Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.12.2018, Az. III R 13/15

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte ein Einzelunternehmen betrieben, das aufgrund eines Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrags seit Januar 1984 von der von ihm gegründeten T-GmbH geführt wurde. Der Kläger verpachtete seitdem als Einzelunternehmer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden, sämtlichen Maschinen, Kraftfahrzeugen sowie Betriebs-, Lager- und Büroeinrichtungen und Werkzeugen sowie allen immateriellen Werten wie z.B. dem Kundenstamm an die T-GmbH.

[X.] traten die Ehefrau des [X.] und sein damals minderjähriger [X.] als Gesellschafter in die T-GmbH ein.

Das Finanzgericht ([X.]) hat dazu festgestellt, dass der Kläger, seine Ehefrau und der nach der Vertragsurkunde durch einen Ergänzungspfleger vertretene [X.] "nach eigenen Angaben" eine auf den 3. Juli 1994 datierte Vereinbarung über die Stimmrechtsausübung geschlossen hätten, wonach die neuen Gesellschafter ihr Stimmrecht i.S. des [X.] auszuüben hatten. Bei einem Verstoß gegen diese Verpflichtung schuldeten sie pauschalierten Schadensersatz, der sich nach dem Verkehrswert der Gesellschaftsanteile des gegen die Vereinbarung verstoßenden Gesellschafters abzüglich seiner Stammeinlage bemaß. Der Verstoß sollte zudem die Einziehung der Stammeinlage rechtfertigen. Dieser Vertrag wurde vom Kläger, seiner Ehefrau, dem minderjährigen [X.] und dem Ergänzungspfleger unterzeichnet, der vom Vormundschaftsgericht durch Beschluss vom 14. Juni 1994 für den minderjährigen [X.] mit dem Wirkungskreis "Vertretung des Minderjährigen bei der Beteiligung als Gesellschafter an der ... (T-GmbH)" bestellt worden war. Die Vereinbarung war nicht kündbar, sollte erst mit Ausscheiden des [X.], spätestens jedoch mit dem Übergang der von der T-GmbH genutzten Grundstücke auf den [X.] enden und wurde dem Vormundschaftsgericht nicht vorgelegt.

Das Kapital der T-GmbH wurde durch notarielle Urkunde am 4. Juli 1994 von 50.000 DM auf 100.000 DM erhöht. Davon übernahm die Ehefrau einen Anteil von 25.000 DM und der [X.] einen Anteil von 20.000 DM; der Kläger war nach der Kapitalerhöhung mit 55.000 DM beteiligt. Mit derselben Urkunde wurde der Gesellschaftsvertrag der GmbH neu gefasst. Der [X.] war dabei anwesend und wurde zugleich durch den Ergänzungspfleger vertreten. Dieser Vertrag wurde vom Vormundschaftsgericht genehmigt.

Fast [X.] Dezember 2003-- wurde das Stammkapital der T-GmbH auf 100.000 € erhöht. Der --nun volljährige-- [X.] des [X.] übernahm die Mehrheit der Gesellschaftsanteile und war sodann mit 59 %, der Kläger mit 28,2 % und seine Ehefrau mit 12,8 % beteiligt.

Im Zuge einer Vereinbarung über den Zugewinnausgleich übertrug der Kläger mit Vertrag vom 25. April 2005 einen hälftigen Miteigentumsanteil am Betriebsgrundstück auf seine Ehefrau; das [X.] hat nicht festgestellt, ob dies entgeltlich oder unentgeltlich erfolgte. Am 10. November 2005 übertrugen der Kläger und seine Ehefrau sodann ihre hälftigen Miteigentumsanteile am Betriebsgrundstück im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich auf den [X.].

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, mit der Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der T-GmbH am 4. Dezember 2003 sei die personelle Verflechtung zwischen dem Kläger und der T-GmbH entfallen. Da dem Kläger nach Beendigung der Betriebsaufspaltung das Verpächterwahlrecht zugestanden habe, sei der Betrieb mangels Aufgabeerklärung zunächst als ruhender Gewerbebetrieb fortgeführt worden. Diese Möglichkeit sei jedoch durch die Übertragung des hälftigen Grundstücks an seine Ehefrau am 25. April 2005 entfallen. Die stillen Reserven des [X.] und des [X.] seien daher im Streitjahr aufzudecken.

