Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.08.2023, Az. V R 3/21

Die Gesellschafter der [X.]lägerin und [X.] ([X.]lägerin), einer GbR, die der [X.] nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) unterlag und Ackerbau auf gepachteten Flächen betrieb, waren zuletzt [X.] und [X.]. Im Jahr 2010 (Streitjahr) vereinbarten sie die Auflösung der [X.]lägerin mit Ablauf des 30.06.2010, wobei die Wirtschaftsgüter der [X.]lägerin im Wege der Realteilung auf die Gesellschafter übergehen sollten. [X.] erhielt --neben anderen [X.] das Nutzungsrecht an gepachteten Grundstücken mit einer Fläche von 49,86 ha, was etwa 14 % der bisher von der [X.]lägerin bewirtschafteten Fläche entsprach, und [X.] die übrigen nicht an [X.] herauszugebenden Wirtschaftsgüter. Im [X.] beteiligte sich [X.], der selbst unternehmerisch tätig war, an einer [X.]G und überließ dieser die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter entgeltlich zur Nutzung.

Die [X.]lägerin stellte [X.] mit der streitgegenständlichen Rechnung vom [X.] unter Ausweis von Umsatzsteuer in [X.]öhe von 10,7 % die ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter (unter anderem landwirtschaftliche Maschinen sowie [X.]) in Rechnung. Der Gesamtrechnungsbetrag von 583.736,56 € setzte sich zusammen aus einem Entgelt von 527.313,97 € und einem Steuerbetrag von 56.422,59 €, der auf der Grundlage eines Umsatzsteuersatzes von 10,7 % berechnet wurde. In der Rechnung erläuterte die [X.]lägerin, die Gegenleistung für die mit Ablauf des 30.06.2010 ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen der [X.]lägerin an [X.] bestehe in der mit Ablauf dieses Tages bewirkten Aufgabe der Gesellschaftsanteile. [X.] nahm den Vorsteuerabzug in [X.]öhe des in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrags in Anspruch, was zu einer Erstattung an [X.] führte.

Im [X.] an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass die Übertragung eines Betriebs gegen Aufgabe von Gesellschaftsanteilen eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG darstelle. Da nur die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden könne --womit die Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG in Bezug genommen wurde--, schulde die [X.]lägerin nach § 14c Abs. 1 UStG die in der Rechnung vom [X.] ausgewiesene Umsatzsteuer. In der Folge erließ das [X.] gegenüber der [X.]lägerin für das Streitjahr, für das diese weder Voranmeldungen noch eine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben hatte, einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid.

Der nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen [X.]lage gab das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2021, 1509 veröffentlichten Urteil statt. Zwar weise die Rechnung vom [X.] zu Unrecht Umsatzsteuer aus und liege deshalb ein Fall des § 14c UStG vor, da es bei der Realteilung an einem Leistungsaustausch fehle. Das [X.] habe aber --da die [X.]lägerin zum Zeitpunkt der Erstellung der Rechnung rechtlich nicht mehr existent gewesen [X.] das unzutreffende Rechtssubjekt für den zu Unrecht ausgewiesenen Betrag in Anspruch genommen. Es handele sich nicht um einen Geschäftsvorfall, über den die [X.]lägerin nach der Realteilung noch habe abrechnen können. Die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer könne nur bei demjenigen in Ansatz gebracht werden, der selbst die Gefährdung des Steueraufkommens bewirkt habe. Dies seien hier die ehemaligen Gesellschafter der [X.]lägerin.

Mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision macht das [X.] geltend, es sei berechtigt gewesen, die Umsatzsteuer gegenüber der [X.]lägerin festzusetzen. Eine Personengesellschaft werde steuerrechtlich --selbst wenn sie zivilrechtlich vollbeendet [X.] so lange als existent behandelt, wie noch Ansprüche wegen Betriebssteuern gegen sie geltend gemacht würden. Die "umsatzsteuerliche Würdigung" der streitgegenständlichen Rechnung sei auch der [X.]lägerin zuzurechnen. Die Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung werde steuerrechtlich als Betriebsaufgabe angesehen, die mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten oder geeigneten Wirtschaftsgutes ende, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehöre. Da mit der streitgegenständlichen Rechnung über den Maschinenpark, [X.] und Rechte abgerechnet worden sei, lägen wesentliche Betriebsgrundlagen vor. Auch benenne die Rechnung die [X.]lägerin als Leistende. Da beide ehemaligen Gesellschafter der [X.]lägerin die Rechnung erstellt hätten, sei diese der [X.]lägerin zuzurechnen.

