnte er [[[[[[X.].].].].].]üroräume mit einer Größe von ca. 100 qm alleine nutzen. Ferner war ihm eine [[[[[X.].].].].]itbenutzung der Kundenparkplätze im vorderen (westlichen) Teil und der Abstellflächen im hinteren (östlichen) Teil des Grundstücks möglich. [[[[X.].].].]ur Rechtsgrundlage dieser Gebrauchsüberlassungen hat das Finanzgericht ([[[[[[X.].].].].].]) keine Feststellungen getroffen. Die Kläger hatten zunächst vorgetragen, die Nutzung habe auf "mündlichen [[[[[[X.].].].].].]ereinbarungen und Gewohnheitsrecht" beruht. Später haben sie erklärt, dieses Argument sei "unzureichend oder irrtümlich" gewesen. Tatsächlich habe [[[[[[X.].].].].].] lediglich eine mündliche Duldung zugunsten des [[[[[[X.].].].].].] ausgesprochen. Über andere betrieblich genutzte Flächen verfügte der Kläger nicht.

[[[[[[X.].].].].].] verpachtete [[[[[[X.].].].].].] seinen Gärtnereibetrieb an den [[[[[[X.].].].].].]ruder des [[[[[[X.].].].].].] ([[[[[[X.].].].].].]).

1987 gründete der Kläger eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer er war. Am 16. Juli 1987 schloss er mit der GmbH einen "Pacht- und Übernahmevertrag" (PÜ[[[[[[X.].].].].].]). Danach verpachtete er seinen [[[[[[X.].].].].].]etrieb an die GmbH. [[[[X.].].].]um Pachtobjekt gehörte ausdrücklich auch "die Nutzung der [[[[[[X.].].].].].]üro- und Geschäftsräume , die Nutzung der dort vorgesehenen Kundenparkplätze sowie die Nutzung sämtlicher Park- und Abstellflächen für die [[[[[X.].].].].]aschinen, Transportmittel und Fahrzeuge des Pächters" (§ 1 Abs. 1 [[[[[[X.].].].].].]uchst. a PÜ[[[[[[X.].].].].].]). Ferner wurden sämtliche in und an den Gebäuden angebrachten technischen Anlagen, Teile des beweglichen Anlagevermögens (lt. Anlage 1 zum PÜ[[[[[[X.].].].].].]), der Kundenstamm, die Geschäftsorganisation, die Einkaufsverbindungen und der Firmenname verpachtet. Die nicht mitverpachteten Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens (lt. Anlage 2 zum PÜ[[[[[[X.].].].].].]) wurden für 88.220 D[[[[[X.].].].].] netto an die GmbH verkauft. Der Pächter war zur Instandhaltung der Pachtgegenstände auf eigene Kosten verpflichtet. [[[[[[X.].].].].].]on ihm neu angeschaffte Gegenstände des Anlagevermögens sollten nicht Eigentum des [[[[[[X.].].].].].]erpächters werden (§ 4 Abs. 2 PÜ[[[[[[X.].].].].].]).

Der [[[[[[X.].].].].].]ertrag wurde zunächst für eine feste Laufzeit von zehn Jahren geschlossen; danach sollten bestimmte Kündigungs- und [[[[[[X.].].].].].]erlängerungsoptionen bestehen (§ 2 Abs. 1 bis 4 PÜ[[[[[[X.].].].].].]). Aufgrund einer [[[[[[X.].].].].].]ertragsänderung vom 2. September 1998 ist die [[[[[[X.].].].].].]ertragslaufzeit auf unbestimmte [[[[X.].].].]eit verlängert worden. Für den Fall der [[[[[[X.].].].].].]eendigung des Pachtvertrags wurde vereinbart, dass der Pächter das Pachtobjekt auf [[[[[[X.].].].].].]erlangen des [[[[[[X.].].].].].]erpächters an diesen zurückzugeben habe. Davon abweichend solle der [[[[[[X.].].].].].]erpächter in die auf den Pächter übergegangenen [[[[[[X.].].].].].]ertragsverhältnisse jedoch nur dann wieder eintreten, soweit dies ausdrücklich vereinbart würde. Andernfalls solle das gesamte bewegliche materielle und immaterielle Anlagevermögen auf den Pächter übergehen (§ 2 Abs. 6 PÜ[[[[[[X.].].].].].]).

Die monatliche Pacht wurde auf 3.000 D[[[[[X.].].].].] netto festgelegt. Für ihre [[[[[[X.].].].].].]emessung war die [[[[[[X.].].].].].]erzinsung eines nach [[[[[X.].].].].]aßgabe des Ertragswertverfahrens ermittelten fiktiven Unternehmenskaufpreises maßgebend (§ 4 Abs. 1 PÜ[[[[[[X.].].].].].]).

[[[[[[X.].].].].].] erwarb der Kläger das unmittelbar an das [[[[[[X.].].].].].] angrenzende Grundstück [[[[[[X.].].].].].] Eine Teilfläche dieses Grundstücks bebaute er in der Folgezeit mit einem selbstgenutzten Einfamilienhaus.

[[[[[X.].].].].]it [[[[[[X.].].].].].]ertrag vom 7. Juli 1989 vermietete der Kläger der GmbH eine andere Teilfläche des [[[[[[X.].].].].].] mit einer Größe von "ca. 3.000 qm" und gestattete ausdrücklich deren Untervermietung. Die jährliche [[[[[X.].].].].]iete sollte sich auf 40.000 D[[[[[X.].].].].] belaufen. Am selben Tage schlossen die GmbH und [[[[[[X.].].].].].] --der größere [[[[[[X.].].].].].]aumschulflächen in unmittelbarer Umgebung seiner Gärtnerei benötigte-- einen "[[[[[[X.].].].].].]". Danach überließ die GmbH dem [[[[[[X.].].].].].] die soeben vom Kläger angemietete Teilfläche des Grundstücks [[[[[[X.].].].].].] zur Nutzung; im Gegenzug überließ [[[[[[X.].].].].].] der GmbH eine --zeichnerisch genau bestimmte-- Teilfläche von "ca. 3.000 qm" in der Südostecke des --weiterhin dem [[[[[[X.].].].].].] gehörenden—Grundstücks [[[[[X.].].].].] zur Nutzung. Auf dieser Teilfläche stellte die GmbH in der Folgezeit die [[[[[X.].].].].]aschinen und Nutzfahrzeuge ihres [[[[[[X.].].].].].]etriebs ab. Ein [[[[[[X.].].].].].]arentgelt hatte keine der [[[[[[X.].].].].].]ertragsparteien zu entrichten.

[[[[[X.].].].].] verstarb [[[[[[X.].].].].].]. Die Erbfolge richtete sich nach den gesetzlichen [[[[[[X.].].].].].]orschriften, wobei auf den [[[[[X.].].].].] der Flurstücke, aus denen das [[[[[[X.].].].].].] bestand, Höfevermerke eingetragen waren. Am 27. Januar 1995 gaben [[[[[[X.].].].].].] und die [[[[[X.].].].].]utter ([[[[[X.].].].].]) des [[[[[[X.].].].].].] eine notariell beurkundete Erklärung ab. Danach habe zwischen [[[[[[X.].].].].].], [[[[[X.].].].].] und [[[[[[X.].].].].].] Einvernehmen bestanden, dass der [[[[[[X.].].].].].]etrieb und der Grundbesitz ungeteilt erhalten bleiben und [[[[[[X.].].].].].] alleiniger Hoferbe sein solle. [[[[[[X.].].].].].] habe die Hoferbfolge angenommen. [[[[[[X.].].].].].]ezüglich des hoffreien [[[[[[X.].].].].].]ermögens sei die gesetzliche Erbfolge eingetreten (½ [[[[[X.].].].].]; je ¼ [[[[[[X.].].].].].] und der Kläger). In einer weiteren notariellen Urkunde vom selben Tage übertrug [[[[[X.].].].].] ihren hälftigen Anteil am Nachlass des [[[[[[X.].].].].].] sowie ihre Anteile am Grundbesitz auf [[[[[[X.].].].].].] und verzichtete auf alle höferechtlichen Abfindungsansprüche.

