Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.10.2019, Az. IV R 59/16

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die R-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der K-GmbH & Co. KG ([X.]). An der [X.] waren als alleinige Komplementärin --ohne vermögensmäßige Beteiligung-- die V-GmbH, als alleinige Kommanditistin die Klägerin beteiligt. Alleinige Anteilseignerin der V-GmbH war wiederum die Klägerin. Die [X.] hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr; es endete jeweils zum 30.06. [X.] ist mit Wirkung vom 29.06.2011 aus der [X.] ausgeschieden. Damit ist die [X.] liquidationslos erloschen und deren Vermögen durch [X.] auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen.

Die Geschäftstätigkeit der [X.] umfasste bis zum 30.06.2005 die Produktion von ... nach eigenen Entwürfen sowie den Handel mit sonstigen Produkten der [X.]. Es wurden durchschnittlich 55 Arbeitnehmer beschäftigt und jährliche Umsatzerlöse von ca. 6 bis 7 [X.]io. € erzielt.

Im Wirtschaftsjahr 2005 bestand der [X.] der [X.] (mit Sitz in den [X.]) aus einer Vielzahl inländischer operativer Kommanditgesellschaften. [X.] fasste die Konzernführung den Plan, die [X.] operativen Kommanditgesellschaften der [X.] zu restrukturieren. Ziel war es, die verschiedenen Aktivitäten der einzelnen operativen Kommanditgesellschaften soweit wie möglich auf die Klägerin als einzige Gesellschaft zu konzentrieren. Um dieses Ziel zu erreichen, wurden sämtliche Geschäftsbetriebe der Kommanditgesellschaften --mit Ausnahme des Geschäftsbetriebs der [X.]-- im Wege der erweiterten [X.] zum 30.06.2005 auf die Klägerin übertragen. Die gewerbesteuerrechtlichen Verlustvorträge der untergegangenen Kommanditgesellschaften wurden in der Folgezeit von der Klägerin genutzt. Grund für das Fortbestehen der [X.] war, dass vor einer [X.] auf die Klägerin zunächst ihr Grundvermögen, insbesondere ihr Betriebsgrundstück in [X.], auf welchem eine Fabrik für ... betrieben wurde, veräußert werden sollte. Der Geschäftsbetrieb der [X.] sollte bis zum Verkauf des betreffenden [X.] an die Klägerin verpachtet werden. Nach dem Verkauf des [X.] sollte dann die [X.] ebenfalls auf die Klägerin anwachsen. Nach Angaben der Klägerin war der Abschluss des [X.] lediglich als "Zwischenlösung" im Rahmen der Restrukturierung gedacht. Dieser Betriebspachtvertrag wurde mit Wirkung ab dem 01.07.2005 ([X.]) abgeschlossen. Hiernach wurde das Anlagevermögen der [X.] an die Klägerin verpachtet. Das Umlaufvermögen der [X.] wurde zum [X.] an die Klägerin veräußert und übertragen. Zudem gingen die Arbeitsverhältnisse mit den Arbeitnehmern der [X.] nach § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf die Klägerin über.

Der Betriebspachtvertrag wurde am 30.06.2006 aufgehoben. Hintergrund hierfür war nach Angaben der Klägerin das Interesse, die Unternehmensstrukturen weiter zu vereinfachen, nachdem man zur Erkenntnis gelangt sei, dass sich der Verkauf des [X.] der [X.] wohl länger als zunächst erwartet hinziehen würde, und die Klägerin den bestehenden Betriebspachtvertrag angesichts der beabsichtigten Vereinfachung nicht längerfristig habe fortführen wollen. Im Zuge der Aufhebung des [X.] vereinbarten die Vertragsparteien die Übertragung des Anlagevermögens auf die Klägerin, die hierfür eine Zahlung von 100.000 € an die [X.] leistete. Das Betriebsgrundstück mit dem aufstehenden Fabrikationsbetrieb vermietete die [X.] mit [X.]ietvertrag vom 01.07.2006 fortan an die Klägerin.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) stellte mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen [X.] vom 19.07.2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.]s (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2005 den vortragsfähigen [X.] der [X.] nach § 10a des [X.] ([X.]) auf 2.511.698 € fest. In dem [X.] über den [X.] ([X.]) 2006 wurde bei Ermittlung des [X.] von dem Gewerbeertrag (vor Verlustabzug) in Höhe von 177.737 € ein gleich hoher Teilbetrag des vortragsfähigen [X.]s abgezogen, so dass der [X.] 2006 auf 0 € festgesetzt wurde. In dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 war ein vortragsfähiger [X.] in Höhe von 2.333.961 € festgestellt.