Bei der Realteilung finde zwischen der Gesellschaft und den einzelnen Gesellschaftern ein dem Grunde nach steuerbarer und steuerpflichtiger Leistungsaustausch statt. Dem Gesellschafter würden einzelne Wirtschaftsgüter oder ein Teilbetrieb überlassen. Im Gegenzug verzichte er auf seine Gesellschafterrechte.

Die Voraussetzungen für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung lägen vor. Der Umsatz sei für die unternehmerische Beteiligung des [X.] an der [X.]G erfolgt. Mit dem Erwerb eines Unternehmens durch eine natürliche Person zu dem Zweck, dasselbe als Gesellschafter in eine Gesellschaft einzubringen, werde der Erwerber zum Unternehmer, sodass der Veräußerer ihm gegenüber eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG tätige. Neben den in Rechnung gestellten Wirtschaftsgütern habe [X.] gleichzeitig auch die von ihm gepachteten und überlassenen landwirtschaftlichen Flächen zurückerhalten, sodass es sich um einen einheitlichen Vorgang handele. Der Teilbetrieb werde durch die Verpachtung an die [X.]G in gleicher Weise fortgeführt.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.

Die [X.]lägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe ein unzutreffendes Rechtssubjekt für eine Rechnung nach § 14c UStG in Anspruch genommen. Auch liege eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG nicht vor. Durch die Überlassung von Vermögen gegen Gewinnbeteiligung an die [X.]lägerin sei [X.] nicht Unternehmer gewesen. Als Gesellschafter der [X.]G sei er ebenso wenig unternehmerisch tätig. Als verpachtender Gesellschafter sei eine unternehmerische Tätigkeit entstanden. [X.]inzu komme, dass lediglich diejenigen Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der [X.]lägerin gestanden hätten, entgeltlich übertragen und somit erstmals in das Unternehmensvermögen des [X.] aufgenommen worden seien. Diese Wirtschaftsgüter seien nicht in die [X.]G eingebracht worden, sondern wären im Unternehmensvermögen des [X.] verblieben. Soweit das [X.] einen Leistungsaustausch bei der Realteilung verneint habe, werde auf das Urteil des Gerichtshofs der [X.] (EuG[X.]) [X.] vom 13.02.2014 - [X.]/13 ([X.]:C:2014:147) verwiesen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.], das zwar im Ergebnis zu Recht die Zulässigkeit der Klage bejaht hat, ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Klägerin zu Unrecht nicht als Ausstellerin der mit Steuerausweis erteilten Rechnung angesehen. Da sich hieraus, selbst wenn keine gesetzlich geschuldete Steuer vorliegen sollte, für die Klägerin zumindest eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG ergibt, ist über die Frage der gesetzlichen Steuerentstehung nicht zu entscheiden. Der vom [X.] in dieser [X.]öhe festgesetzte Steueranspruch mindert sich zudem weder durch den von der Klägerin auf der Grundlage von § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG angenommenen Vorsteuerabzug noch durch eine Vorsteuerberichtigung.

1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist sie zutreffend von der Klägerin erhoben worden und nicht --wie vom [X.] hilfsweise angenommen-- als Klage ihrer (ehemaligen) Gesellschafter auszulegen.

a) Eine Personen(handels)gesellschaft ist mit Abschluss der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens handelsrechtlich vollbeendet. Dasselbe gilt, wenn das Gesellschaftsvermögen durch Realteilung auf die bisherigen Gesellschafter übergeht (Urteile des [X.] --BF[X.]-- vom 01.12.1992 - VIII R 57/90, [X.], 320, [X.] 1994, 607; vom 17.02.1994 - VIII R 13/94, [X.], 550, [X.] 1994, 809).