[[[[[X.].].].].] ergingen gegen den Kläger zwei Ordnungsverfügungen wegen der baurechtlich unzulässigen Nutzung des Grundstücks [[[[[X.].].].].] sowohl durch den Gewerbebetrieb des [[[[[[X.].].].].].] als auch durch das von [[[[[[X.].].].].].] betriebene Gartencenter.

[[[[[X.].].].].] verstarb auch [[[[[X.].].].].]. Sie wurde ebenfalls nach den gesetzlichen [[[[[[X.].].].].].]orschriften beerbt. Am 27. Dezember 1999 regelten [[[[[[X.].].].].].] und der Kläger in einem notariell beurkundeten [[[[[[X.].].].].].]ertrag die erbrechtlichen Fragen. [[[[[[X.].].].].].] übertrug dem Kläger ein großes Grundstück, einen Traktor und einen Geldbetrag von 600.000 D[[[[[X.].].].].]. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, gegen die Hoferbfolge des [[[[[[X.].].].].].] keine Einwendungen mehr zu erheben. Ferner sollte die GmbH die von ihr auf dem Grundstück [[[[[X.].].].].] genutzten Gebäudeteile ([[[[[[X.].].].].].]üro- und Sozialräume) sowie die ihr aufgrund des [[[[[[X.].].].].].]ertrags vom 7. Juli 1989 überlassenen Abstellflächen auf dem [[[[[[X.].].].].].] bis spätestens sechs [[[[[X.].].].].]onate nach Rechtswirksamkeit der notariellen [[[[[[X.].].].].].]ereinbarung, jedoch frühestens zum 30. Juni 2000, geräumt an [[[[[[X.].].].].].] herausgeben. Ab dem 1. Oktober 1999 hatte der Kläger für die Nutzung der Gebäudeteile eine Entschädigung von 2.300 D[[[[[X.].].].].] netto zu zahlen. [[[[[[X.].].].].].] sollte die von ihm genutzte Teilfläche des [[[[[[X.].].].].].] bis zum 31. [[[[[X.].].].].]ärz 2001 geräumt an den Kläger herausgeben. Im Übrigen sollten die zwischen den [[[[[[X.].].].].].]rüdern getroffenen [[[[[[X.].].].].].]ereinbarungen unberührt bleiben; insoweit verwies Nr. [[[[X.].].].] der notariellen Urkunde auf eine "Hausordnung", die im Rahmen eines [[[[[X.].].].].]ediationsverfahrens vereinbart worden sei.

Am 1. April 2000 verlegte die GmbH ihren [[[[[[X.].].].].].]etrieb vom [[[[[[X.].].].].].] auf das Grundstück [[[[X.].].].], das der Klägerin gehörte und von der GmbH für 22.500 D[[[[[X.].].].].] netto monatlich angemietet wurde.

Trotz der [[[[[[X.].].].].].]erringerung des Umfangs des vom Kläger an die GmbH verpachteten [[[[[[X.].].].].].]ermögens blieb die von der GmbH aufgrund des PÜ[[[[[[X.].].].].].] gezahlte Pacht von 3.000 D[[[[[X.].].].].] monatlich unverändert. In einem Nachtrag zum PÜ[[[[[[X.].].].].].] vom 27. Oktober 2001 erklärten die [[[[[[X.].].].].].]ertragsparteien, die bisherige Höhe der Pacht solle --im Hinblick darauf, dass bisher niemals eine Pachterhöhung vorgenommen worden [[[[X.].].].] beibehalten werden, "obwohl nunmehr [[[[[[X.].].].].].]üroräume und Abstellflächen nicht mehr Gegenstand des Pachtvertrags sind".

In ihren Einkommensteuererklärungen erklärten die Kläger die Einnahmen des [[[[[[X.].].].].].] aus dem PÜ[[[[[[X.].].].].].] und den Gewinnausschüttungen der GmbH als gewerbliche Einkünfte aus einer [[[[[[X.].].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen. Die Einnahmen aus der [[[[[[X.].].].].].]ermietung der Teilfläche des [[[[[[X.].].].].].] an die GmbH erklärten die Kläger als Einkünfte aus [[[[[[X.].].].].].]ermietung und [[[[[[X.].].].].].]erpachtung. Der [[[[[[X.].].].].].]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[[[[X.].].].]--) sah auch diese Einnahmen als gewerblich an.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, zwischen dem Kläger und der GmbH habe aufgrund der Überlassung von Teilflächen des Grundstücks [[[[[X.].].].].] eine [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung bestanden. Diese sei durch die [[[[[[X.].].].].].]erlegung des [[[[[[X.].].].].].]etriebs auf das Grundstück [[[[X.].].].] zum 1. April 2000 beendet worden. Nach diesem [[[[X.].].].]eitpunkt habe der Kläger der GmbH auch keine andere wesentliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlage mehr überlassen, so dass die [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung nicht habe fortgesetzt werden können. Das bewegliche Anlagevermögen sei keine wesentliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlage, weil es überaltert und wirtschaftlich verbraucht sei. Die [[[[X.].].].] (Kundenstamm, Geschäftsorganisation, Einkaufsbeziehungen) des Jahres 1987 seien im [[[[X.].].].] nicht mehr als wesentliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlage anzusehen. Dies zeige sich schon daran, dass die GmbH im Wirtschaftsjahr 1999/2000 einen Neukunden gewonnen habe, auf den ein Umsatzanteil von 12,2 % entfalle. Die Kunden des Jahres 1987 hätten keine erhebliche [[[[[[X.].].].].].]edeutung für die GmbH mehr gehabt. Der Kundenstamm habe sich verflüchtigt. Insbesondere sei angesichts des hohen Anteils öffentlicher Auftraggeber zu berücksichtigen, dass deren Aufträge regelmäßig aufgrund von Ausschreibungen vergeben würden. Dann müsse aber der preisgünstigste Anbieter beauftragt werden. Die [[[[[[X.].].].].].]erpachtung eines aus öffentlichen Auftraggebern bestehenden Kundenstamms sei daher vergaberechtlich nicht möglich.

Damit sei das bisherige [[[[[[X.].].].].].]esitzunternehmen zum 1. April 2000 aufgegeben worden. Der Prüfer ermittelte anhand der Durchschnittsergebnisse der Jahre 1997 bis 2000 für die GmbH-Anteile einen gemeinen Wert von 2.507.000 D[[[[[X.].].].].] und einen Aufgabegewinn von 2.107.000 D[[[[[X.].].].].].

Ferner seien die gesamten Pachtzahlungen der GmbH an den Kläger ab dem 1. April 2000 als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzusehen. Da das Wirtschaftsjahr der GmbH jeweils zum 30. Juni endete, verminderte der Prüfer die Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um 9.000 D[[[[[X.].].].].] (jeweils 3.000 D[[[[[X.].].].].] für die drei [[[[[X.].].].].]onate von April bis Juni) und erhöhte die Einkünfte aus Kapitalvermögen um denselben [[[[[[X.].].].].].]etrag.

Das [[[[X.].].].] erließ daraufhin am 24. April 2007 den angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid und folgte darin dem Prüfer.