In den Jahren 2008/2009 fand bei der [X.] eine Außenprüfung statt, die u.a. die Gewerbesteuer 2004 bis 2006 umfasste. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige [X.] untergegangen sei, weil ab dem Beginn des [X.] 2005/2006 eine Unternehmensidentität nicht mehr bestehe; der Wechsel von einem Produktions- zu einem vermögensverwaltenden Unternehmen lasse diese Voraussetzung für den Verlustabzug entfallen. Das [X.] folgte dieser Auffassung und hob mit [X.] vom 14.07.2009 die Feststellung des vortragsfähigen [X.]s auf den 31.12.2005 auf. Der [X.] 2006 wurde mit Änderungsbescheid vom 16.07.2009 auf 5.785 € festgesetzt. Außerdem wurde der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 mit [X.] vom 14.07.2009 aufgehoben, weil zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums kein vortragsfähiger Verlust mehr bestanden habe. Der [X.] vom 14.07.2009, der die Feststellung des vortragsfähigen [X.]s auf den 31.12.2006 aufhob, wurde bestandskräftig.

Der die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 aufhebende [X.] vom 14.07.2009 und der geänderte [X.] 2006 vom 16.07.2009 waren Gegenstand des von der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] vor dem Finanzgericht ([X.]) Köln geführten Rechtsstreits 10 K 1830/10. Das [X.] gab der Klage mit Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 teilweise statt. Es hob den die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 aufhebenden [X.] vom 14.07.2009 auf, weil die Frage der Unternehmensidentität erst im Verfahren betreffend den [X.] des nachfolgenden Verlustabzugsjahrs 2006 zu prüfen sei. Den geänderten [X.] 2006 vom 16.07.2009 beurteilte das [X.] hingegen als rechtmäßig, weil der im [X.] 2006 bestehende Gewerbebetrieb (Verpachtungsunternehmen) nicht mit dem im [X.] existierenden Gewerbebetrieb (Produktions-/Vertriebsunternehmen) identisch gewesen sei. Es hätten nacheinander wirtschaftlich verschiedene Tätigkeiten vorgelegen. Das [X.]-Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 wurde rechtskräftig.

Dem vorliegenden Revisionsverfahren liegt der [X.] des [X.] vom 05.06.2012 zugrunde, mit dem der Antrag der Klägerin vom 07.05.2012 abgelehnt wurde, den vortragsfähigen [X.] der [X.] auf den 31.12.2006 mit dem auf den 31.12.2005 festgestellten Wert von 2.511.698 € festzustellen. Zur Begründung führte das [X.] in dem Ablehnungsbescheid vom 05.06.2012 aus, dass zwar als Folge des [X.]-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 wieder eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698 € bestanden habe und dieser [X.] auch Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des [X.] sei. Aus dem Urteil ergebe sich aber auch, dass der vortragsfähige [X.] im Jahr 2006 infolge Wegfalls der Unternehmensidentität untergegangen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013).

Die dagegen von der Klägerin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Klageverfahren ruhte zunächst im [X.] an die mündliche Verhandlung vom 20.01.2016 bis zur Rechtskraft des klageabweisenden [X.]-Urteils 10 K 2481/13 vom gleichen Tage. In dem Klageverfahren 10 K 2481/13 hatte die Klägerin begehrt, aufgrund des [X.] und dessen Beendigung am 30.06.2006 den auf den 31.12.2006 festgestellten [X.] der Klägerin um den auf den 31.12.2005 festgestellten [X.] der [X.] (2.511.698 €) zu erhöhen. Nachdem die Klägerin die gegen das [X.]-Urteil vom 20.01.2016 - 10 K 2481/13 eingelegte Revision (vormaliges Az. des [X.] --BFH--: IV R 15/16) zurückgenommen hatte, wurde das hier streitige Verfahren fortgesetzt. [X.]it Urteil vom 29.09.2016 - 10 K 1180/13 verpflichtete das [X.] das [X.] unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 05.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013, den vortragsfähigen [X.] der [X.] auf den 31.12.2006 auf 2.511.698 € festzustellen. Zur Begründung führte das [X.] aus, dass zwar die von der [X.] bis zum 30.06.2005 ausgeübte Tätigkeit nicht mit der vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 betriebenen identisch gewesen sei. Der [X.] gehe aber erst dann unter, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen könne. So sei bei einem ruhenden Gewerbebetrieb (unter fortbestehender Unternehmeridentität) die [X.]öglichkeit gegeben, dass der Betrieb fortgeführt werde. Ebenso sei im Streitfall aufgrund der [X.] nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] vom 29.09.2016 - 10 K 1180/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision des [X.] zurückzuweisen.