b) Unabhängig von der Frage, ob es sich bei den in der Rechnung vom [X.] ausgewiesenen Übertragungen um steuerbare Vorgänge handelt und ob --bei fehlender Steuerbarkeit-- eine Steuerschuldnerschaft der Klägerin lediglich nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG in Betracht kommt, besteht trotz der zivilrechtlichen Vollbeendigung die Klagebefugnis der Klägerin gegen den an sie gerichteten Umsatzsteuerbescheid fort.

aa) Denn --zum einen-- ist eine Personengesellschaft nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (BF[X.]-Urteil vom 18.12.1980 - V R 142/73, [X.], 497, [X.] 1981, 408) selbst Schuldnerin der Umsatzsteuer und damit klagebefugt. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich vollbeendet wird, da dies auf die steuerrechtliche Existenz der Gesellschaft keinen Einfluss hat; die Personengesellschaft ist steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie gegen sie noch [X.] geltend gemacht werden (vgl. BF[X.]-Urteile vom 25.07.2000 - VIII R 32/99, [X.] 2001, 178; vom 24.03.1987 - X R 28/80, [X.], 293, [X.] 1988, 316; vom 13.10.1998 - VIII R 35/95, [X.] 1999, 445; [X.] vom 17.05.1994 - IV B 54/93, [X.] 1995, 86). Etwas anderes gilt lediglich in Fällen, in denen die Steuerpflicht durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen übergeht (BF[X.]-Urteile vom 19.11.1985 - VIII R 25/85, [X.], 32, [X.] 1986, 520; vom 25.07.2000 - VIII R 32/99, [X.] 2001, 178). Bei der Realteilung sind die Gesellschafter jedoch [X.] in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (BF[X.]-Urteil vom 17.02.1994 - VIII R 13/94, [X.], 550, [X.] 1994, 809).

bb) Werden aus § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG [X.] gegen den Unternehmer als Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG geltend gemacht, besteht hierin --zum anderen-- eine Verpflichtung, durch die eine Personengesellschaft zum Steuerpflichtigen im Sinne des § 33 der Abgabenordnung wird, und damit ebenfalls ein Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt, bis zu dessen Abwicklung die Gesellschaft trotz einer zivilrechtlichen Vollbeendigung für Zwecke des Steuerrechts als existent zu behandeln ist (vgl. BF[X.]-Urteile vom 21.05.1971 - V R 117/67, [X.], 174, [X.] 1971, 540; vom 18.11.2008 - VIII R 40/07, [X.] 2009, 705; vom 01.10.1992 - IV R 60/91, [X.], 294, [X.] 1993, 82).

2. Die Klägerin ist entgegen dem Urteil des [X.] jedenfalls Steuerschuldnerin im Umfang der in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer, wobei der Senat im [X.]inblick auf diesen Steuerausweis und das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG nicht über das Vorliegen einer gesetzlich entstandenen Steuer zu entscheiden hat. Denn aus einer derartigen Rechnung folgt, dass, selbst wenn die abgerechnete Leistung zum Beispiel gesetzlich einer Steuersatzermäßigung unterliegt, über eine Steuerentstehung in geringerer als in der Rechnung für die Leistung ausgewiesenen [X.]öhe erst aufgrund einer Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung zu entscheiden ist (BF[X.]-Urteil vom 13.12.2018 - V R 4/18, [X.], 535, Rz 15). Dasselbe gilt für den hier vorliegenden Steuerausweis und die Frage, ob es sich bei der abgerechneten Leistung zum Beispiel um eine Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) handeln könnte.

a) Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG --ebenso wie bei Lieferungen und sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG-- der Unternehmer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 203 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

b) Die Klägerin ist Unternehmer im Sinne von § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Zwar trat durch die Auflösung im Wege der Realteilung die zivilrechtliche Vollbeendigung der Klägerin ein. Jedoch erlöschen --was ebenfalls im Rahmen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG zu beachten [X.] Unternehmen und Unternehmereigenschaft erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (BF[X.]-Urteile vom 19.11.2009 - V R 16/08, [X.], 275, [X.] 2010, 319; vom 13.01.2010 - V R 24/07, [X.], 378, [X.] 2011, 241; vgl. auch BF[X.]-Urteil vom 21.04.1993 - XI R 50/90, [X.], 129, [X.] 1993, 696; EuG[X.]-Urteil [X.] vom 03.03.2005 - [X.]/03, [X.]:C:2005:128).