Im Einspruchsverfahren vertraten die Kläger in erster Linie die Auffassung, es habe niemals eine [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung bestanden, weil das überlassene Grundstück nicht als wesentliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlage anzusehen sei. Dem Kläger habe kein Nutzungsrecht am [[[[[[X.].].].].].] zugestanden, so dass er insoweit auch nichts an die GmbH habe verpachten können. Der PÜ[[[[[[X.].].].].].] sei in diesem Punkt "falsch". Hilfsweise habe eine [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung nicht nur im Hinblick auf die Grundstücksüberlassung, sondern auch aufgrund der Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter (Kundenstamm, Geschäftsorganisation, Einkaufsverbindungen, Firmenname) bestanden. Der [[[[[[X.].].].].].]etrieb sei seit 1987 zwar gewachsen, strukturell aber unverändert geblieben. Die im Jahr 1987 vorhandenen Auftraggeber, insbesondere die Städte und Gemeinden, seien noch von erheblicher [[[[[[X.].].].].].]edeutung. Eine auf die Überlassung dieser Wirtschaftsgüter gestützte [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung sei aber auch über das Streitjahr 2000 hinaus fortgeführt worden, so dass es nicht zu einer Gewinnrealisierung gekommen sei. [[[[X.].].].]umindest habe eine [[[[[[X.].].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen über das [[[[X.].].].] hinaus bestanden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei eine Fortführungsabsicht des [[[[[[X.].].].].].]erpächters zu unterstellen; es genüge, wenn die Wiederaufnahme des [[[[[[X.].].].].].]etriebs in gleichartiger oder ähnlicher Weise möglich sei.

Weiter hilfsweise wäre für den Fall, dass im Streitjahr ein Gewinnrealisierungstatbestand verwirklicht worden sein sollte, zumindest der Wertansatz der GmbH-Anteile erheblich zu mindern. Die GmbH sei im Jahr 2005 insolvent geworden; dies habe sich bereits im Jahr 2003 abgezeichnet. Auf [[[[[[X.].].].].].]asis der von der GmbH in den Jahren 2001 bis 2005 tatsächlich erzielten Erträge ergebe sich ein Unternehmenswert von 100.707 D[[[[[X.].].].].].

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das [[[[X.].].].] führte aus, die Teilfläche des [[[[[[X.].].].].].] sei von 1987 bis 1989 wesentliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlage gewesen. Anschließend sei die vom Kläger an die GmbH überlassene Teilfläche des [[[[[[X.].].].].].] wesentliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlage gewesen, die [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung also ohne Unterbrechung bis ins Streitjahr fortgesetzt worden. Nach den "[[[[X.].].].]" (Urteil des [[[[X.].].].] vom 13. September 1939 [[[[[[X.].].].].].]I 509/39, RSt[[[[[[X.].].].].].]l 1940, 13) diene auch die tauschweise Überlassung von Flächen an einen anderen Landwirt unmittelbar dem eigenen [[[[[[X.].].].].].]etrieb. Die Kläger hätten während einer früheren Außenprüfung vorgetragen, die [[[[X.].].].] der Teilfläche des [[[[[[X.].].].].].] sei für die [[[[X.].].].]. Dies beruhe darauf, dass die [[[[[X.].].].].]öglichkeit, ein geeignetes Tauschobjekt anbieten zu können, unabdingbare [[[[[[X.].].].].].]oraussetzung dafür gewesen sei, von [[[[[[X.].].].].].] eine Nutzungsbefugnis in [[[[[[X.].].].].].]ezug auf das [[[[[[X.].].].].].] zu erhalten. Die [[[[[[X.].].].].].]ermeidung der Gewinnrealisierung durch Annahme einer [[[[[[X.].].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen komme nicht in [[[[[[X.].].].].].]etracht, weil der frühere [[[[[[X.].].].].].]etrieb des Einzelunternehmens angesichts der Aufgabe der Nutzung der Grundstücke [[[[[X.].].].].] und [[[[[[X.].].].].].] auch bei einer [[[[[[X.].].].].].]eendigung des PÜ[[[[[[X.].].].].].] nicht mehr identitätswahrend hätte fortgesetzt werden können. Der Prüfer habe den Wert der GmbH-Anteile ordnungsgemäß ermittelt. Die von den Klägern angeführten [[[[[[X.].].].].].]orgänge hätten sich erst mehrere Jahre nach dem [[[[[[X.].].].].].]ewertungsstichtag ereignet und könnten daher den Stichtagswert nicht beeinflussen.

Das [[[[[[X.].].].].].] gab der Klage in [[[[[[X.].].].].].]ezug auf die Entstehung eines Aufgabegewinns statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[[[[[[X.].].].].].]-- 2016, 286). Es hat offengelassen, ob durch den Abschluss des PÜ[[[[[[X.].].].].].] im Jahr 1987 eine [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH entstanden ist. Sollte eine sachliche [[[[[[X.].].].].].]erflechtung durch Überlassung des [[[[[[X.].].].].].] begründet worden sein, wäre sie jedenfalls bereits 1989 wieder beendet worden, als nicht mehr der Kläger, sondern [[[[[[X.].].].].].] dieses Grundstück der GmbH überlassen habe. Der Tausch zwischen dem Grundstück [[[[[X.].].].].] und dem Grundstück [[[[[[X.].].].].].] habe eine mögliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung nicht verlängert, weil das Grundstück [[[[[[X.].].].].].] keine wesentliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlage, sondern nur ein "[[[[X.].].].]ahlungsmittel" gewesen sei. Sollte im Jahr 1987 eine sachliche [[[[[[X.].].].].].]erflechtung durch die Überlassung sonstiger Wirtschaftsgüter begründet worden sein, hätte sie jedenfalls über das Streitjahr 2000 hinaus fortbestanden.

Soweit die Kläger darüber hinaus beantragt hatten, die Pachtzahlungen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern als Teil der gewerblichen Einkünfte zu behandeln, verwarf das [[[[[[X.].].].].].] die Klage mangels [[[[[[X.].].].].].]eschwer als unzulässig.

[[[[[X.].].].].]it seiner Revision verfolgt das [[[[X.].].].] seine Auffassung weiter. Dem Kläger habe, auch ohne Eigentümer zu sein, ein Nutzungsrecht an Teilen des Grundstücks [[[[[X.].].].].] zugestanden. Darin sei eine wesentliche [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlage zu sehen, die im Jahr 1989 durch die Teilfläche des [[[[[[X.].].].].].] ersetzt worden sei. Diese Teilfläche stelle kein bloßes [[[[X.].].].]ahlungsmittel oder ein beliebig austauschbares Objekt dar; vielmehr sei ihre Überlassung an [[[[[[X.].].].].].] eine notwendige [[[[[[X.].].].].].]oraussetzung für die weitere Nutzung des Grundstücks [[[[[X.].].].].] gewesen. Damit habe es sich um ein für die GmbH funktional wesentliches Wirtschaftsgut gehandelt. Nach der [[[[[[X.].].].].].]etriebsverlegung zum 1. April 2000 habe der Kläger der GmbH keine anderen wesentlichen [[[[[[X.].].].].].]etriebsgrundlagen mehr überlassen.

Das [[[[X.].].].] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit darin der Klage stattgegeben wurde, und die Klage vollständig abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, das [[[[[[X.].].].].].] hätte die Revision nicht zulassen dürfen. Das Revisionsvorbringen des [[[[X.].].].], das sich auf die Frage des [[[[[[X.].].].].].]estehens einer [[[[[[X.].].].].].]etriebsaufspaltung beschränke, sei nicht entscheidungserheblich, da jedenfalls eine [[[[[[X.].].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen auch über das Streitjahr hinaus fortbestanden habe.

Der Kläger habe auf dem Grundstück [[[[[X.].].].].] keine konkret bestimmten Flächen nutzen dürfen; vielmehr habe [[[[[[X.].].].].].] lediglich das Abstellen von Fahrzeugen an denjenigen Stellen geduldet, die gerade frei gewesen seien. Diese Abstellflächen seien für die GmbH nicht von besonderer [[[[[[X.].].].].].]edeutung gewesen. Die GmbH hätte ihre Geräte, [[[[[X.].].].].]aschinen und Fahrzeuge jederzeit unentgeltlich im öffentlichen Straßenraum abstellen können.