In der mündlichen Verhandlung am [X.] hat der Vorsitzende des erkennenden Senats darauf hingewiesen, dass nach Aktenlage im Verwaltungsverfahren (auch) die Frage thematisiert worden sei, ob zwischen der [X.] und der Klägerin eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die Beteiligten haben sich hierzu geäußert.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Infolge des rechtskräftigen [X.]-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 und der damit wieder wirksam gewordenen Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.968 € ist das [X.] zwar nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) verpflichtet, den [X.] auf den 31.12.2006 hieran entsprechend anzupassen (dazu [X.]). Diese Anpassung konnte nicht nach § 177 Abs. 2 [X.] mit der Begründung versagt werden, bei der [X.] sei die Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen entfallen und damit der vortragsfähige [X.] der [X.] untergegangen. Denn dieser Vorgang hätte --was nicht geschehen [X.] bereits im Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 berücksichtigt werden müssen (dazu I[X.]). Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil das [X.] bei Prüfung der Frage, ob bei der [X.] die Unternehmensidentität im Erhebungszeitraum 2006 entfallen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist (dazu II[X.]). Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende [X.] kann die vorbezeichnete Frage mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des [X.] nicht abschließend beurteilen (dazu IV.).

[X.] Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] liegen vor.

Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 [X.]), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Vorschrift ist auf Feststellungsbescheide sinngemäß anzuwenden (§ 181 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

1. Der [X.] auf den 31.12.2005 ist Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungbescheid auf den 31.12.2006 (z.B. [X.]-Urteil vom 28.02.2001 - I R 77/00, [X.] 2001, 1293, unter I[X.]2.; [X.]/[X.] in Wendt/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 10a Rz 199). Der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige [X.] fließt als vorgetragener [X.] ohne materielle Prüfung --sowohl der Höhe als auch grundsätzlich der Abzugsfähigkeit dem Grunde nach (vgl. [X.]/Hofmeister, § 35b [X.] Rz 50)-- als Feststellungsgrundlage in den [X.] auf den 31.12.2006 ein. Die rechtskräftige finanzgerichtliche Aufhebung ([X.]-Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10) des Aufhebungsbescheids vom 14.07.2009 führte dazu, dass die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698 € erneut wirksam wurde. Danach war das [X.] verpflichtet, den [X.] auf den 31.12.2006 an diesen Grundlagenbescheid anzupassen.

2. Die Korrektur der Verlustfeststellung auf den 31.12.2006 ist nicht infolge Ablaufs der Feststellungsfrist ausgeschlossen. Denn der Ablauf der Feststellungsfrist ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 10 i.V.m. Abs. 3 [X.] gehemmt. Die [X.] des § 171 Abs. 10 [X.] zur Umsetzung der Korrektur im [X.] auf den 31.12.2006 ([X.]) begann mit Rechtskraft des [X.]-Urteils vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10 zu laufen (vgl. z.B. [X.] vom 14.01.2003 - VIII B 108/01, [X.], 6, [X.], 335, unter I[X.]4.b). Da die Klägerin mit ihrem Schreiben vom 07.05.2012 innerhalb dieser [X.] einen Antrag auf entsprechende Änderung der Verlustfeststellung auf den 31.12.2006 gestellt hat, ist der Ablauf der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 3 [X.] gehemmt ([X.]/Rüsken, [X.], 14. Aufl., § 171 Rz 96b, m.w.[X.]).

I[X.] Die nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] gebotene Korrektur war nicht deshalb nach § 177 Abs. 2 [X.] zu versagen, weil bei der [X.] der vortragsfähige [X.] ggf. infolge Wegfalls der Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 untergegangen sein könnte.

1. Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind nach § 177 Abs. 2 [X.], soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs. 2 [X.]). Materielle Fehler sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten i.S. des § 129 [X.], die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der [X.] entstandenen Steuer abweicht (§ 177 Abs. 3 [X.]). Diese Regelungen gelten für Feststellungsbescheide sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 177 [X.]; vgl. [X.]-Urteil vom 11.04.2017 - IX R 22/16, Rz 18). Der Fehlerbegriff umfasst jede objektive Unrichtigkeit des Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) ohne Rücksicht darauf, ob sie auf tatsächlichen Gründen oder falscher Rechtsanwendung beruht ([X.]-Urteil vom 18.12.1991 - X R 38/90, [X.], 1, [X.] 1992, 504, unter 3.b; [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 177 Rz 11). Ein materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 [X.] liegt auch dann vor, wenn er nicht bereits Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung (Feststellung) gewesen ist. Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (z.B. [X.]-Urteil vom 03.03.2011 - IV R 35/09, Rz 22, m.w.[X.]).

2. Als gegenzurechnender materieller Fehler ist im Streitfall der Untergang des vortragsfähigen [X.]s infolge Wegfalls der Unternehmensidentität in Betracht zu ziehen.

a) Nach § 10a [X.] wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 [X.] ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (Satz 1). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (Satz 6). Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden [X.] nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (Satz 7; eingefügt mit Rückwirkung durch Art. 5 Nr. 2, Nr. 4 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, [X.], 3150).

b) Die Kürzung des [X.] um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus ([X.]-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.]E 255, 266, [X.] 2017, 482, Rz 20, m.w.[X.]). Dabei ist über die Frage eines (anteiligen) Untergangs des vortragsfähigen [X.]s ([X.]) infolge eines (anteiligen) Wegfalls der Unternehmensidentität im [X.] des Erhebungszeitraums zu entscheiden, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten ist, nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) [X.] (dazu grundlegend [X.]-Urteil in [X.]E 255, 266, [X.] 2017, 482, Rz 20 ff.; vgl. auch [X.]-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 28, m.w.[X.]; [X.]/[X.] in Wendt/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 10a Rz 37 f., 203 f.; anderer Ansicht [X.] Köln, Urteil vom 15.02.2012 - 10 K 1830/10, unter 1.).

3. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass ein etwaiger Untergang des [X.] durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen bereits in dem Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 hätte berücksichtigt werden müssen.

Die Frage des Wegfalls der Unternehmensidentität beurteilt sich ausschließlich nach Maßgabe der von der [X.] tatsächlich ausgeübten (werbenden) Tätigkeit (dazu ausführlich unter B.II[X.]1.a der Gründe). Damit käme es maßgeblich darauf an, in welchem Erhebungszeitraum die [X.] ihre bisher ausgeübte (werbende) Tätigkeit als Produktions-/Vertriebsunternehmen (dauerhaft) eingestellt hätte, weil hiermit die Unternehmensidentität entfallen wäre. Nach den für den [X.] bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) hat die [X.] ihre [X.] bereits am 01.07.2005 ([X.]) aufgenommen. Danach wäre ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität bereits mit Ablauf des 30.06.2005, d.h. zum Ende des der [X.]ermittlung für den Erhebungszeitraum 2005 zugrundeliegenden [X.] (01.07.2004 bis 30.06.2005) eingetreten (vgl. auch § 7 Satz 1 [X.], § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 10 Abs. 2 [X.]).

4. Zugleich steht aufgrund der bestandskräftigen (rechtskräftigen) Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 bindend fest, dass der Fehlbetrag in Höhe von 2.511.698 € durch den bezeichneten Vorgang nicht untergegangen ist, selbst wenn hiermit materiell-rechtlich die Unternehmensidentität entfallen sein sollte. Es ist daher auch ohne Bedeutung, ob die Unternehmensidentität trotz des beschriebenen Vorgangs deshalb fortbestanden haben könnte, weil eine betriebsbedingte (auch strukturelle) Anpassung der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 12.01.1983 - IV R 177/80, [X.]E 138, 90, [X.] 1983, 425, unter 2.) oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 [X.] vorgelegen habe.

II[X.] Gleichwohl ist das [X.]-Urteil aufzuheben. Das [X.] ist bei Prüfung der Frage, ob die Korrektur wegen eines im Erhebungszeitraum 2006 eingetretenen Untergangs des [X.] nach § 177 Abs. 2 [X.] zu versagen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

Im streitigen [X.] bleibt zu prüfen, ob die Unternehmensidentität bei der [X.] infolge der mit Ablauf des 30.06.2006 erneut eingetretenen --ihre Tätigkeit betreffenden-- Änderungen, insbesondere der zu diesem Zeitpunkt erfolgten Aufhebung des [X.] entfallen sein könnte (wegen der Zuordnung dieses Vorgangs zum Erhebungszeitraum 2006 vgl. die hierauf entsprechend anwendbaren Ausführungen unter B.I[X.]3. der Gründe).