Bei der [X.] an einen Gesellschafter übertragenen Wirtschaftsgütern durch eine vollbeendete Personengesellschaft handelt es sich auch dann um die Abwicklung des aufgegebenen Betriebs, wenn hierin eine unentgeltliche Leistung oder eine nicht der Umsatzsteuer unterfallende Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG zu sehen ist. § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG erfordert lediglich den Ausweis eines Steuerbetrags für "eine Lieferung oder sonstige Leistung" --was im Streitfall unzweifelhaft vorliegt--, nicht aber, dass diese gegen Entgelt ausgeführt wird oder --woran es im Fall des § 1 Abs. 1a UStG fehlt-- steuerbar ist. Zudem handelt es sich --wie sich auch aus § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt-- auch dann um einen höheren als den gesetzlich geschuldeten Steuerbetrag im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn ein Steuerbetrag für nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegende Umsätze ausgewiesen wird.

Dies entspricht dem Unionsrecht, das in Art. 203 MwStSystRL --denkbar weit-- auf den Begriff der "Person" abstellt, nicht aber auf den des "Steuerpflichtigen" im Sinne des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, welcher die selbständige Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit erfordert. Zudem würde dem Zweck des Art. 203 MwStSystRL --der Gefährdung des Steueraufkommens, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann, entgegenzuwirken (EuG[X.]-Urteil Rusedespred vom 11.04.2013 - [X.]/12, [X.]:C:2013:233, Rz 24)-- durch die Annahme der Steuerschuldnerschaft der (ehemaligen) Gesellschafter einer vollbeendeten Gesellschaft, die in der Regel nicht ohne Weiteres aus der Rechnung hervorgehen, nicht genügt.

c) Da nach den --von den Beteiligten nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher für den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden-- Feststellungen des [X.] sowohl K als auch [X.] und damit sämtliche (ehemaligen) Gesellschafter der Klägerin die auf die Klägerin lautende Rechnung erstellt und in den Verkehr gebracht haben, ist die Rechnung der Klägerin entgegen dem Urteil des [X.], das sich somit als rechtsfehlerhaft erweist, auch zuzurechnen. Zudem folgt aus § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG, dass die Klägerin als Ausstellerin der Rechnung anzusehen ist. Denn danach kann eine "Rechnung … im Namen und für Rechnung des Unternehmers … von einem Dritten ausgestellt werden". Ist der Dritte (hier die beiden Gesellschafter) dabei berechtigt, für den Unternehmer (hier die Klägerin in der Rechtsform einer GbR) zu handeln, ist die Rechnungsausstellung auch für Zwecke des § 14c Abs. 1 UStG dem Unternehmer (hier der Klägerin) zuzurechnen.

d) Schließlich enthält das Schriftstück vom [X.] die für das Vorliegen einer Rechnung im Sinne von § 14c Abs. 1 UStG erforderlichen übrigen Mindestangaben in Form von Angaben zu dem (vermeintlichen) Leistungsempfänger sowie zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (vgl. BF[X.]-Urteile vom 17.02.2011 - V R 39/09, BF[X.]E 233, 94, [X.] 2011, 734; vom 16.03.2017 - V R 27/16, BF[X.]E 257, 462; vom 19.11.2014 - V R 29/14, [X.] 2015, 706). Da dies von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen wird, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Der Klägerin, die sich im [X.] nicht gegen die Annahme einer sie treffenden Steuerschuld in [X.]öhe des Steuerausweises der Rechnung wendet, sondern meint, in gleicher [X.]öhe zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein, steht entgegen ihrer Annahme aus der Übertragung im Rahmen der Realteilung kein Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG zu, da es an dem hierfür erforderlichen Umsatz im Sinne von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG fehlt.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 dieser Vorschrift näher bezeichneten Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder alkoholischen Flüssigkeiten, Sägewerkserzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, im Streitjahr auf 10,7 % festgesetzt. Zugleich werden die Vorsteuerbeträge, soweit sie den "übrigen Fällen" des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG --und damit auch den im Streitfall allenfalls einschlägigen übrigen Umsätzen im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG-- zuzurechnen sind, auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, sodass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat (BF[X.]-Urteil vom 19.11.2009 - V R 16/08, [X.], 275, [X.] 2010, 319).