In ihrer Revisionserwiderung haben die Kläger zunächst in Abrede gestellt, dass [[[[[[X.].].].].].] auf die Überlassung der Teilfläche des Grundstücks [[[[[[X.].].].].].] angewiesen gewesen sei. Im weiteren [[[[[[X.].].].].].]erlauf des Revisionsverfahrens haben sie dann aber behauptet, [[[[[[X.].].].].].] habe dringend weitere Flächen für seine Gärtnerei benötigt; er habe ein großes Interesse daran gehabt, dass ihm genau die unmittelbar an sein eigenes Grundstück angrenzende Teilfläche des Grundstücks [[[[[[X.].].].].].] zur [[[[[[X.].].].].].]erfügung gestellt werde.

Sollte das [[[[[[X.].].].].].]erfahren an das [[[[[[X.].].].].].] zurückverwiesen werden, wäre noch zu klären, ob die über den 1. April 2000 hinaus fortgesetzten Pachtzahlungen der GmbH an den Kläger eine vGA darstellen. Dies könne jedenfalls nicht für den vollen [[[[[[X.].].].].].]etrag der Pachtzahlungen gelten. Ferner haben die Kläger ein weiteres Gutachten zur Ermittlung des gemeinen Werts der GmbH-Anteile eingereicht.

Die Revision ist zulässig, insbesondere --entgegen der Auffassung der Kläger-- statthaft.

Das [[[[[[X.].].].].].] hat die Revision ausdrücklich zugelassen. Diese Entscheidung bindet das Revisionsgericht (§ 115 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[[X.].].].].].]O--). Abgesehen davon war die Revisionszulassung auch in der Sache geboten (vgl. unten III.4.a).

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur [[[X.].].]urückverweisung der Sache zur anderweitigen [[[X.].].]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [[[[[[X.].].].].].]O).

Das angefochtene Urteil ist schon deshalb aufzuheben, weil die Feststellungen des [[[[[[X.].].].].].] keine [[[[[X.].].].].]eurteilung der Frage erlauben, ob eine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH durch die Überlassung von Teilen des [[[[[[X.].].].].].] (dazu unten 1.) oder die Überlassung sonstiger Wirtschaftsgüter bestanden hat (unten 2.). Das Urteil stellt sich [[[[[[X.].].].].].] als die Kläger meinen-- auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar, weil die bisherigen Feststellungen des [[[[[[X.].].].].].] nicht den sicheren Schluss zulassen, dass eine etwaige [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen über das Streitjahr hinaus fortgeführt worden ist (unten 3.). Weil dem Senat aufgrund fehlender tatsächlicher Feststellungen eine eigene Entscheidung verwehrt ist, geht die Sache an die [[[X.].].]orinstanz zurück (unten 4.).

1. Das [[[[[[X.].].].].].] hat keine Feststellungen zu der --möglicherweise entscheidungserheblichen-- Frage getroffen, ob die vom Kläger an die GmbH verpachteten [[[[[X.].].].].]üroräume auf dem Grundstück [[[[[X.].].].].] für diese eine wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage darstellten (Senatsurteil vom 26. Mai 1993 [[[[[X.].].].].] R 78/91, [[[[[X.].].].].], 476, [[[[[X.].].].].] 1993, 718). Unzureichende Sachverhaltsfeststellungen der Tatsacheninstanz sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung als materiell-rechtlicher Fehler anzusehen, der auch ohne entsprechende Rüge zur [[[[[X.].].].].] führt (vgl. Urteil des [[[[[X.].].].].] --[[[[[X.].].].].]FH-- vom 17. November 2015 [[[X.].].]III R 67/13, [[[[[X.].].].].], 207, [[[[[X.].].].].] 2016, 569, Rz 10, m.w.N.).

a) Dem Kläger standen von der [[[[[X.].].].].]etriebsgründung im Jahr 1979 bis zur [[[[[X.].].].].]etriebsverlegung im [[[[[X.].].].].] --also mehr als 20 Jahre lang-- durchgehend die nach seinen Angaben etwa 100 qm großen [[[[[X.].].].].]üroräume auf dem Grundstück [[[[[X.].].].].] zur alleinigen Nutzung zur [[[X.].].]erfügung. Er hat diese Nutzungsbefugnis nach dem klaren Wortlaut des § 1 Abs. 1 [[[[[X.].].].].]uchst. a [[[[[X.].].].].] im Jahr 1987 ausdrücklich an die [[[[[X.].].].].] und noch im Nachtrag zum [[[[[X.].].].].] vom 27. Oktober 2001 bekräftigt, dass die [[[[[X.].].].].]üroräume bis zur [[[[[X.].].].].]etriebsverlegung Gegenstand des Pachtvertrags gewesen seien.

[[[[[X.].].].].] zu der Frage, ob die [[[[[X.].].].].]üroräume als wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage anzusehen sind, beruht offenbar auf der Fehlvorstellung des [[[[[[X.].].].].].], mit Abschluss des "[[[[[X.].].].].]" zwischen [[[[[X.].].].].] und der GmbH am 7. Juli 1989 seien alle zuvor getroffenen [[[X.].].]ereinbarungen über die Nutzung des [[[[[[X.].].].].].] ersetzt worden. Dies ist aber nach dem klaren Inhalt der vom [[[[[[X.].].].].].] festgestellten [[[X.].].]ertragsunterlagen nicht der Fall: Der "[[[[[X.].].].].]" hat lediglich das vorherige Mitbenutzungsrecht des [[[[[X.].].].].] in [[[[[X.].].].].]ezug auf die im östlichen Teil des [[[[[[X.].].].].].] gelegenen Abstellflächen durch ein --nunmehr von [[[[[X.].].].].] eingeräumtes-- Alleinnutzungsrecht der GmbH ersetzt, das Gegenleistung für die gegenläufige Überlassung einer Teilfläche des Grundstücks [[[[X.].].].] an [[[[[X.].].].].] war. Hinsichtlich der darüber hinausgehenden Rechte des [[[[[X.].].].].] zur alleinigen Nutzung der [[[[[X.].].].].]üroräume und der Mitnutzung der im westlichen Teil des [[[[[[X.].].].].].] gelegenen Kundenparkplätze blieb es hingegen bei der bereits von [[[X.].].] unverändert Eigentümer des [[[[[[X.].].].].].] war-- eingeräumten Nutzungsbefugnis.

Nach den vom [[[[[[X.].].].].].] in [[[[[X.].].].].]ezug genommenen --und damit i.S. des § 118 Abs. 2 [[[[[[X.].].].].].]O festgestellten-- [[[X.].].]ertragsunterlagen kommt zudem in [[[[[X.].].].].]etracht, dass der Kläger der GmbH neben den [[[[[X.].].].].]üroräumen noch weitere Räume auf dem Grundstück [[[[[X.].].].].] verpachtet hat. So ist im [[[[[X.].].].].] nicht nur von [[[[[X.].].].].]üroräumen, sondern von "[[[[[X.].].].].]üro- und Geschäftsräumen" die Rede. In Abschnitt [[[X.].].] des [[[X.].].] vom 27. Dezember 1999 werden "[[[[[X.].].].].]üro und Sozialräume" genannt. Der Kläger und die GmbH verfügten bis zur [[[[[X.].].].].]etriebsverlegung auf das Grundstück [[[X.].].] über keine anderen [[[[[X.].].].].]üroräume als diejenigen, die auf dem Grundstück [[[[[X.].].].].] belegen waren.