1. Bei Prüfung der Unternehmensidentität gelten für Personengesellschaften --entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur für originär gewerblich tätige, sondern auch für gewerblich geprägte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (dazu grundlegend [X.]-Urteil in [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 30 f.)-- folgende Grundsätze:

a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der im [X.] bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlusts bestanden hat (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 33, m.w.[X.]). Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen. Ob diese die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des [X.] beurteilt werden (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 34, m.w.[X.]). Bei einer Personengesellschaft ist hierbei auf die von ihr ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 35). Die Personengesellschaft kann nacheinander mehrere Betriebe unterhalten. Die Unternehmensidentität kann daher auch dadurch wechseln, dass sie ihre ursprüngliche werbende Tätigkeit einstellt und eine anders gelagerte werbende Tätigkeit aufnimmt ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 38).

b) Hieraus ergibt sich, dass die Unternehmensidentität [X.] wie die Unternehmeridentität (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 11.10.2012 - IV R 3/09, [X.]E 239, 130, [X.] 2013, 176, Rz [X.] in dem Zeitraum zwischen [X.] und [X.] ununterbrochen bestanden haben muss. Der (unveränderte) Fortbestand des [X.] setzt daher voraus, dass die Unternehmensidentität zum Schluss des Erhebungszeitraums noch besteht. Es reicht nicht aus, wenn der Gewerbebetrieb im [X.] wieder mit dem des [X.]s identisch ist, in der Zwischenzeit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen oder eine andersartige werbende Tätigkeit ausgeübt wurde. In solchen Fällen kann zwar eine den einkommensteuerrechtlichen Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung --auch als "ruhender Gewerbebetrieb" bezeichnet (vgl. Kulosa in [X.]/[X.]/[X.], § 16 EStG Rz 653)-- gegeben sein (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG). [X.] entfällt jedoch die Unternehmensidentität, es sei denn, es liegt eine (nur) betriebsbedingte Anpassung der werbenden Tätigkeit an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 [X.] vor. Das Gewerbesteuerrecht kennt keinen "ruhenden Gewerbebetrieb" im Sinne des einkommensteuerrechtlichen Begriffsverständnisses.

c) Eine [X.] im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung übt eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus; eine gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wäre überlagert ([X.]-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 26/13, [X.]E 251, 53, [X.] 2016, 408, Rz 11). Ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität beurteilt sich auch bei einer derartigen Gesellschaft im Ausgangspunkt danach, ob die von ihr ausgeübte Tätigkeit nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist. Denn die [X.] und die [X.] sind im Grundsatz [X.] kein einheitliches, sondern getrennt zu behandelnde Unternehmen ([X.]-Urteil vom 28.05.1968 - IV 340/64, [X.]E 93, 91, [X.] 1968, 688, unter 1.a). Gleichwohl ist der [X.] der Auffassung, dass bei einer [X.] die Unternehmensidentität jedenfalls so lange fortbesteht, als sie mit der nämlichen [X.] sachlich und personell verflochten bleibt. Denn für diesen Fall übt die [X.] aufgrund genannter Verflechtungen gegenüber dem nämlichen "Kunden" (Vertragspartner) ununterbrochen eine nutzungsüberlassende Tätigkeit aus, die sich nach ihrem Gesamtbild als die wirtschaftlich identische (originär) gewerbliche Tätigkeit darstellt.

2. Danach ist das [X.] bei dieser Prüfung von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

a) Das [X.] musste hierbei zwar keine Bindungen an den Inhalt anderer Bescheide beachten. Denn der [X.] ist für den [X.] dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 [X.], soweit das Merkmal der Unternehmensidentität betroffen ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 255, 266, [X.] 2017, 482, Rz 23 ff.). Es ist daher unerheblich, dass das [X.] im Klageverfahren 10 K 1830/10 die Unternehmensidentität zu Unrecht im Verfahren betreffend den [X.] geprüft und verneint hat. Ebenso bezieht sich die Bindungswirkung des [X.]s auf den 31.12.2005 nicht auf Umstände, die sich erst im Folgejahr 2006 ereignen und die Abzugsfähigkeit des festgestellten [X.] ggf. im Folgejahr entfallen lassen (vgl. [X.]-Urteil vom 11.10.2012 - IV R 38/09, [X.]E 240, 90, [X.] 2013, 958, Rz 14, 17).