Das [X.] erließ einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung dementsprechend geänderten [X.] für 2005. Die aufgrund des Einspruchs des [X.] ergangene Einspruchsentscheidung ging ihm nicht zu.

Die deshalb erhobene Untätigkeitsklage wurde als unbegründet abgewiesen. Das [X.] entschied, die Betriebsaufspaltung habe im Dezember 2003 geendet. Die Vereinbarung über die Stimmrechtsausübung hätte dem Kläger --falls sie tatsächlich am 3. Juli 1994 abgeschlossen worden [X.] keine die T-GmbH beherrschende Stellung eingeräumt, denn die Vereinbarung sei dem Vormundschaftsgericht nicht zur Genehmigung vorgelegt worden. Sie sei, was sich aus dem Beschluss des [X.] vom 5. März 1997  1Z BR 210/96 ergebe, auch nicht genehmigungsfähig gewesen, da sie den seinerzeit fünfzehnjährigen [X.] bis zu einem allein ins Belieben des [X.] gestellten Zeitpunkt einer Betriebsübergabe seiner Mitwirkungsrechte vollständig beraubt hätte. Die vom Kläger behauptete Genehmigung des Vertrags durch den [X.] nach Eintritt der Volljährigkeit (§ 1829 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) wäre wegen sittenwidriger Knebelung nichtig gewesen. Ob die Vereinbarung tatsächlich im Jahr 1994 abgeschlossen und wie sie gehandhabt worden sei, brauche daher nicht ermittelt zu werden.

Zu einer Gewinnrealisierung sei es durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht gekommen, da dem Kläger das Verpächterwahlrecht zugestanden habe und er nicht die Betriebsaufgabe erklärt habe. Nach dem April 2005 habe dem Kläger das Verpächterwahlrecht nicht mehr zugestanden, da das Betriebsgrundstück zu diesem Zeitpunkt als einziges verpachtetes Wirtschaftsgut verblieben sei und die ideelle Hälfte des Betriebsgrundstücks ohne Zustimmung der Ehefrau nicht genügt hätte, um dem Kläger oder einem unentgeltlichen Rechtsnachfolger eine identitätswahrende Fortführung des Betriebs zu ermöglichen. Mit Beendigung der Betriebsverpachtung seien die stillen Reserven aufzudecken.

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts. Er trägt vor, das [X.] sei zu Unrecht von einer Unwirksamkeit des [X.] ausgegangen. Selbst ohne Stimmrechtsbindung wäre wegen gleich gelagerter Interessen von einer Betriebsaufspaltung auszugehen, denn sein [X.] hätte auch ohne Bindung nicht gegen ihn gestimmt, weil er dadurch seine Aussichten auf die schenkweise Übertragung der Betriebsgrundlagen gefährdet hätte. Die Betriebsaufspaltung sei daher weder im Jahre 2003 noch danach entfallen. Auch das Verpächterwahlrecht habe weiterbestanden (BFH-Urteil vom 6. April 2016 [X.], [X.], 359, [X.], 710), denn die Übertragung des hälftigen Miteigentums an die Ehefrau sei unentgeltlich erfolgt. Ein Zusammenhang mit dem Zugewinnausgleich habe nur insoweit bestanden, als die Ehefrau sich die Überlassung auf einen künftigen Zugewinnausgleichsanspruch anrechnen lassen müsse.

Der Kläger beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den [X.] für 2005 vom 27. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2012 dahin zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn von 491.444 € entfällt.

Das [X.] ist der Revision entgegengetreten, hat aber keinen Antrag gestellt. Es hat außerdem einen Untersuchungsbericht vorgelegt, wonach die Unterschrift des [X.] auf der Vereinbarung über die Stimmrechtsausübung vom 3. Juli 1994 frühestens im [X.] geleistet worden sein könne.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch den [X.]. Die vom [X.] getroffenen Feststellungen tragen nicht die ausgesprochene Rechtsfolge, dass der Kläger im Streitjahr 2005 einen [X.] erzielt habe.