b) [[[[[X.].].].].]üroräume sind im Regelfall als wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage anzusehen. Dies gilt nicht nur für ganze [[[[[X.].].].].]ürogebäude (z.[[[[[X.].].].].]. [[[[[X.].].].].]FH-Urteile vom 23. Mai 2000 [[[X.].].]III R 11/99, [[[[[X.].].].].]FHE 192, 474, [[[[[X.].].].].] 2000, 621, und vom 1. Juli 2003 [[[X.].].]III R 24/01, [[[[[X.].].].].]FHE 202, 535, [[[[[X.].].].].] 2003, 757, unter [[[X.].].]) bzw. Miteigentumsanteile an [[[[[X.].].].].]ürogebäuden ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 10. November 2005 I[[[X.].].] R 7/05, [[[[[X.].].].].]FHE 211, 312, [[[[[X.].].].].] 2006, 176), sondern auch für eine [[[[[X.].].].].]üroetage ([[[[[X.].].].].]FH-Urteile vom 14. Februar 2007 [[[[[X.].].].].]I R 30/05, [[[[[X.].].].].]FHE 216, 559, [[[[[X.].].].].] 2007, 524, und vom 10. Juni 2008 [[[X.].].]III R 79/05, [[[[[X.].].].].]FHE 222, 320, [[[[[X.].].].].] 2008, 863, unter II.2.) und selbst für einen [[[[[X.].].].].]üroraum in einem ansonsten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus ("häusliches Arbeitszimmer"), wenn sich dort der Mittelpunkt der Geschäftsleitung der [[[[[X.].].].].]etriebs-Kapitalgesellschaft befindet ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 13. Juli 2006 I[[[X.].].] R 25/05, [[[[[X.].].].].]FHE 214, 343, [[[[[X.].].].].] 2006, 804; im Ergebnis ebenso bereits [[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 13. Dezember 2005 [[[[[X.].].].].]I R 45/04, [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2006, 1453, unter II.1.).

c) [[[X.].].]war standen die an die GmbH verpachteten [[[[[X.].].].].]üroräume nicht im Eigentum des [[[[[X.].].].].], sondern zunächst im Eigentum des [[[X.].].], ab 1994 im Eigentum einer Erbengemeinschaft, zu deren Mitgliedern auch der Kläger gehörte, und später dann im Eigentum des [[[[[X.].].].].]. Der [[[[[X.].].].].]FH hat aber bereits entschieden, dass die für die Annahme einer [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung erforderliche sachliche [[[X.].].]erflechtung auch dann bestehen kann, wenn der Gesellschafter zwar nicht Eigentümer der von ihm an die Kapitalgesellschaft überlassenen wesentlichen [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage ist, sie aber aus eigenem Recht nutzen kann und zur Nutzungsüberlassung berechtigt ist ([[[[[X.].].].].]FH-Urteile vom 12. Oktober 1988 [[[[[X.].].].].] R 5/86, [[[[[X.].].].].]FHE 154, 566, [[[[[X.].].].].] 1989, 152, unter 2.a, und vom 18. August 2009 [[[[[X.].].].].] R 22/07, [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2010, 208, unter [[[X.].].]; ausführlich Senatsurteil vom 10. Mai 2016 [[[[[X.].].].].] R 5/14, [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2017, 8, Rz 21 ff., m.w.N.).

Insoweit genügt auch eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung vom Eigentümer an den [[[[[X.].].].].]esitzunternehmer ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil in [[[[[X.].].].].]FHE 154, 566, [[[[[X.].].].].] 1989, 152, unter 2.a).

d) [[[X.].].]ur Rechtsgrundlage des ursprünglich zwischen [[[X.].].] und dem Kläger bestehenden Nutzungsüberlassungsverhältnisses hat das [[[[[[X.].].].].].] keine Feststellungen getroffen. Die Kläger haben zunächst angegeben, Grundlage der Nutzungsüberlassung sei eine mündliche [[[X.].].]ereinbarung sowie Gewohnheitsrecht gewesen. Sie haben dieses [[[X.].].]orbringen aber im weiteren [[[X.].].]erlauf des [[[X.].].]erfahrens als "unzureichend oder irrtümlich" bezeichnet und dahingehend geändert, [[[X.].].] habe lediglich eine mündliche Duldung ausgesprochen. Aus den vom [[[[[[X.].].].].].] in [[[[[X.].].].].]ezug genommenen Unterlagen ergibt sich ferner, dass nach dem Übergang des Eigentums an dem Grundstück [[[[[X.].].].].] auf [[[[[X.].].].].] eine "Hausordnung" zwischen den [[[[[X.].].].].]rüdern vereinbart worden ist, in der offenbar Regelungen über die Abgrenzung der gegenseitigen Nutzungsbereiche getroffen worden sind. Für die [[[X.].].]eit zwischen dem Abschluss des [[[X.].].]ertrages vom 27. Dezember 1999 und der [[[[[X.].].].].]etriebsverlegung war dem Kläger die Grundstücksnutzung jedenfalls aufgrund des genannten [[[X.].].]ertrages mit [[[[[X.].].].].] gestattet.

[[[X.].].]war liegt die [[X.].] für das [[[X.].].]orliegen der [[[X.].].]oraussetzungen einer [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung grundsätzlich beim [[X.].], sofern es sich für die [[[X.].].]erwirklichung eines Steuertatbestands auf diese [[[X.].].]oraussetzungen beruft (allgemein zur [[[X.].].]uweisung der [[X.].] [[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 2. März 2006 II R 57/04, [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2006, 1480, unter [[X.].], m.w.N.). Da es sich vorliegend aber um Tatsachen aus der Sphäre des [[[[[X.].].].].] handelt und die Kläger im gesamten [[[X.].].]erlauf des [[[X.].].]erfahrens --nicht nur zur Rechtsgrundlage der Nutzungsüberlassung, sondern auch zu anderen [[X.].] zumindest wechselnd und schwankend, teilweise auch offen widersprüchlich vorgetragen haben, kommt vorliegend insoweit jedoch eine Herabsetzung der Anforderungen an die Überzeugungsbildung des [[[[[[X.].].].].].] in [[[[[X.].].].].]etracht (vgl. hierzu grundlegend Senatsurteil vom 15. Februar 1989 [[[[[X.].].].].] R 16/86, [[[[[X.].].].].]FHE 156, 38, [[[[[X.].].].].] 1989, 462). Das [[[[[[X.].].].].].] ist daher nicht daran gehindert, aus dem Umstand, dass der Kläger die [[[[[X.].].].].]üroräume mehr als 20 Jahre lang durchgängig und ungehindert als zentrale Stätte für die Leitung seines recht groß gewordenen Unternehmens nutzen konnte, bei lebensnaher [[[[[X.].].].].]etrachtung zu folgern, dass ihm auch ein entsprechendes Nutzungsrecht zustand. Ebenso erscheint es als ausgesprochen lebensnah, dass derjenige, der in einem Unternehmenspachtvertrag die von ihm bereits langjährig genutzten [[[[[X.].].].].]üro- und Geschäftsräume ausdrücklich mitverpachtet, auch über ein Recht zur Nutzung dieser Räume verfügt.

Hinzu kommt, dass der Kläger erbrechtlich gegenüber seinem jüngeren [[[[[X.].].].].]ruder, der von den Eltern als Hof- und [[[[[X.].].].].]etriebsnachfolger ausersehen war, erheblich zurückstehen musste. Dies lässt es aber als umso naheliegender erscheinen, dass [[[X.].].] dem Kläger dann zumindest den Aufbau eines eigenen Unternehmens durch [[[X.].].]urverfügungstellung der erforderlichen Räume und Flächen ermöglichen wollte, und zwar nicht lediglich im Wege einer Duldung, sondern durch [[[[[X.].].].].]egründung einer Rechtsposition.