b) Nach der Auffassung des [X.] soll der Fehlbetrag aber erst dann untergehen, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen kann. Im Streitfall habe diese Möglichkeit --wie bei einem ruhenden Gewerbebetrieb-- bestanden. So sei aufgrund der [X.] nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde. Es reiche aus, wenn erst im Jahr der potentiellen Verlustverrechnung die Unternehmer- und Unternehmensidentität kumuliert vorlägen. Diese Ausführungen sind rechtsfehlerhaft. Entgegen der Rechtsauffassung des [X.] reicht eine derartige Möglichkeit gerade nicht aus, einen Fehlbetrag i.S. des § 10a [X.] fortzuschreiben. Vielmehr setzt der Fortbestand des [X.] voraus, dass (auch) die Unternehmensidentität ununterbrochen gegeben ist.

IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat bisher nicht geprüft, ob die zum 30.06./01.07.2006 eingetretenen --die Tätigkeit der [X.] betreffenden-- Änderungen die Unternehmensidentität entfallen ließen. Der [X.] kann diese Prüfung mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des [X.] nicht selbst vornehmen.

Nach Anwendung der oben dargestellten Rechtgrundsätze (vgl. unter B.II[X.]1.c der Gründe) wäre zwar die Unternehmensidentität nicht im Erhebungszeitraum 2006 entfallen, wenn durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 zwischen der [X.] ([X.]) und der Klägerin ([X.]) eine Betriebsaufspaltung begründet worden wäre, die trotz der erneuten Änderung ihrer Tätigkeit zum 30.06./01.07.2006 über diesen Zeitpunkt hinaus fortbestanden hätte. Es fehlen aber tatsächliche Feststellungen zur Frage, ob die [X.] mit der Klägerin ab dem 01.07.2005 und über den 01.07.2006 hinaus personell verflochten war. Dem [X.] wird Gelegenheit gegeben, diese Prüfung und die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

V. Der [X.] gibt für den zweiten Rechtsgang --ohne Bindungswirkung-- nachstehende Hinweise:

1. Bei Prüfung einer etwaigen Betriebsaufspaltung zwischen der [X.] als [X.] und der Klägerin als [X.] ist Folgendes zu beachten:

a) Der [X.] hat keine Zweifel daran, dass die erforderliche sachliche Verflechtung zwischen der [X.] und der Klägerin vorgelegen hat. Jedenfalls war das bereits zum 01.07.2005 im Rahmen des [X.] der Klägerin zur Nutzung überlassene und --nach Aufhebung des [X.]-- ab dem 01.07.2006 weiter an die Klägerin vermietete Fabrikationsgrundstück für diese Gesellschaft eine funktional wesentliche [X.] (zum Abstellen allein auf funktionelle Erfordernisse des Betriebsunternehmens z.B. [X.]-Urteil vom 26.05.1993 - X R 78/91, [X.]E 171, 476, [X.] 1993, 718, unter 2.b).

b) Die personelle Verflechtung lässt sich nicht mit dem Argument ablehnen, die Klägerin werde von anderen Personen als die [X.] beherrscht. Insoweit verweist der erkennende [X.] auf sein Urteil vom 08.09.2011 - IV R 44/07 ([X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136), dem ein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde gelegen hat. Überträgt man die in diesem Urteil zur personellen Verflechtung dargestellten Grundsätze auf den Streitfall, so bedeutet dies: Ist eine Kapitalgesellschaft Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens (hier die R-GmbH als Klägerin) und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der [X.] (hier der [X.]), liegt die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung (jedenfalls dann) vor, wenn die Gesellschafter der [X.] für den Abschluss und die Beendigung des [X.] bezüglich der funktional wesentlichen [X.] gemeinsam zur Geschäftsführung befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136, Rz 19).

aa) Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Gleiches gilt, wenn dies durch das Betriebsunternehmen selbst geschieht. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen [X.]n bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge ([X.]-Urteil in [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136, Rz 25, m.w.[X.]).