1. Zwischen dem Kläger und der T-GmbH bestand seit 1984 eine Betriebsaufspaltung. Denn der Kläger war einziger Gesellschafter der T-GmbH und Alleineigentümer des an die T-GmbH verpachteten [X.] (personelle Verflechtung), welches eine wesentliche [X.] der GmbH war (sachliche Verflechtung, vgl. z.B. [X.]surteil vom 13. September 2017 III R 16/15, [X.], 235, Rz 13; [X.]/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 808). Die GmbH-Anteile gehörten mithin zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, mit dem der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte.

2. Die Betriebsaufspaltung wurde --ohne dass es auf das Zustandekommen und die Wirksamkeit des auf den 3. Juli 1994 datierten [X.]s ankäme-- durch den Eintritt der Ehefrau und des [X.] als Gesellschafter in die T-GmbH im Jahr 1994 nicht beendet, da der Kläger Alleineigentümer des [X.] --Besitzunternehmen-- blieb sowie mit 55 % und somit mehrheitlich an der T-GmbH --Betriebsgesellschaft-- beteiligt war, so dass er auch in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchsetzen konnte (vgl. Beschluss des [X.] --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, [X.], 440, [X.] 1972, 63).

Kam der [X.] vom 3. Juli 1994 nicht zustande oder war er nicht wirksam, so endete die Betriebsaufspaltung am 4. Dezember 2003 dadurch, dass der Kläger nicht mehr über die Mehrheit der GmbH-Anteile verfügte und das Betriebsunternehmen damit nicht mehr beherrschte.

War der Stimmrechtsbindungsvertrag hingegen im Ergebnis wirksam, dann endete die Betriebsaufspaltung durch die Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils auf die Ehefrau durch den [X.] 2005. In diesem Fall beherrschte (allein) der Kläger die Betriebs-GmbH, er beherrschte jedoch nicht mehr das Besitzunternehmen. Der Kläger und seine Ehefrau bildeten danach keine sowohl die GmbH als auch das Besitzunternehmen --das [X.] beherrschende Personengruppe (vgl. [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 15 Rz 827): Der Kläger beherrschte die GmbH aufgrund der Stimmrechtsbindung allein, während seiner Ehefrau kein "eigenes" Stimmrecht zustand. In der [X.] konnte sich der Kläger hingegen nicht durchsetzen.

3. Die entscheidungserhebliche Frage, ob der Kläger im Streitjahr einen Aufgabegewinn realisierte, lässt sich indessen auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen des [X.] nicht beurteilen. Denn selbst bei Beendigung der Betriebsaufspaltung im Streitjahr 2005 gestatten die Feststellungen noch keine Entscheidung der Frage, ob eine Gewinnrealisierung angesichts einer möglichen Betriebsverpachtung im Ganzen vermieden wurde. Das [X.] wird die entsprechenden Feststellungen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe nachzuholen haben.

4. Eine Gewinnrealisierung im Streitjahr durch den Kläger hängt davon ab, ob die Betriebsaufspaltung durch eine Betriebsverpachtung abgelöst wurde. Dabei wird zu prüfen sein, ob die Übertragung des hälftigen Miteigentums am Grundstück auf die Ehefrau entgeltlich oder unentgeltlich erfolgte. Beides kann der [X.] nach den Feststellungen des [X.]-Urteils nicht beurteilen.

a) Nach der in Bezug genommenen Vereinbarung über den Zugewinnausgleich sollte die Übertragung unentgeltlich erfolgen. Der [X.] richtet sich jedoch auf Geld (§ 1378 Abs. 1 [X.]). Werden stattdessen oder als Gegenleistung für den Verzicht auf den [X.] Wirtschaftsgüter an [X.] statt übertragen, handelt es sich um entgeltliche Vorgänge (z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 [X.], [X.], 504, [X.] 2003, 282, betreffend Betriebsübertragung; [X.] vom 30. März 2011 IX B 114/10, [X.], 1323, betreffend wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 41/79, [X.], 104, [X.] 1982, 18, betreffend Betriebsgrundstück). Soll dagegen bei [X.] Zugewinngemeinschaft nur der sich bis dahin ergebende Zugewinn ausgeglichen werden, handelt es sich um einen unentgeltlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 12/06, [X.], 260, [X.] 2007, 785).