[[[X.].].]udem erscheint es als möglich, die vom [[[[[[X.].].].].].] festgestellten, im [[X.].] gegen den Kläger persönlich ergangenen [[X.].] wegen der baurechtlich unzulässigen Nutzung des [[[[[[X.].].].].].] --die sich nicht nur auf den [[[[[X.].].].].]etrieb des [[[[[X.].].].].], sondern auch auf das von [[[[[X.].].].].] betriebene Gartencenter bezogen-- als Indiz dafür anzusehen, dass der Umfang der [[[X.].].]erfügungsmacht, die dem Kläger in [[[[[X.].].].].]ezug auf das Grundstück [[[[[X.].].].].] zustand, doch größer war als er bisher eingeräumt hat. Denn das Ergehen von [[X.].] gegen den Kläger wegen des unzulässigen [[[[[X.].].].].]etriebs des [[X.].] durch [[[[[X.].].].].] kam nur in [[[[[X.].].].].]etracht, wenn der Kläger --der insoweit eindeutig nicht als [[[X.].].]erhaltensstörer angesehen werden [[X.].] als [[[X.].].]ustandsstörer, also ([[X.].] oder [[[X.].].]erfügungsberechtigter des Grundstücks, in Anspruch genommen werden konnte.

e) Sollten die [[[[[X.].].].].]üroräume als wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage anzusehen sein, hätte eine unter diesem Gesichtspunkt begründete sachliche [[[X.].].]erflechtung mit der [[[[[X.].].].].]etriebsverlegung auf das Grundstück [[[X.].].] am 1. April des [[X.].] geendet. Dieser [[[X.].].]organg wäre nur dann nicht als gewinnrealisierende [[[[[X.].].].].]etriebsaufgabe anzusehen, wenn eine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung wegen der Überlassung anderer wesentlicher [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen über das Streitjahr hinaus fortgesetzt worden wäre (dazu unten 2.) oder nach [[[[[X.].].].].]eendigung einer [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung eine etwaige bisher überlagerte [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung wieder aufgelebt wäre (unten 3.).

2. Die Würdigung des [[[[[[X.].].].].].], es sei nicht ersichtlich, dass eine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung, die durch eine "möglicherweise vereinbarte" Überlassung "sonstiger Wirtschaftsgüter" begründet worden sein könnte, im Streitjahr geendet habe, wird nicht durch entsprechende tatsächliche Feststellungen getragen.

a) Das angefochtene Urteil enthält insoweit nur die bloße [[[[[X.].].].].]ehauptung, eine möglicherweise durch Überlassung "sonstiger" --vom [[[[[[X.].].].].].] nicht näher bezeichneter-- Wirtschaftsgüter begründete [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung sei im Streitjahr nicht beendet worden. Eine [[[[[X.].].].].]egründung hierfür fehlt. Damit schöpft das [[[[[[X.].].].].].] zum einen nicht den Inhalt der ihm vorliegenden Akten sowie das umfangreiche [[[X.].].]orbringen der [[[[[X.].].].].]eteiligten aus; zum anderen fehlt es an jeder Möglichkeit des [[X.].], die Würdigung des Tatrichters nachvollziehen und auf mögliche Rechtsfehler überprüfen zu können. In solchen Fällen entfaltet eine tatrichterliche Würdigung nicht die [[[[[X.].].].].]indungswirkung des § 118 Abs. 2 [[[[[[X.].].].].].]O (Senatsurteil vom 19. Oktober 2011 [[[[[X.].].].].] R 65/09, [[[[[X.].].].].]FHE 235, 304, [[[[[X.].].].].] 2012, 345, Rz 52, m.w.N.).

Die Frage, ob der Kläger der GmbH noch weitere wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen überlassen hat, kann in zweierlei Hinsicht bedeutsam für die [[[[[X.].].].].]eurteilung des Rechtsstreits sein: Für den Fall, dass die Überlassung der [[[[[X.].].].].]üroräume zu einer [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung geführt haben sollte, die im Streitjahr 2000 beendet worden wäre, wäre weiter zu prüfen, ob eine Gewinnrealisierung dadurch vermieden worden ist, dass eine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung auch aufgrund der Überlassung (mindestens) einer weiteren wesentlichen [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage bestanden hat und diese über das [[[[[X.].].].].] hinaus fortgesetzt worden ist. Umgekehrt wäre für den Fall, dass die Überlassung der [[[[[X.].].].].]üroräume nicht zu einer [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung geführt haben sollte, weiter zu prüfen, ob es ersatzweise dadurch zu einer Gewinnrealisierung im Streitjahr gekommen ist, dass eine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung aufgrund der Überlassung (mindestens) einer weiteren wesentlichen [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage bestanden hat und im Streitjahr beendet worden ist.

b) Jedenfalls die mitverpachteten beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürften im Streitjahr 2000 nicht (mehr) als wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage anzusehen sein.

[[[X.].].]war stellen bei einem Fabrikationsbetrieb grundsätzlich auch Maschinen und Produktionsanlagen wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen dar, wobei dies bei Handwerksbetrieben, bei denen die Maschinen von untergeordneter [[[[[X.].].].].]edeutung sind, anders zu beurteilen sein kann (ausführlich [[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 17. April 1997 [[[X.].].]III R 2/95, [[[[[X.].].].].]FHE 183, 385, [[[[[X.].].].].] 1998, 388, unter I[[[X.].].], mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Der Garten- und Landschaftsbau-[[[[[X.].].].].]etrieb der GmbH ist nicht mit einem Fabrikationsbetrieb, sondern eher mit einem Handwerksbetrieb vergleichbar. Hinzu kommt, dass die GmbH nach ihren vom [[X.].] mitgeteilten [[[[[X.].].].].]ilanzzahlen seit Abschluss des [[[[[X.].].].].] bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Wert eines [[[X.].].]ielfachen der ihr vom Kläger überlassenen beweglichen Wirtschaftsgüter selbst erworben hat. Dies zeigt, dass die im Streitjahr 2000 noch vorhandenen, der GmbH vom Kläger verpachteten beweglichen Wirtschaftsgüter nicht mehr funktionswesentlich gewesen sein dürften.

Da diese rechtliche [[[[[X.].].].].]eurteilung zwischen den [[[[[X.].].].].]eteiligten unstreitig zu sein scheint, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

c) Ferner hat der Kläger der GmbH aufgrund des [[[[[X.].].].].] den vorhandenen Kundenstamm, die Geschäftsorganisation, die Einkaufsverbindungen und den Firmennamen zur Nutzung überlassen.

aa) Grundsätzlich können derartige immaterielle Wirtschaftsgüter wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen darstellen. [[[[[X.].].].].]ejaht worden ist dies in der bisherigen Rechtsprechung u.a. für eine ungeschützte Erfindung ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 6. November 1991 [[[[[X.].].].].]I R 12/87, [[[[[X.].].].].]FHE 166, 206, [[[[[X.].].].].] 1992, 415), die Geschäftsbeziehungen bei einem [[[X.].].]ermittlungsunternehmen ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 92/84, [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 1989, 258), die Geschäftsbeziehungen eines [[[[[X.].].].].]ezirksvertreters in einer mehrstufigen [[[X.].].]ertriebsorganisation sowohl zu seinen Untervertretern als auch zu dem Geschäftsherrn ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 9. Oktober 1996 [[[[[X.].].].].]I R 71/95, [[[[[X.].].].].]FHE 181, 452, [[[[[X.].].].].] 1997, 236), den im Wesentlichen aus einem einzigen Großkunden bestehenden Kundenstamm einer Werbeagentur ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil in [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2006, 1453, unter I[[[X.].].]), eine eingeführte Geschäftsbezeichnung (Senatsurteil vom 20. März 2017 [[[[[X.].].].].] R 11/16, [[[[[X.].].].].]FHE 258, 272, [[[[[X.].].].].] 2017, 992, Rz 23 ff.) und den Firmenwert ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 8. Februar 2007 I[[[X.].].] R 65/01, [[[[[X.].].].].]FHE 216, 412, [[[[[X.].].].].] 2009, 699, unter I[[[X.].].]).

bb) Hiervon ausgehend hat das [[[[[[X.].].].].].] im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu der Frage zu treffen, ob insbesondere der Kundenstamm und die sonstigen Geschäftsbeziehungen --diese Wirtschaftsgüter hatte der Kläger im [[[[[X.].].].].] jeweils ausdrücklich an die [[[[[X.].].].].]-- zum [[[X.].].]eitpunkt des Abschlusses des [[[[[X.].].].].] als wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen anzusehen waren.