b) Die Lieferung von Geräten, die der Unternehmer lediglich für Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG verwendet hat, unterliegt nicht der [X.]. Im Bereich der Lieferungen erfasst § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse, nicht aber auch die Lieferung landwirtschaftlicher Maschinen oder die Lieferung sonstigen beweglichen Anlagevermögens.

aa) Zwar hat der BF[X.] entschieden, dass die Lieferung eines für einen landwirtschaftlichen Betrieb mit [X.] gemäß § 24 UStG angeschafften Gegenstandes wie zum Beispiel eines Mähdreschers als "([X.]ilfs-)Umsatz" gleichfalls der Besteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG unterliegt (BF[X.]-Urteil vom 10.11.1994 - V R 87/93, BF[X.]E 176, 477, [X.] 1995, 218, Leitsatz).

bb) Wie der BF[X.] in der Folgezeit in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist aber § 24 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (vgl. BF[X.]-Urteile vom 08.02.2018 - V R 55/16, BF[X.]E 261, 181, [X.] 2021, 538; vom 24.01.2013 - V R 34/11, BF[X.]E 239, 552, [X.] 2013, 460; vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BF[X.]E 248, 462, [X.] 2015, 730). Danach finden die sogenannten [X.]-Prozentsätze gemäß Art. 300 MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen Anwendung. Dies führt zu einer den Wortlaut des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG einschränkenden Auslegung.

Dabei hat der BF[X.] bislang offengelassen, ob sich aus dieser richtlinienkonformen Auslegung ergibt, dass [X.]ilfsumsätze nicht mehr § 24 Abs. 1 UStG unterliegen (BF[X.]-Urteile vom 30.03.2011 - XI R 19/10, BF[X.]E 233, 353, [X.] 2011, 772, Rz 22; vom 23.01.2013 - XI R 27/11, BF[X.]E 240, 422, [X.] 2013, 458, Rz 31 und vom 28.08.2014 - V R 49/13, BF[X.]E 247, 283, [X.] 2021, 825, Rz 37).

cc) Der Senat beantwortet diese Frage nunmehr dahingehend, dass aufgrund richtlinienkonformer Auslegung von § 24 Abs. 1 UStG im Bereich der Lieferungen ein dieser Vorschrift unterliegender [X.]ilfsumsatz nur dann in Betracht kommt, wenn es sich bei dem Liefergegenstand um ein landwirtschaftliches Erzeugnis handelt. Daher hält der Senat an seinem damit in Widerspruch stehenden Urteil vom 10.11.1994 - V R 87/93 (BF[X.]E 176, 477, [X.] 1995, 218) nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung), sondern folgt dem Schrifttum, das aus einer einschränkenden Auslegung des § 24 Abs. 1 UStG auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen insbesondere ableitet, dass Liefergegenstände, bei denen es sich nicht um derartige Erzeugnisse handelt, vom Anwendungsbereich der nationalen Regelung in § 24 Abs. 1 UStG ausgeschlossen sind (Pflaum in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 24 Rz 50 zu Fahrzeugen, Werkzeugen und Maschinen; Schilcher in [X.]/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 24 Abs. 1 Rz 36 allgemein zu [X.]ilfsumsätzen; [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 57 und 187 zur Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte; Tehler in Reiß/[X.]/[X.], UStG § 24 Rz 45.1 zur Lieferung gebrauchter Landmaschinen oder sonstigen Anlagevermögens). Dies entspricht im Übrigen der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 des [X.] (UStAE) in der Fassung des --für nach dem 31.12.2010 und damit für nach dem Streitjahr ausgeführte Umsätze geltenden-- Schreibens des [X.] ([X.]) vom 27.10.2010 ([X.], 1273), wonach die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens --wie zum Beispiel der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte-- der Regelbesteuerung unterliegen.

Eine hierzu im Schrifttum vertretene Gegenauffassung, nach der Gegenstände nicht nur dann aus einer [X.] im Sinne des [X.]. VII MwStSystRL hervorgehen, wenn diese selbst hergestellt worden sind, sondern auch dann, wenn sie im Rahmen der [X.] als Anlagevermögen genutzt wurden (Leingärtner/Ruffer, Besteuerung der Landwirte, [X.]. 57 Rz 86d, 88, 94), erweist sich daher als unzutreffend. Gegen sie spricht, dass Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL für landwirtschaftliche Erzeugnisse auf Gegenstände abstellt, die im Rahmen der in [X.]. VII MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben "erzeugt" und damit nicht nur genutzt oder verwendet werden.