b) Erfolgte die Übertragung unentgeltlich, wäre eine Gewinnrealisierung unterblieben, wenn der Betrieb verpachtet wurde.

aa) Wird ein ganzer Gewerbebetrieb verpachtet, kann der Unternehmer erklären, dass er den Betrieb aufgebe. Gibt er keine derartige Erklärung ab, so gilt er in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als fortbestehend ([X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 Rz 690). Da das bisherige Betriebsvermögen auch dann Betriebsvermögen bleibt, wenn es nicht mitverpachtet wird (BFH-Urteil vom 6. April 2016 [X.], [X.], 359, [X.] 2016, 710), würde auch hinsichtlich des GmbH-Geschäftsanteils des [X.] kein Gewinn realisiert.

bb) Das Wahlrecht setzt voraus, dass alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden, so dass der Pächter den Betrieb im Wesentlichen fortsetzen und der Verpächter den Betrieb --bezogen auf den Betriebszustand vor Einstellung der werbenden Tätigkeit-- identitätswahrend wieder aufnehmen könnte ([X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 Rz 696 f.).

cc) Das [X.] hat dazu ausgeführt, dass im [X.] nur noch das Betriebsgrundstück Gegenstand der Verpachtung gewesen sei. Ob dies für eine Betriebsverpachtung ausreicht, weil das Betriebsgrundstück bei funktionaler Betrachtungsweise die alleinige wesentliche [X.] war, vermag der [X.] nicht zu beurteilen (vgl. dazu [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 15 Rz 865 und § 16 Rz 697; [X.]/[X.], § 16 EStG Rz 480, und [X.]/[X.], § 15 EStG Rz 133). Bei Handwerksbetrieben kann dies davon abhängen, ob das bewegliche Anlagevermögen des Betriebs gegenüber Lage und Zustand des [X.] von untergeordneter Bedeutung ist oder leicht und kurzfristig wieder beschafft werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 18. August 2009 X R 20/06, [X.], 224, [X.] 2010, 222). Auf diesen Gesichtspunkt würde es jedoch nicht ankommen, wenn das Ausscheiden von betrieblichen Wirtschaftsgütern wie z.B. Maschinen im Laufe der Pachtzeit einer Umgestaltung des [X.] nicht entgegenstünde.

dd) Wird ein [X.] unentgeltlich --z.B. durch [X.] auf einen Dritten übertragen, tritt dieser in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein ([X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 Rz 716; [X.]/[X.], § 15 EStG Rz 127). Dies gilt auch bei teilentgeltlicher Übertragung (BFH-Urteil in [X.], 359, [X.] 2016, 710) oder wenn nicht der gesamte [X.] übertragen, sondern eine natürliche Person gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich in ein Einzelunternehmen aufgenommen wird (dazu [X.]/Kulosa, a.a.[X.], § 6 Rz 643).

Durch die entgeltliche Übertragung eines [X.]s erlischt hingegen das Verpächterwahlrecht (BFH-Urteil in [X.], 359, [X.] 2016, 710).

5. Der [X.] verweist für den zweiten Rechtsgang ergänzend und ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 [X.]O auf folgende Punkte:

a) Im Falle einer schenkweisen Übertragung einer Beteiligung an einer bereits bestehenden GmbH können die daraus folgenden Mitwirkungsrechte durch eine Stimmrechtsbindungsvereinbarung beschränkt werden. Auf Kapitalgesellschaften bezogene Stimmrechtsbindungsverträge können formlos geschlossen werden; ihre Wirksamkeit richtet sich nach personengesellschaftsrechtlichen Grundsätzen und verstößt nicht gegen zwingende Vorschriften des Kapitalgesellschaftsrechts ([X.] --BGH--, Urteil vom 24. November 2008 II ZR 116/08, [X.], 13). Sie unterliegen daher auch dann nicht der für Gesellschaftsverträge von Kapitalgesellschaften geltenden notariellen Form (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, § 23 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes), wenn sie mit Änderungen des Gesellschaftsvertrags --hier der am nächsten Tag vorgenommenen Kapitalerhöhung und der Begründung einer Gesellschafterstellung der Ehefrau und des [X.]-- in Zusammenhang stehen.