Hierzu weist der Senat darauf hin, dass der Annahme, ein mitverpachteter Kundenstamm gehöre zu den wesentlichen [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen, nicht entgegensteht, dass die Kundenbeziehungen vertraglich nicht abgesichert sind ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil in [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2006, 1453, unter I[[[X.].].]). Soweit das [[X.].] anführt, ein hoher Anteil der zunächst vom Kläger und seit 1987 von der GmbH erzielten Umsätze sei auf öffentliche Auftraggeber entfallen, die jedenfalls bei größeren Aufträgen an das [[[X.].].]ergaberecht gebunden seien, schließt dies die Annahme einer [[[X.].].]erpachtung des Kundenstamms daher nicht aus.

cc) [[[[[X.].].].].]ejahendenfalls wäre dem [[[X.].].]orbringen des [[X.].] nachzugehen, diese immateriellen Wirtschaftsgüter hätten sich noch vor, spätestens aber im Streitjahr "verflüchtigt" und damit ihre Eigenschaft als wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen verloren. Das [[X.].] hat hierzu indes --soweit ersichtlich-- lediglich vorgetragen, die GmbH habe einen neuen Großkunden akquiriert, auf den ein Umsatzanteil von 12,2 % entfalle. Dies allein dürfte aber noch keine [[[X.].].]erflüchtigung des angepachteten Kundenstamms bewirken, solange nicht festgestellt ist, was mit dem verbleibenden Anteil des Kundenstamms geschehen ist.

3. Die Entscheidung der [[[X.].].]orinstanz stellt sich auch nicht i.S. des § 126 Abs. 4 [[[[[[X.].].].].].]O aus anderen Gründen als richtig dar. Die Kläger führen insoweit an, selbst wenn es im Streitjahr zur [[[[[X.].].].].]eendigung einer [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung gekommen sein sollte, hätte nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Gewinnrealisierung durch das Fortbestehen einer [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen vermieden werden können. Ebenso wäre die Frage einer [[[[[X.].].].].]egründung und etwaigen [[[[[X.].].].].]eendigung einer [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen entscheidungserheblich, wenn das [[[[[[X.].].].].].] im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung käme, schon zu [[[[[X.].].].].]eginn des Streitjahres habe keine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH (mehr) bestanden.

Indes kann der Senat auf der Grundlage der lückenhaften Tatsachenfeststellungen des [[[[[[X.].].].].].] nicht beurteilen, ob die [[[X.].].]oraussetzungen einer [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen auch über das [[[[[X.].].].].] hinaus erfüllt waren.

a) [[[X.].].]unächst spricht [[[X.].].]ieles dafür, dass der Abschluss des [[[[[X.].].].].] im Jahr 1987 zu einer [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen geführt hat. Der Kläger hat sämtliche Wirtschaftsgüter seines [[[[[X.].].].].]etriebsvermögens --mit Ausnahme einiger gebrauchter Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens, die er an die GmbH verkauft hat-- an die GmbH verpachtet. Es ist derzeit nicht ersichtlich, dass es sich bei den nicht mitverpachteten, sondern verkauften beweglichen Wirtschaftsgütern um wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen gehandelt haben könnte. Eine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung hätte allerdings, so lange sie dauerte, die [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen überlagert ([[[[[[X.].].].].].], § 16 EStG Rz 707).

b) Im Gegensatz zur [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung, bei der es für die erforderliche sachliche [[[X.].].]erflechtung bereits genügt, wenn der [[[[[X.].].].].]etriebs-Kapitalgesellschaft lediglich eine wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 24. September 2015 I[[[X.].].] R 9/13, [[[[[X.].].].].]FHE 251, 227, [[[[[X.].].].].] 2016, 154, Rz 21), setzt sowohl die [[[[[X.].].].].]egründung als auch das Fortbestehen einer [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen die Überlassung aller wesentlichen [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen voraus ([[[[[X.].].].].]FH-Urteil vom 6. März 1997 [[[[[X.].].].].]I R 2/96, [[[[[X.].].].].]FHE 183, 85, [[[[[X.].].].].] 1997, 460, unter II.3.). Abzustellen ist hier [[[[[[X.].].].].].] als im Falle einer [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung-- auf die [[[X.].].]erhältnisse des verpachtenden Unternehmens (Senatsurteil vom 11. Oktober 2003 [[[[[X.].].].].] R 39/04, [[[[[X.].].].].]FHE 219, 144, [[[[[X.].].].].] 2008, 220, m.w.N.). Jedenfalls dann, wenn es sich bei Teilflächen der Grundstücke [[[[[X.].].].].] oder [[[[X.].].].] um wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen des Einzelunternehmens des [[[[[X.].].].].] gehandelt haben sollte, wäre daher das Fortbestehen einer [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen über den [[[X.].].]eitpunkt der [[[[[X.].].].].]etriebsverlegung am 1. April 2000 hinaus zumindest fraglich.

[[[X.].].]war führen die Kläger --im Ausgangspunkt zutreffend-- aus, bei Wegfall der [[[X.].].]oraussetzungen der [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung könne eine gewinnrealisierende [[[[[X.].].].].]etriebsaufgabe des vormaligen [[[[[X.].].].].]esitzunternehmens vermieden werden, wenn ersatzweise die [[[X.].].]oraussetzungen einer [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen erfüllt seien und fortbestünden. Dies ist allerdings in der bisherigen Rechtsprechung vor allem in Fällen bejaht worden, in denen die personelle [[[X.].].]erflechtung entfallen war, die wesentlichen [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen aber unverändert im Ganzen --wenn auch möglicherweise an einen [[X.].] verpachtet wurden (z.[[[[[X.].].].].]. [[[[[X.].].].].]FH-Urteile in [[[[[X.].].].].]FHE 183, 85, [[[[[X.].].].].] 1997, 460, unter II.3.; vom 17. April 2002 [[[[[X.].].].].] R 8/00, [[[[[X.].].].].]FHE 199, 124, [[[[[X.].].].].] 2002, 527; vom 15. März 2005 [[[[[X.].].].].] R 2/02, [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2005, 1292), oder die sachliche [[[X.].].]erflechtung dadurch entfallen war, dass die wesentlichen [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen im Ganzen an einen Dritten verpachtet wurden (z.[[[[[X.].].].].]. [[[[[X.].].].].]FH-Urteile vom 23. April 1996 [[[X.].].]III R 13/95, [[[[[X.].].].].]FHE 181, 1, [[[[[X.].].].].] 1998, 325; vom 30. November 2005 [[[[[X.].].].].] R 37/05, [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2006, 1451, und in [[[[[X.].].].].]FHE 219, 144, [[[[[X.].].].].] 2008, 220).

Damit ist der Streitfall jedoch nicht vergleichbar. Wenn überhaupt, dann ist eine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung zum 1. April 2000 dadurch beendet worden, dass nicht die personelle, sondern die sachliche [[[X.].].]erflechtung entfallen ist. Dies wäre jedoch nicht durch die einheitliche [[[X.].].]erpachtung aller wesentlichen [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen des vormaligen [[[[[X.].].].].]esitz-Einzelunternehmens an einen Dritten geschehen, sondern dadurch, dass an die GmbH keine wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage mehr mitverpachtet wurde. In einem solchen Fall liegt es aber sehr nahe, dass nicht allein eine [[[[[X.].].].].]etriebsaufspaltung beendet worden ist, sondern --gleichsam erst [[X.].] auch eine [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen, da diese die [[[X.].].]erpachtung nicht nur mindestens einer, sondern sogar sämtlicher wesentlicher [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlagen voraussetzt.

[[[X.].].]war führt eine bloße [[[[[X.].].].].]etriebsverlegung dann nicht zur [[[[[X.].].].].]eendigung einer [[[[[X.].].].].]etriebsverpachtung im Ganzen, wenn auch das neue [[[[[X.].].].].]etriebsgrundstück durch den bisherigen [[[X.].].]erpächter zur [[[X.].].]erfügung gestellt wird. [[[X.].].]orliegend ist das neue [[[[[X.].].].].]etriebsgrundstück [[[X.].].] aber nicht vom Kläger, sondern von der Klägerin an die GmbH vermietet worden.