Allerdings folgt der Senat nicht der Verwaltungsauffassung in Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 3 UStAE (in der Fassung des [X.]-Schreibens in [X.], 1273), wonach die Anwendung der [X.] auf die Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte aus "Vereinfachungsgründen" nicht beanstandet wird, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, das heißt zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Im [X.]inblick auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen, die sich aus einer Anwendung der allgemeinen Vorschriften einerseits sowie von § 24 Abs. 1 UStG andererseits auf die Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte ergeben, die der Unternehmer für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG verwendet hat (vgl. z.B. Tehler, Umsatzsteuer- und [X.] 2010, 125, Beispiel 2 und 3 zur Lieferung eines Mähdreschers), ist eine Verwaltungsvereinfachung durch Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf Umsätze, die dieser Vorschrift --bei richtlinienkonformer [X.] nicht unterliegen, nicht ersichtlich. Es kommt auch nicht in Betracht, bei einer dem Regelsteuersatz unterliegenden Lieferung von --zuvor für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG verwendeten-- Geräten nicht nur von einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auszugehen (vgl. Abschn. 15a.9 Abs. 7 Beispiel 2 UStAE), sondern dabei einen sich hieraus ergebenden Berichtigungsbetrag zu unterstellen, der der Steuer für die Lieferung zumindest annähernd entspräche. Vielmehr ist im [X.]inblick auf eine der Regelbesteuerung unterliegende Lieferung des landwirtschaftlichen Geräts ausschließlich nach § 15a UStG zu berichtigen, da Vorsteuerbeträge aus dessen Erwerb lediglich für die Dauer der Verwendung für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG durch den damit verbundenen [X.] "vergütet" wurden und es für eine weitergehende --und dabei über eine Vorsteuerberichtigung hinausgehende-- "Entlastung" durch die Annahme, dass die spätere Lieferung dieses Geräts der Regelung des § 24 Abs. 1 UStG unterliegt, an einer Grundlage in der MwStSystRL fehlt ([X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 57).

c) Bei richtlinienkonformer Auslegung liegen im Streitfall keine Umsätze im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG vor, sodass der Klägerin auch kein betragsgleicher Vorsteuerabzug zusteht. Mit der Rechnung vom [X.] wurde nicht über die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse oder über die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen abgerechnet.

aa) Bei den in der Rechnung aufgeführten landwirtschaftlichen Maschinen und dem sonstigen beweglichen Anlagevermögen --wie zum Beispiel [X.] handelt es sich nicht um Gegenstände, die im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL im Rahmen der in [X.]. VII MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. Zwar weisen sie einen Bezug zur (früheren) [X.] der Klägerin auf, sie dienen jedoch lediglich der Gewinnung landwirtschaftlicher Erzeugnisse.

Abweichendes folgt auch nicht aus der Auffassung der Finanzverwaltung, die davon ausgeht, dass der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze, die einen engen Bezug zur eigenen land- und forstwirtschaftlichen [X.] des Unternehmers aufweisen, aus "Vereinfachungsgründen" in die [X.] einbezogen werden können (Abschn. 24.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Unabhängig von der Frage, ob diese Regelung in einem finanzgerichtlichen Verfahren überhaupt bedeutsam sein könnte, ist sie vorliegend unbeachtlich, da die in der Rechnung vom [X.] ausgewiesenen Beträge über der von der Finanzverwaltung hierfür angenommenen Grenze des Abschn. 24.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE von 4.000 € liegen.

bb) Dasselbe gilt auch für das in der Rechnung vom [X.] aufgeführte "[X.]". Zwar handelt es sich bei "Ackerbau im Allgemeinen" nach [X.]. VII Nr. 1 Buchst. a MwStSystRL um eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL, worunter auch die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse fällt (BF[X.]-Urteil vom 12.10.2006 - V R 36/04, BF[X.]E 215, 356, [X.] 2007, 485). Auch erfolgt die Lieferung der "letzten Ernte" unabhängig davon im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG, ob sie noch während der aktiven Bewirtschaftung der Flächen veräußert wird oder erst später (BF[X.]-Urteil vom 19.11.2009 - V R 16/08, [X.], 275, [X.] 2010, 319). Jedoch handelt es sich bei den auf den Feldern befindlichen Früchten ("stehende Ernte") vor der Ernte (noch) nicht um landwirtschaftliche Erzeugnisse. Vielmehr ermöglicht deren Lieferung dem Erwerber lediglich, landwirtschaftliche Erzeugnisse zu gewinnen.