b) Der [X.] vermag nicht zu erkennen, dass die auf den 3. Juli 1994 datierte Vereinbarung über die Stimmrechtsbindung wegen sittenwidriger Knebelung ursprünglich sittenwidrig war. Daher konnte sie --wenn sie zustande gekommen [X.] entgegen der Ansicht des [X.] auch vom [X.] nach Eintritt seiner Volljährigkeit --im November 1996-- genehmigt werden (§ 1829 Abs. 3 [X.]). Denn ein Rechtsgeschäft ist nach § 138 Abs. 1 [X.] nichtig, wenn es nach seinem aus Inhalt, Beweggrund und Zweck zu entnehmenden Gesamtcharakter mit den guten Sitten nicht zu vereinbaren ist (z.B. [X.] vom 28. Februar 1989 IX ZR 130/88, [X.], 92, 97). Zu berücksichtigen sind dabei nicht nur der objektive Inhalt des Geschäfts, sondern auch die Umstände, die zu seiner Vornahme geführt haben, und die von den Parteien verfolgten Absichten und Beweggründe. Das Bewusstsein der Sittenwidrigkeit und eine Schädigungsabsicht ist nicht erforderlich ([X.] vom 7. Januar 1993 IX ZR 199/91, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1993, 1587, 1588); es genügt, wenn der Handelnde die Tatsachen kennt, aus denen sich die Sittenwidrigkeit ergibt ([X.] vom 27. Januar 1988 VIII ZR 155/87, NJW 1988, 1373, 1374). Auch unentgeltliche Geschäfte können im Einzelfall sittenwidrig und gemäß § 138 Abs. 1 [X.] ohne rechtliche Wirkung sein ([X.], Beschluss vom 2. April 2007  14 U 10/07, juris).

Unter dem Aspekt der Knebelung sind insbesondere Verträge nichtig, die die wirtschaftliche Freiheit des Vertragspartners so beschränken, dass er seine Eigenständigkeit und wirtschaftliche Entschließungsfreiheit ganz oder im Wesentlichen einbüßt und praktisch zum Werkzeug des anderen Teils wird ([X.]-Räntsch in: [X.], [X.], 15. Aufl., § 138, Rz 120, m.w.N.). Daher sind in Übergabeverträgen zur vorweggenommenen Erbfolge vereinbarte Unterlassungspflichten nichtig, die dem Übernehmer Verfügungen über das Vermögen eines übergebenen Betriebs insgesamt oder über dessen Grundvermögen untersagen, wenn der Übernehmer von dem Übergeber nicht die Zustimmung zu einer mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Wirtschaft zu vereinbarenden und den Zweck des Verfügungsverbots nicht wesentlich gefährdenden Verfügung (Veräußerung oder Belastung) verlangen kann, weil sie die wirtschaftliche Existenz des Übernehmers gefährden können ([X.] vom 6. Juli 2012 V ZR 122/11, [X.], 3162, Rz 30).

Die Einschränkung der Mitgliedschaftsrechte des [X.] beschränkte indessen weder dessen wirtschaftliche Entschließungsfreiheit noch gefährdete es dessen Existenz, da er nicht für die Schulden der GmbH haftete; im schlimmsten Falle drohte ein Verlust der Beteiligung. Die [X.] stellte ihn trotz Stimmrechtsbindung besser als eine Vermögensübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt, die allgemein als rechtlich unbedenklich angesehen wird.

6. Der [X.] verweist den nicht entscheidungsreifen, vom [X.] dem Einzelrichter übertragenen Rechtsstreit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung des Streitfalls auf den Einzelrichter an den [X.] zurück (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2010 VIII R 19/07, [X.], 449, Rz 26; vom 12. Februar 2015 IV R 48/11, [X.], 1075; [X.] vom 21. Juli 2016 V B 66/15, [X.], 1574).

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.