[[[X.].].]eräußert der [[[X.].].]erpächter bestimmte, für die Fortführung des [[[[[X.].].].].]etriebs unerlässliche Wirtschaftsgüter, geht das übrige [[[[[X.].].].].]etriebsvermögen im Wege der ([[[X.].].]wangs-)[[[[[X.].].].].]etriebsaufgabe auch ohne ausdrückliche Erklärung ins Privatvermögen über ([[[[[X.].].].].]FH-Urteile vom 17. April 1997 [[[X.].].]III R 2/95, [[[[[X.].].].].]FHE 183, 385, [[[[[X.].].].].] 1998, 388, unter [[[X.].].], und vom 19. März 2009 I[[[X.].].] R 45/06, [[[[[X.].].].].]FHE 225, 334, [[[[[X.].].].].] 2009, 902, unter [[X.].]). Gleiches muss gelten, wenn der [[[X.].].]erpächter eine nicht in seinem Eigentum stehende, aber ihm seinerseits zunächst zur Nutzung überlassene, funktionswesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage nicht mehr nutzt.

c) Sofern das [[[[[[X.].].].].].] im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommt, der Kundenstamm sei als wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage anzusehen, ist zudem darauf hinzuweisen, dass dieser bei [[[[[X.].].].].]eendigung des [[[[[X.].].].].] nicht automatisch an den Kläger ([[[X.].].]erpächter) zurückgefallen wäre. [[[X.].].]war ist der Kundenstamm bei [[[[[X.].].].].]eendigung eines Pachtvertrags nach der --dispositiven-- gesetzlichen Regelung des § 596 Abs. 1 des [[[[[X.].].].].]ürgerlichen Gesetzbuchs grundsätzlich zurückzugeben (vgl. auch [[[[[X.].].].].]FH-Urteil in [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2006, 1453, unter I[[[X.].].]). Dies war hier allerdings abbedungen, da § 2 Abs. 6 [[[[[X.].].].].] ausdrücklich vorsah, dass die [[[X.].].]ertragsverhältnisse und immateriellen Wirtschaftsgüter nur dann wieder auf den [[[X.].].]erpächter übergehen sollten, soweit dies ausdrücklich vereinbart würde. Ohne eine ausdrückliche [[[X.].].]ereinbarung würden diese Wirtschaftsgüter daher auf Dauer bei der GmbH verbleiben. Damit steht in Frage, ob der Kläger als [[[X.].].]erpächter den verpachteten [[[[[X.].].].].]etrieb überhaupt hätte fortführen können.

4. [[[X.].].]ur Förderung des [[[X.].].]erfahrens weist der Senat --ohne die [[[[[X.].].].].]indungswirkung des § 126 Abs. 5 [[[[[[X.].].].].].]O-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Gegebenenfalls sollte sich das [[[[[[X.].].].].].] im zweiten Rechtsgang erneut mit der Frage befassen, ob die dem Kläger gehörende, von ihm an die GmbH vermietete und durch diese weiter dem [[[[[X.].].].].] zur Nutzung überlassene Teilfläche des Grundstücks [[[[X.].].].] eine wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage der GmbH war. Es hat diese Frage im angefochtenen Urteil verneint, sie aber als grundsätzlich bedeutsam angesehen und deshalb die Revision zugelassen. Auch der Senat hält diese Frage für grundsätzlich bedeutsam, sieht insoweit aber im Hinblick auf die zahlreichen weiteren ungeklärten Problembereiche des vorliegenden [[[X.].].]erfahrens derzeit --mit Ausnahme der nachfolgenden Hinweise-- von näheren Äußerungen ab.

Die [[[[[X.].].].].]eurteilung, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut als wesentliche [[[[[X.].].].].]etriebsgrundlage anzusehen ist, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet; maßgebend sind die besonderen [[[X.].].]erhältnisse des jeweiligen [[[[[X.].].].].]etriebs ([[[[[X.].].].].]FH-Urteile in [[[[[X.].].].].]FHE 183, 385, [[[[[X.].].].].] 1998, 388, unter I[[[X.].].], und vom 20. Februar 2008 [[[[[X.].].].].] R 13/05, [[[[[X.].].].].]FH/N[[[X.].].] 2008, 1306, unter II.2. vor a).

[[[X.].].]orliegend könnten derartige innerbetriebliche Gründe gegeben sein, da die Kläger vorgetragen haben, [[[[[X.].].].].] habe ein großes Interesse daran gehabt, dass ihm gerade diese Teilfläche des Grundstücks [[[[X.].].].] zur Erweiterung seiner unmittelbar angrenzenden Gärtnerei überlassen wird, und sei im Gegenzug bereit gewesen, der GmbH die für sie wichtigen Abstellflächen auf dem Grundstück [[[[[X.].].].].] zu überlassen. Allerdings haben sie auch das Gegenteil dieser [[[[[X.].].].].]ehauptung vorgetragen.

b) Sollte es erforderlich werden, den gemeinen Wert der [[[[[X.].].].].]eteiligung an der GmbH zum Stichtag 1. April 2000 zu ermitteln, dürfte es nicht möglich sein, in eine derart stichtagsbezogene [[[[[X.].].].].]ewertung Umstände einfließen zu lassen, die --wie die [[[X.].].]ahlungsunwilligkeit eines Großkunden im Jahr 2003 oder 2004 sowie die Insolvenz im Jahr 2005-- erst mehrere Jahre nach dem Stichtag eingetreten sind. Der Senat hat insoweit [[[[[X.].].].].]edenken gegen die Richtigkeit der [[[[[X.].].].].]ewertungsmethode, die den von den Klägern eingereichten Privatgutachten zugrunde liegt.

Auch haben die Kläger selbst im Schreiben vom 7. Oktober 2015 im fortgeführten Klageverfahren erklärt, die in den Jahren 2001 und 2002 weiterhin gezahlte jährliche Pacht von 36.000 DM sei, gemessen am immateriellen Unternehmenswert, "absolut branchenüblich" gewesen. Dies zugrunde gelegt, kann das Unternehmen zum 1. April 2000 aber nicht wertlos gewesen sein.

c) Hinsichtlich der vGA kann sich das [[[[[[X.].].].].].] --sofern es im zweiten Rechtsgang zu einer zumindest teilweisen Klagestattgabe kommt-- mit der Frage befassen, ob im Wege der Saldierung eventuell eine Erhöhung dieses Ansatzes vorzunehmen ist. [[[[[X.].].].].]isher hat das [[X.].] im Streitjahr 2000 nur die in den Monaten April bis Juni gezahlte Pacht von jeweils 3.000 DM als vGA bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt. Dies beruht darauf, dass die GmbH ein abweichendes Wirtschaftsjahr (30. Juni) hat und bei ihr lediglich die [[[X.].].]ahlungen für April bis Juni den --im [[[X.].].]eranlagungszeitraum 2000 zu erfassenden-- Gewinn des Wirtschaftsjahres 1999/2000 gemindert haben. Sollte der Kläger hingegen mit der vGA --wie vom [[X.].] vertreten-- Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt haben, dann wären diese nach [[[X.].].]uflussgrundsätzen zu ermitteln (§ 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes). Im Streitjahr 2000 wären daher die von April bis Dezember gezahlten [[[[[X.].].].].]eträge anzusetzen.

Umgekehrt kann das [[[[[[X.].].].].].] in diesem [[[X.].].]usammenhang aber auch dem Einwand der Kläger nachgehen, dass der Ansatz der vollen 3.000 DM monatlich als vGA schon deshalb nicht gerechtfertigt sei, weil der Kläger auch nach dem 1. April 2000 einige Wirtschaftsgüter an die GmbH verpachtet hat und fremde Dritte hierfür ebenfalls ein gewisses Entgelt vereinbart hätten.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [[[[[[X.].].].].].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[[[[X.].].].].].]O.