bb) Bei Anwendung der bisherigen Grundsätze der [X.]-Rechtsprechung wäre eine personelle Verflechtung nicht schon deshalb gegeben, weil die Klägerin sowohl unmittelbar als alleinige Kommanditistin als auch mittelbar über eine 100 %-ige Tochterkapitalgesellschaft --die V-GmbH als Komplementärin-- an der [X.] beteiligt gewesen ist. Denn der [X.] geht (bisher) davon aus, dass die Beteiligung am Besitzunternehmen über eine 100 %-ige Tochterkapitalgesellschaft keine personelle Verflechtung begründet (sog. Abschirmwirkung, z.B. [X.]-Urteile vom 27.08.1992 - IV R 13/91, [X.]E 169, 231, [X.] 1993, 134, unter I[X.]2.a; in [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136, Rz 24; vom 16.09.1994 - III R 45/92, [X.]E 176, 98, [X.] 1995, 75, unter I[X.]3.e aa (2); anderer Ansicht z.B. [X.], EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 835; [X.] in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 96; [X.]/[X.], § 15 EStG Rz 613; [X.]/[X.], [X.], 215, 217); die Tochterkapitalgesellschaft ist eine Nur-Besitzgesellschafterin.

cc) Danach liegt bei der Beteiligung von [X.] an der [X.] keine personelle Verflechtung vor, wenn im Besitzunternehmen das [X.] gilt (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136, Rz 25). Sie besteht hingegen bei nicht mehrheitlich beteiligten [X.] dann, wenn für die Beschlussfassung in der [X.] das einfache Mehrheitsprinzip gilt (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136, Rz 26).

dd) Bei einer KG gehört insbesondere die Aufhebung des [X.] über die überlassene wesentliche [X.] (hier das Fabrikationsgrundstück) zu den Geschäften, die über den gewöhnlichen Betrieb eines Handelsgeschäfts (vgl. § 164 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) hinausgehen ([X.]-Urteil in [X.]E 169, 231, [X.] 1993, 134, unter I[X.]2.b). Der Kommanditist --hier die [X.] hat in diesen Fällen nicht nur ein Widerspruchsrecht, sondern es ist nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 116 Abs. 2 HGB ein Gesellschafterbeschluss erforderlich ([X.]/[X.]/[X.], HGB, 38. Aufl., § 164 Rz 2; vgl. auch [X.]-Urteil vom 07.12.1999 - VIII R 50, 51/96, [X.] 2000, 601, unter I[X.]1.b cc). Danach gilt für derartige Geschäfte im Grundsatz das [X.]. Abweichend vom [X.] kann (und wird oftmals) im Gesellschaftsvertrag einer KG geregelt sein, dass die Beschlussfassung der Gesellschafter mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. Für die Geschäfte des täglichen Lebens ist hingegen keine Zustimmung des Kommanditisten erforderlich (vgl. auch Schreiben des [X.] vom 07.10.2002 - IV A 6-S 2240-134/02, [X.], 1028, unter I[X.]3.). Die Komplementärin entscheidet insoweit allein.

ee) Der [X.] geht zwar davon aus, dass eine personelle Verflechtung bereits dann fehlt, wenn an der Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und das [X.] auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt ([X.]-Urteil vom 21.01.1999 - IV R 96/96, [X.]E 187, 570, [X.] 2002, 771, unter 1.). Der hieraus abzuleitende Grundsatz, wonach die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der [X.] auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der [X.] personenidentisch mit dem Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als Rechtsträger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der (geschäftsführende) Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen vornimmt ([X.]-Urteil in [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136, Rz 28).

c) Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass eine personelle Verflechtung bereits dann gegeben wäre, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der [X.] deren Gesellschafter (die V-GmbH und die Klägerin) über den Abschluss und die Beendigung des Pacht-/ Mietvertrags hinsichtlich des Fabrikationsgrundstücks mit der Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital entscheiden.

2. Sollte sich im zweiten Rechtsgang hingegen ergeben, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorgelegen haben und die [X.] --wovon die Beteiligten bisher offensichtlich ausgegangen sind-- eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewesen ist, bleibt zu prüfen, ob die mit Ablauf des 30.06.2006 bei der [X.] eingetretenen --ihre Tätigkeit betreffenden-- Änderungen so wesentlich gewesen sind, dass nach dem Gesamtbild die ab dem 01.07.2006 ausgeübte werbende Tätigkeit nicht mehr mit der ab dem 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Verpachtungsunternehmen) ausgeübten wirtschaftlich identisch gewesen ist.

V[X.] Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.