4. Es ist auch keine Vorsteuerberichtigung zugunsten der Klägerin vorzunehmen.

a) Geht man mit der Klägerin, die bei ihrer Umsatztätigkeit bis zur Realteilung § 24 Abs. 1 UStG unterlag, von einer entgeltlichen Übertragung aus, wobei der Übertragungsumsatz aber nicht § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt (siehe oben II.3.), ist es --wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat geltend gemacht [X.] zwar nicht ausgeschlossen, dass die Übertragung zu einer Vorsteuerberichtigung zugunsten des die Pauschalregelung anwendenden Land- oder [X.] nach § 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 7 UStG führen kann (vgl. Abschn. 15a.9 Abs. 7 Beispiel 2 UStAE).

b) Zu beachten ist aber, dass bei Annahme einer entgeltlichen Übertragung nicht § 24 Abs. 1 UStG (siehe oben II.3.), sondern im [X.]inblick auf die Übertragungsgegenstände des Streitfalls der Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG anzuwenden ist. Auf der Grundlage einer Gegenleistung von 583.736,56 € führt dies nicht zu der in der Rechnung ausgewiesenen Steuerschuld von 56.422,59 €, sondern zu einer Steuerschuld von 93.201,64 € und damit zu einem --bislang nicht festgesetzten-- [X.] von 36.779,05 €.

c) Daher wäre infolge der insoweit vorzunehmenden Saldierung (vgl. BF[X.]-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08, BF[X.]E 232, 232, [X.] 2023, 269) über die Frage einer Vorsteuerberichtigung nur dann zu entscheiden, wenn eine solche diesen [X.]. Dies ist nach den Verhältnissen des Streitfalls zu verneinen. Denn für wesentliche Übertragungsgegenstände wie das [X.] sind berichtigungsfähige Vorsteuerbeträge nicht erkennbar, während für eine Reihe von weiteren Übertragungsgegenständen eine Vorsteuerberichtigung an § 44 Abs. 1 der [X.] scheitert. Zudem waren für die weiteren Übertragungsgegenstände, die mit einem Wert von über 10.000 € angesetzt werden, die Berichtigungszeiträume bereits abgelaufen, wie sich aus der Klageschrift der Klägerin und den hierzu übermittelten Unterlagen ergibt. Soweit dies in Bezug auf einen Schlepper, einen Pflug und eine Feldspritze nicht der Fall war, ergibt sich hieraus ein Berichtigungsbetrag in nicht einmal hälftiger [X.]öhe des [X.]. Damit fehlt es an einer hinreichenden Grundlage dafür, dass [X.] den bislang noch nicht festgesetzten [X.] übersteigen und daher die sich aus der Rechnung ergebende Steuerschuld und die vom [X.] festgesetzte Steuer mindern könnten. Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass sich die Klägerin im [X.] an die mündliche Verhandlung vor dem Senat zwar schriftsätzlich noch zur richtlinienkonformen Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf die [X.]übertragung, nicht aber auch zur Vorsteuerberichtigung geäußert hat, sodass eine weitergehende Sachverhaltsaufklärung "ins Blaue hinein" in einem zweiten Rechtsgang nicht in Betracht kommt (vgl. auch BF[X.]-Urteil vom 14.03.2017 - VIII R 32/14, [X.] 2017, 1174, Rz 42).

5. Damit ist die Sache im Sinne einer Klageabweisung spruchreif. Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass sich auch bei Annahme einer unentgeltlichen Übertragung an diesem Ergebnis nichts ändert. Auch die Unentgeltlichkeit begründet weder einen Vorsteuerabzug noch eine Vorsteuerberichtigung zugunsten der Klägerin.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.